Temat interpretacji

Czy wniesienie w formie aportu całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 31 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 21 i 23 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej:

• w części dotyczącej zastosowania stawki podatkowej - jest prawidłowe,
• w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 16 listopada 2011 r. Znak: IBPB I/2/423-1332/11/MO, IBPB I/2/423-1333/11/MO, IBPB I/2/423-1334/11/MO, IBPP3/443-987/11/AB, IBPB II/1/436-390/11/MZ, IBPB I/1/415-826/11/KB, IBPB I/1/415-961/11/KB wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 21 listopada 2011 r. (uiszczenie dodatkowej opłaty) oraz w dniu 23 listopada 2011 r. (pozostałe braki formalne).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej osoby fizycznej. Ponieważ sytuacja rynkowa wymaga nowych inwestycji, przedsiębiorca podjął decyzję o budowie nowej linii produkcyjnej taśmy aluminiowej. W związku z tym zwrócił się o kredyt inwestycyjny do banku. Bank podjął na komitecie kredytowym pozytywną decyzję o przyznaniu kredytu inwestycyjnego na budowę nowej linii, jednak warunkiem koniecznym uruchomienia tego kredytu ustanowił przekształcenie przedsiębiorstwa w spółkę prawa handlowego, ze względu na czynnik ryzyka. W związku z tym Wnioskodawca rozważył dwa rozwiązania przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę prawa handlowego:

1. przedsiębiorca może założyć spółkę akcyjną a następnie wnieść całe przedsiębiorstwo do spółki jako aport niepieniężny lub
2. przekształcić przedsiębiorstwo w spółkę akcyjną po dniu 01 lipca 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jakie skutki wywoła wniesienie całego przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki jako aportu niepieniężnego w podatku od czynności cywilnoprawnych...

Według Wnioskodawcy, czynność polegająca na założeniu przez niego spółki akcyjnej a następnie wniesienie całego przedsiębiorstwa do spółki jako aportu niepieniężnego, spowoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości aportu - która jest wartością kapitału założycielskiego - w kwocie 0,5% wartości przedsiębiorstwa. Obowiązek zapłaty podatku wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jest związany z podwyższeniem kapitału założycielskiego. Wartość przedsiębiorstwa ustala się w kwocie wartości godziwej (nie mniejszej niż wartość rynkowa).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w części dotyczącej ww. pytania. W pozostałym zakresie wniosek podlega odrębnym rozstrzygnięciom.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2. siedziba tej spółki jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy stanowi m.in. wartość kapitału zakładowego, a przy podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do uregulowań art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1. kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2. opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3. opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w przepisie art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarówi wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca (osoba fizyczna) zamierza założyć spółkę akcyjną, a następnie wnieść do tej spółki, jako wkład niepieniężny, całe przedsiębiorstwo prowadzone przez siebie w ramach działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wniesienie do spółki kapitałowej, tj. do spółki akcyjnej przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w ramach działalności gospodarczej w formie wkładu niepieniężnego spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpi zatem zmiana umowy spółki akcyjnej. Zmiana umowy spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast stosownie do uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - stawka podatku wynosić będzie 0,5% i będzie liczona od wartości wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Obowiązek uiszczenia podatku będzie ciążył na spółce, co oznacza, że na Wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki z tego tytułu.

Zatem zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy stawka podatku wynosić będzie w tym przypadku 0,5% i będzie liczona od wartości wkładu, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy spółki akcyjnej - wartości wniesionego przedsiębiorstwa. W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało więc uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy wskazującego, że to czynność polegająca na założeniu przez niego spółki akcyjnej a następnie wniesienie całego przedsiębiorstwa do spółki jako aportu niepieniężnego, spowoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości aportu, wyjaśnia się, że zawiązanie spółki akcyjnej w formie aktu notarialnego (połączone z podpisaniem statutu spółki przez założycieli i objęciem akcji) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z chwilą dokonania tej czynności, jako odrębnej czynności cywilnoprawnej, tj. czynności zawarcia umowy spółki. Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Jak bowiem wynika z wniosku Wnioskodawca planuje najpierw zawiązać (założyć) spółkę akcyjną a następnie wnieść do niej przedsiębiorstwo jako aport. Tym samym, w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą miały miejsce obie czynności cywilnoprawne umowa spółki a następnie jej zmiana, z którą będzie wiązało się wniesienie aportu.

Czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej, w tym do spółki akcyjnej, stanowi jedynie czynność czysto techniczną, świadczącą o dokonaniu zmiany umowy spółki. Czynność wniesienia aportu jest zatem następstwem innej czynności, nie może więc być traktowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako pojęcie tożsame z czynnością cywilnoprawną, jaką jest zmiana umowy spółki. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zdarzeniem prawnym powodującym powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku są umowy spółki oraz zmiany takich umów, a nie czynność wniesienia aportu. O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje zatem dokonanie czynności objętej zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wymienionej w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartym w art. 1 tej ustawy. Taką czynnością jest m.in. zmiana umowy spółki, nie jest nią natomiast sama czynność wniesienia wkładu (aportu) do spółki jako czynność nie zakwalifikowana do czynności objętych wymienionym podatkiem.

Z uwagi na powyższe nie można zatem uznać za zmianę umowy spółki technicznej czynności wniesienia do spółki akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Należy bowiem podkreślić, iż z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że w przypadku umowy spółki kapitałowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Wynika z tego zatem, iż ww. ustawa nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu. Wiąże się to z przytoczoną powyżej zasadą, że opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna objęta ustawą - wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowa spółki, zmiana umowy spółki) a nie jej przedmiot (np. wniesienie wkładu). Tym samym, w przedmiotowej sprawie to nie wniesienie całego przedsiębiorstwa do spółki jako aportu niepieniężnego, spowoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jak stwierdza Wnioskodawca lecz zmiana umowy spółki, która to zmiana wiąże się z czynnością wniesienia aportu.

Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy wniesieniu przez Wnioskodawcę wkładu do spółki akcyjnej stanowić będzie wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Należy zauważyć, iż zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, przy podwyższeniu kapitału zakładowego podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zatem powołany przepis nie odwołuje się np. do pojęcia wartości rynkowej wnoszonego wkładu, lecz do wartości, o którą faktycznie zostaje podwyższony kapitał zakładowy spółki. Tym samym wartość składająca się na podstawę opodatkowania przedmiotowej czynności nie jest uzależniona od wartości rynkowej wnoszonego do spółki wkładu i nie musi stanowić wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy wartości wkładu nie mniejszej niż wartość rynkowa (czyli tzw. wartość godziwa). W takiej sytuacji podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie faktyczna wartość, o którą zostaje podwyższony kapitał zakładowy spółki.

Dlatego w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach