Interpretacja indywidualna z dnia 26.05.2009, sygn. IBPBII/1/436-64/09/MZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

Czy umowa o zarządzanie płynnością finansową (Cash pooling) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2009r. (data wpływu do tut. Biura 10 marca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku opodatkowania umowy o zarządzanie płynnością finansową - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku opodatkowania umowy o zarządzanie płynnością finansową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawiera z bankiem umowę o świadczenie usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową na rzecz grupy kapitałowej, w której skład wchodzi Spółka. Grupa kapitałowa, w której skład wchodzi Spółka (dalej Grupa Kapitałowa) składa się zarówno z podmiotów będących rezydentami, jak i nierezydentami w rozumieniu przepisów ustawy prawo dewizowe (Dz. U. z dnia 5 września 2002r. Nr 141, poz.1178 z późn. zm.).

Umowa o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową zostaje zawarta w Polsce. Umowa o zarządzanie płynnością finansową jest umową nienazwaną typu cash pooling, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zarządzanie płynnością finansową odbywa się w oparciu o rachunki prowadzone w PLN i EUR.

Z perspektywy Spółki zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem Spółki, aby kwota odsetek płaconych bankowi z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najniższa, a jednocześnie, aby dochody uzyskane przez Spółkę z nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania lokat bankowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest więc wykorzystanie istniejących na rynku bankowym różnic w oprocentowaniu lokat oraz pożyczek. W tym celu następuje koncentracja środków pieniężnych wszystkich spółek Grupy Kapitałowej na jednym specjalnym rachunku rozliczeniowym, którego saldo jest podstawą dokonywania rozliczeń pomiędzy bankiem, a Grupą Kapitałową jako całością.

W celu realizacji powyższych założeń bank otworzy specjalny rachunek rozliczeniowy (Rachunek Rozliczeniowy) dla jednego z podmiotów będących członkiem Grupy Kapitałowej. Jednocześnie bank otworzy szereg rachunków dodatkowych (Rachunki Dodatkowe), związanych funkcjonalnie z powyższym Rachunkiem Rozliczeniowym. Posiadaczami Rachunków Dodatkowych będą wszystkie podmioty z Grupy Kapitałowej, z którymi bank zawrze umowę o zarządzanie płynnością finansową, w tym podmiot będący formalnie posiadaczem Rachunku Rozliczeniowego. Wpłaty dokonywane na własny Rachunek Dodatkowy przez Spółkę będą zwiększały saldo środków pieniężnych na Rachunku Rozliczeniowym. Bank będzie przenosił saldo dodatnie Rachunku Dodatkowego na Rachunek Rozliczeniowy, w celu wyliczenia odsetek przypadających od całej Grupy Kapitałowej. Jednocześnie każdorazowe wypłaty z Rachunku Dodatkowego dokonywane przez Spółkę będą zmniejszały saldo środków pieniężnych na Rachunku Rozliczeniowym.

Wpłaty i wypłaty na/z Rachunku Dodatkowego Spółki dokonywane są każdorazowo na żądanie Spółki, stosownie do środków posiadanych na innych rachunkach Spółki lub otrzymywanych przez nią z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej lub stosownie do zobowiązań zapłaty określonych kwot pieniężnych wobec dłużników Spółki.

Na podstawie ustaleń ze Spółką, bank będzie wyliczał saldo odsetek należnych/płatnych przez Spółkę w systemie zarządzania płynnością finansową na Rachunek Dodatkowy i przekazywanych w celu wyliczenia salda grupy na Rachunek Rozliczeniowy.

W systemie zarządzania płynnością oferowanym przez bank nie będzie możliwości dokonywania przez spółkę wypłat lub wpłat bezpośrednio na Rachunek Rozliczeniowy. Za świadczone w ramach usługi zarządzania płynnością finansową bank pobiera miesięczne wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym czynności podejmowane w wykonaniu umowy o zarządzanie płynnością finansową zawieranej przez Spółkę i inne spółki Grupy Kapitałowej (uczestnicy systemu zarządzania płynnością) z bankiem, podlegają opodatkowaniu podatkiem PCC...

Zdaniem wnioskodawcy, umowa o zarządzanie płynnością finansową jest umową typu cash pooling i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC, gdyż nie została wymieniona w zamkniętym katalogu zawartym w art. 1 ustawy PCC wskazującym zakres opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA), katalog czynności cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ustawy PCC jest katalogiem zamkniętym, obejmującym jedynie czynności cywilnoprawne wymienione w tym katalogu. Stanowisko to zostało wyrażone m. in. w następujących wyrokach NSA: z dnia 27 kwietnia 1993r. (SA/Wr 73/93), z dnia 7 lutego 1997r. (Gd 916/96), z dnia 10 maja 1994r. (SA/Ka 1736/93), czy wyroku NSA z dnia 16 lipca 1997r. (III SA 508/96).

Spółka argumentuje ponadto, że na żadnym etapie funkcjonowania umowy o zarządzanie płynnością finansową nie dochodzi do opodatkowania rozliczeń podatkiem PCC. Czynności wykonywane przez Spółkę lub spółki Grupy Kapitałowej w wykonaniu umowy o zarządzanie płynnością finansową nie spełniają bowiem definicji pożyczki uregulowanej w art. 720 kodeksu cywilnego.

Konstrukcja umowy o zarządzanie płynnością finansową, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących spółek, nie wyczerpuje istotnych znamion pożyczki. W przedmiotowym systemie zarządzania płynnością niektóre Spółki Grupy Kapitałowej mogą posiadać chwilowo wolne środki finansowe, podczas gdy inne mogą posiadać niedobór tych środków. Z tytułu uczestnictwa w powyższych transakcjach dla wszystkich spółek Grupy Kapitałowej powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia lub realizacji umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Spółka jako uczestnik systemu zarządzania płynnością, posiadając wolne środki, przekazuje je na swój Rachunek Dodatkowy. Następnie środki te są transferowane przez bank na Rachunek Rozliczeniowy w celu ustalenia salda należności (zadłużenia) całej grupy w stosunku do banku. Spółka dokonując wpłaty na Rachunek Dodatkowy nie wie, czy środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, w opinii Spółki, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot. Wskazana wyżej konkretyzacja jest natomiast niezbędna dla umowy pożyczki podlegającej opodatkowaniu podatkiem PCC.

Umowa o zarządzanie płynnością finansową w żadnym wypadku nie realizuje również ekonomicznego celu pożyczki. O ile ekonomicznym celem pożyczki jest korzystanie przez ściśle określony czas z cudzego kapitału, w ściśle określonej wysokości, w celach inwestycyjnych lub konsumpcyjnych, zwykle za zapłatą pożyczkobiorcy umówionego wynagrodzenia, o tyle w umowie zarządzania płynnością finansową uczestnicy umowy realizują cel przedstawienia bankowi skonsolidowanego salda grupy rachunków (saldo na Rachunku Rozliczeniowym), tak aby należne bankowi odsetki zostały naliczone w mniejszej wysokości w przypadku ujemnego salda skonsolidowanego Grupy Kapitałowej (lub aby bank naliczył wyższe odsetki w przypadku dodatniego salda skonsolidowanego Grupy Kapitałowej), z czego korzyści osiągają wszyscy uczestnicy systemu zarządzania płynnością finansową.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, brak jest podstaw do zakwalifikowania transakcji typu cash pooling jako umów pożyczek, a tym samym brak jest podstaw do objęcia takich transakcji obowiązkiem podatkowym wynikającym z przepisów ustawy PCC.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka zwraca uwagę, iż brak konieczności opodatkowania umowy nienazwanej typu cash pooling z powodu jej pominięcia przez ustawodawcę w katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem został zaakceptowany przez organy podatkowe (w szczególności pismo z dnia 17 lutego 2006r. (1471/DC/436/59/05/HB) oraz pismo Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2005r. (1471/DC/436/5/05/HB) i inne wskazane we wniosku).

Zdaniem wnioskodawcy, niezależnie od faktu wyłączenia przez ustawodawcę umów typu cash poooling z katalogu czynności opodatkowanych podatkiem PCC, założeniem każdej czynności podejmowanej z każdym z uczestników systemu zarządzania płynnością finansową jest uczestnictwo w niej banku wykonującego usługi pośrednictwa finansowego.

W konsekwencji, w przypadku umowy o zarządzanie płynnością finansową zastosowanie może znaleźć art. 2 ust. 4 ustawy PCC wskazujący, iż czynności cywilnoprawne wchodzące w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz zwolnione z tego opodatkowania, nie podlegają podatkowi PCC (postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 lutego 2006r.(1472/SPC/436-50/05/AW) oraz w postanowieniu z dnia 6 lipca 2004r. (US72/SPC/436/16/2004)).

Podsumowując, w opinii Spółki, umowa o zarządzanie płynnością finansową, której stroną są spółki będące członkami Grupy Kapitałowej i bank nie może być utożsamiana z pożyczką w znaczeniu kodeksu cywilnego i w konsekwencji nie może być opodatkowana PCC. W związku z powyższym Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane powyżej stanowisko i rozumienie treści przepisów ustawy o PCC są prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki,
3. (uchylona),
4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7. (uchylona),
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało niejako wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy, pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Jak już wskazano katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zamknięty i nie obejmuje umowy o zarządzanie płynnością finansową. Umowa cash poolingu zaliczana jest do tzw. umów nienazwanych, tj. nieuregulowanych wprost w przepisach prawa. W przypadku Spółki polega ona na gromadzeniu przez podmiot zarządzający rachunkami (tzw. cash pool leadera), na zlecenie grupy powiązanych przedsiębiorców ich środków finansowych na rachunku rozliczeniowym grupy i kompensowaniu przejściowych nadwyżek, wykazywanych na rachunkach dodatkowych jednych uczestników umowy, z saldami ujemnymi innych uczestników cash poolingu. Podmiotem zarządzającym płynnością grupy jest bank.

Umowa cash poolingu swą konstrukcją jest najbardziej zbliżona do umowy pożyczki.

Należy jednak zgodzić się z wnioskodawcą, że umowa ta nie może być utożsamiana z umową pożyczki, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Zgodnie z art. 720 kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuję się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić te same ilości pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W sytuacji przedstawionej we wniosku konstrukcja umowy o zarządzanie płynnością finansową, kreująca sposób zarządzania wolnymi środkami finansowymi, niewątpliwie zawiera w sobie elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że umowa ta wyczerpuje elementy przedmiotowo istotne (essentialia negotii) dla umowy pożyczki. W ramach umowy występują bowiem co najmniej trzy podmioty, a mianowicie:

• posiadający wolne środki finansowe,
• posiadający niedobór tych środków oraz
• cash pool lider, występujący w roli pośrednika, działającego we własnym imieniu w zakresie zarządzania płynnością finansową grupy.

Każdy z uczestników umowy staje się podmiotem praw i obowiązków. Nie dochodzi jednak do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości środków finansowych na określony w umowie podmiot. Uczestnik posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, gdyż źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym będzie rachunek rozliczeniowy (nie należący do podmiotu udostępniającego nadwyżkę własnych środków finansowych w ramach umowy), na którym będą gromadzone wolne środki wszystkich posiadających je uczestników umowy o zarządzanie płynnością finansową.

Umowa o zarządzanie płynnością finansową nie może również być uznana za, objętą katalogiem zawartym w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowę depozytu nieprawidłowego.

W świetle art. 845 kodeksu cywilnego, przez depozyt nieprawidłowy rozumieć należy umowę, zgodnie z którą przechowawca przyjmuje na siebie obowiązek przechowania pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, oddanych mu na przechowanie w niepogorszonym stanie, a z przepisów szczególnych, umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może oddanymi mu rzeczami rozporządzać. W przedmiotowej umowie cash poolingu podmiot zarządzający rozliczeniami (cash pool lider) nie przyjmuje na siebie obowiązku przechowania środków pieniężnych i wydania ich w stanie niepogorszonym. Nie ma także prawa swobodnie nimi rozporządzać. Środki na rachunku rozliczeniowym pozostają bowiem własnością uczestników cash poolingu, a lider koordynuje efektywne zarządzanie tymi środkami tak aby, w zależności od sytuacji, nadwyżki finansowe jednych uczestników zasiliły rachunki innych uczestników, wykazujące saldo ujemne. Instrumentem pozwalającym na koordynacje przepływów pieniężnych jest rachunek rozliczeniowy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż umowa o zarządzanie płynnością finansową nie została wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei przesunięcia środków pieniężnych w ramach zarządzania płynnością (cash poolingu) nie spełniają określonych w kodeksie cywilnym kryteriów umowy pożyczki ani depozytu nieprawidłowego. Nie można zatem przesunięć tych środków pomiędzy rachunkami dodatkowymi, a rachunkiem rozliczeniowym zakwalifikować jako umów pożyczki lub depozytu nieprawidłowego, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W efekcie, zarówno zawarcie samej umowy, jak i czynności transferu środków pieniężnych w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze, iż jak wskazano powyżej umowa o zarządzanie płynnością finansową nie jest objęta zamkniętym katalogiem czynność cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zawartym w art. 1 ust .1 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, rozważania czy nie podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 2 pkt 4 tej ustawy są bezprzedmiotowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stanowisko wnioskodawcy, iż umowa o zarządzanie płynnością finansową nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach