Interpretacja indywidualna z dnia 13.06.2016, sygn. IBPB-2-1/4514-188/16/HK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

Czy umowy cash poolingu podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki jako podatnika?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2016 r. (data wpływu do Biura 31 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) przystąpiła do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Spółka jest stroną porozumienia w ramach swej grupy kapitałowej, którego celem jest zapewnienie optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących (w tym Spółki), jak również zmniejszenie ich kosztów finansowania zewnętrznego (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach). Spółka jest działającą według prawa polskiego spółką prawa handlowego, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i podatku od towarów i usług Unii Europejskiej oraz podatnikiem podatku dochodowego osób prawnych.

W ramach struktury organizacyjnej Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: grupa).

Spółka została objęta systemem wspólnego zarządzania płynnością grupy tzw. cash pooling. Spółka jako polski podmiot prawny, odpowiednio zarejestrowany na terenie Polski, i polski rezydent podatkowy, przystąpiła do nierzeczywistego (wirtualnego) cash pooling, tzw. notional cash pooling, połączonego z zasadą zero balancing cash pooling. Zero balancing tzw. zerowanie salda stosowane jest dla rachunku bankowego krajowego w złotych, w korespondencji z rachunkiem bankowym zagranicznym w złotych i odbywa się automatycznie na koniec każdego dnia roboczego poprzez fizyczny transfer środków z/na rachunek krajowy celem zerowania salda na nim istniejącego. Natomiast trzon systemu, czyli notional cash pooling, polega na konsolidacji w znaczeniu ekonomicznym rachunków bankowych uczestników systemu cash pooling, co w przedmiotowym przypadku będzie realizowane w oparciu o umowy cash pooling i poprzez wirtualne kompensowanie sald zagranicznych rachunków bankowych wszystkich uczestników systemu dokonywane przez bank, którego siedziba znajduje się poza granicami kraju.

W systemie cash pooling, oprócz Spółki uczestniczą także inne podmioty wchodzące w skład grupy, które są bezpośrednio poprzez właściciela lub pośrednio spółki córki powiązane ze spółką, gdyż tworzą razem grupę kapitałową. Przystąpienie do systemu realizowane jest poprzez podpisanie indywidualnej umowy z tzw. pool leaderem oraz stosownych umów bankowych. Funkcje pool leadera, tj. koordynatora systemu zarządzania płynnością w ramach struktury cash pooling będzie pełnić spółka z kraju Unii Europejskiej, która pełni rolę centrum finansowo-rozliczeniowego grupy. Jest to dla Wnioskodawcy spółka siostra.

Istotą powyższego jest realizacja celu cash pooling stosowanego w grupie kapitałowej między innymi w zakresie ustalenia skompensowanego poziomu odsetek dla pool leadera łącznie dla wszystkich kont bankowych uczestników poprzez skompensowanie odsetek dodatnich i ujemnych, i w zależności od kierunku nadwyżki, uznanie na rzecz pool leadera lub obciążenia pool leadera tak ustalonymi odsetkami skumulowanymi przez bank obsługujący system.

Spółki uczestniczące w systemie cash pooling będą uznawane i/lub obciążane przez pool leadera odsetkami naliczonymi od poszczególnych sald kont bankowych uczestników. W związku z powyższym, aby przystąpić do systemu cash pooling Spółka otworzyła rachunki bankowe własne w walutach złotych oraz euro w państwie Unii Europejskiej, tzw. rachunki zagraniczne, nierezydenta, a rachunki bankowe utworzone poza granicami kraju w sensie terytorium Polski, oraz dodatkowo otworzyła rachunek krajowy w walucie złotych, rachunek krajowy polskiego rezydenta.

Spółka realizuje system cash pooling przy zastosowaniu dwóch konstrukcji umów tzn. notional cash pooling oraz zero balancing cash pooling. Pierwsza konstrukcja odnosi się do rachunków bankowych zagranicznych w walutach złoty i euro, natomiast druga do rachunku bankowego krajowego w złotych.

W sensie ogólnym, notional cash pooling charakteryzuje się brakiem fizycznego transferu środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników i pool leadera. Fundusze są przekazywane wyłącznie w sposób nierzeczywisty. Salda, które podlegają rozliczeniu, tzw. rachunki bankowe uczestników (debetowe i/lub kredytowe), rzeczywiście są pozostawiane na własnych rachunkach bankowych uczestników systemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto skompensowanych zgromadzonych przez wszystkich uczestników sald rachunków bankowych. Odnośnie rachunku krajowego w złotych zastosowano natomiast zasadę zero balancing cash pooling, polegającą na tym, że środki wydatkowane i/lub zgromadzone na rachunku krajowym będą na koniec każdego dnia zerowane, czyli transferowane (rozliczenie fizyczne) między rachunkiem krajowym w złotych a rachunkiem zagranicznym w złotych Spółki, który następnie będzie podlegał systemowi notional cash pooling na koniec dnia roboczego (rozliczenie wirtualnie).

W sensie ekonomicznym poprzez umowy bankowe i w ramach systemu cash pooling grupa kapitałowa zamierza zoptymalizować zarządzanie środkami finansowymi uczestników umowy cash poolingu poprzez poprawę płynności jej uczestników, zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego dla grupy i poszczególnych jej uczestników. Powyższe będzie realizowane także dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald rachunków bankowych uczestników (dodatnich i ujemnych). Dzięki takiemu rozwiązaniu wynik odsetkowy zewnętrzny grupy jest bardziej korzystny, niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków poza tym systemem.

W wyniku zawartych umów pewną kontrolę operacyjną dysponowania nad środkami zgromadzonymi na rachunkach krajowym i rachunkach zagranicznych będzie sprawował pool leader, według warunków i na zasadach ustalonych z bankiem obsługującym system cash pooling dla grupy. Rolą tego banku w systemie cash pooling jest zapewnienie technicznej struktury cash pooling.

Oprocentowanie posiadanych środków oraz oprocentowanie zadłużenia Spółki na rachunkach bankowych będzie naliczane według zasad rynkowych wynikających z umowy zawartej pomiędzy bankiem obsługującym system cash pooling i pool leaderem, do której zamierza przystąpić Spółka. Naliczenie będzie następować dla każdej waluty oraz każdego rachunku bankowego osobno. Bank uzna lub obciąży rachunek odsetkowy pool leadera skompensowanymi odsetkami w ramach systemu cash pooling, tzw. odsetki netto całej grupy cash poolowej. Natomiast uznania lub obciążenia naliczonymi odsetkami dodatnimi bądź ujemnymi poszczególnych uczestników, w tym Spółki, dokonywał będzie pool leader dla każdego uczestnika i dla każdego rachunku bankowego osobno, przy zastosowaniu naliczeń banku obsługującego tzw. odsetki brutto wszystkich uczestników.

Przedstawiając stan faktyczny należy stwierdzić, że jedynymi transakcjami przychodowymi i kosztowymi uzyskiwanymi przez Spółkę w odniesieniu do pool leadera będą otrzymywane i/lub płacone odsetki od rachunków bankowych, innych przychodów i kosztów na rzecz pool leadera Spółka nie będzie otrzymywała i ponosiła. Opłaty za obsługę systemu cash pooling Spółka będzie płaciła bezpośrednio do banku obsługującego system, zgodnie z warunkami zawartymi w umowach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umowy, w ramach których dochodzi do opisanych w stanie faktycznym przepływów finansowych i konsolidacji sald, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki jako podatnika...

Wnioskodawca, przywołując treść art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazał, że umowa przewidująca zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej (cash pooling) nie jest wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że opodatkowanie poszczególnych transakcji, zawieranych przez Spółkę w ramach umowy o zarządzanie płynnością finansową (cash poolingu), byłoby dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdyby mieściły się one w definicji czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W opinii Spółki, transakcje dokonywane w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash poolingu) nie spełniają definicji umowy pożyczki.

W opisanej transakcji dla każdego z uczestników cash poolingu powstają określone prawa i obowiązki wynikające z tytułu uczestnictwa w systemie zarządzania płynnością. Jednakże żaden z uczestników systemu nie jest zobowiązany do przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Co więcej, uczestnik posiadający nadwyżkę płynności nie ma wiedzy co do tego, jaka część jego dodatniego salda zostaje wykorzystana przez innych uczestników systemu. Wobec powyższego brak jest podmiotów, które spełniałyby definicję pożyczkodawcy (dający pożyczkę) i pożyczkobiorcy (biorący pożyczkę).

Również sam przedmiot ewentualnej pożyczki pozostaje niezidentyfikowany, ponieważ zasilenie rachunku uczestnika o niedoborze finansowym (o saldzie debetowym) nie następuje ze środków konkretnego uczestnika posiadającego nadwyżki finansowe.

Nie są również opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wykonywane przez bank w ramach zawartej z pool leaderem umowy, jak również umów zawartych pomiędzy bankiem, a uczestnikami. Umowy te stanowią umowę o świadczenie usług bankowych i obejmuje szereg powiązanych ze sobą działań, a w szczególności: otwarcie i prowadzenie rachunków, ustalanie sald na każdym z rachunków objętych umową, obliczanie odsetek oraz przygotowywanie i dostarczanie uczestnikom zestawień wykonywanych operacji. Umowa o takich cechach nie jest wymieniona w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, transakcje w ramach zarządzania płynnością (cash poolingu) nie spełniają kryteriów pożyczki określonych w Kodeksie cywilnym, a tym bardziej kryteriów jakiejkolwiek innej czynności wymienionej w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w odpowiedzi na interpelację poselską nr 6005 z 2 lipca 2004 r., interpretacje indywidualne oraz wcześniejsze interpretacje naczelników urzędów skarbowych, stwierdzając, że jego stanowisko jest również podzielane przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
• umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
• umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
• umowy dożywocia,
• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat,
• ustanowienie hipoteki,
• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
• umowy depozytu nieprawidłowego,
• umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny w księdze trzeciej zobowiązania nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie jest taką umową, bowiem w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest co do zasady rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem umowa o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową (umowa cash poolingu), do której przystąpił Wnioskodawca oraz świadczone w jej ramach czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu interpretacyjnego. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak należy podkreślić, że rozstrzygnięcia te są zgodne z linią interpretacyjną reprezentowaną przez Ministra Finansów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdański, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach