Temat interpretacji

Opodatkowanie nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia pytanie nr 3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 20 marca 2014 r., Nr IPTPB2/436-6/14-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 20 marca 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 24 marca 2014 r.), zaś w dniu 27 marca 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 26 marca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która aktualnie ma czterech wspólników:

1. X -1498 udziałów
2. Y - 117 udziałów
3. Z - 50 udziałów
4. XX -1800 udziałów

Obecnie Spółka ma kapitał zakładowy w wysokości 1 732 500 zł.

Udziały w kapitale zakładowym przysługujące wspólnikom: X, Y i Z zostały pokryte gotówką, a rozliczone częściowo poprzez wpłatę gotówki do kasy i na rachunek spółki, a częściowo w drodze potrącenia wierzytelności o dokonanie wpłaty na kapitał zakładowy z wierzytelnościami z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólników. Udziały wspólnika XX pokryte zostały wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego.

Spółka planuje umorzenie udziałów wspólnika X, które obecnie mają łączną wartość nominalną 749 000 zł. Przy czym rozważane jest zarówno umorzenie całości tych udziałów, jak i jedynie części z nich. Umorzenie udziałów będzie poprzedzone nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę udziałów własnych w celu umorzenia, od jej wspólnika X. Wspólnik ten wyraził zgodę na umorzenie przysługujących mu udziałów w Spółce bez wynagrodzenia. Umorzenie udziałów nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego bez obniżania kapitału zakładowego Spółki, z czystego zysku.

Po przeprowadzeniu procedury umorzenia udziałów Wspólnikami Spółki pozostaną jedynie 3 podmioty (Y, Z i XX) - w przypadku umorzenia całości udziałów wspólnika X lub będą nim nadal te same podmioty, co obecnie, przy czym ilość udziałów wspólnika X ulegnie obniżeniu - w przypadku umorzenia jedynie części jego udziałów.

Kapitał zakładowy Spółki nie ulegnie zmianie i nadal wynosić będzie 1 732 500 zł. Nie ulegnie również zmianie ilość, ani wartość nominalna udziałów przysługujących pozostałym wspólnikom Spółki poza X (wspólnikiem, którego udziały zostaną umorzone w całości lub części).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy nieodpłatne nabycie udziałów własnych w celu umorzenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie skutkować powstaniem przychodu lub dochodu podatkowego:
   1. po stronie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która nabędzie udziały własne w celu umorzenia, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych,
   2. po stronie wspólnika, którego udziały zostaną nabyte przez spółkę w celu umorzenia, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy nieodpłatne umorzenie udziałów własnych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, nabytych w celu umorzenia będzie skutkować powstaniem przychodu lub dochodu podatkowego:
   1. po stronie Spółki, której udziały podlegają nieodpłatnemu umorzeniu, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych,
   2. po stronie wspólnika, którego udziały zostaną umorzone, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
   3. po stronie pozostałych wspólników, których udziały nie zostaną umorzone, opodatkowanego w odniesieniu do wspólnika będącego osobą prawną podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w odniesieniu do wspólnika będącego osobą fizyczną opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych...
3. Czy w przypadku nieodpłatnego nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia umowa taka będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych...

Przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia (pytanie nr 3). W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do pytania oznaczonego nr 3, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku (w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych), nabycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od wspólnika bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem umowy, niewymienionym w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie podlega temu podatkowi.

Zgodnie z postanowieniami art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

• umowy pożyczki,

• umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

• umowy dożywocia,

• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

• ustanowienia hipoteki,

• ustanowienia odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

• umowy depozytu nieprawidłowego,

• umowy spółki (akty założycielskie).

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także - na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy - zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W zakresie przedmiotowym ustawy zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 mieszczą się także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umorzone między innymi w drodze zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki. Umorzenie to może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) lub bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 199 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin wynagrodzenie nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu wynagrodzenie świadczy, że na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie ceny zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie wynagrodzenia określone w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez Wnioskodawcę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Stosownie do § 3 tego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia. W sytuacji takiej tym bardziej dochodzi do zawarcia szczególnego rodzaju umowy umowy zbycia udziałów, która nie jest umową sprzedaży z ww. względów, a nadto z tego względu, że w ogóle nie występuje w niej element odpłatności (wynagrodzenie), a tym bardziej ceny.

Reasumując, stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę udziałów własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od wspólnika bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia - jest szczególnym rodzajem umowy, niewymienionym w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie podlega temu podatkowi.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe (przykładowo interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2007 r., sygn. IPPB2/436-61/07-4/MZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2008 r., sygn. ILPB2/436-81/08-4/AJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 października 2008 r., sygn. IBPB2/436-119/08/MZ).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, transakcja nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 678 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi