Temat interpretacji

w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.) uzupełnionym w dniu 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.) na wezwanie Nr IPPP3/4512-446/16-2/RM i IPPB2/4514-324/16-2/MK z dnia 8 sierpnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dostawy Budynku 8 - Działka 1.

• prawidłowe w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1. Wstęp

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca") jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym, który lokuje aktywa bezpośrednio w nieruchomości komercyjne położone w Polsce. Zakres działalności inwestycyjnej Wnioskodawcy obejmuje m.in. nabywanie nieruchomości w różnych fazach procesu budowlanego w celu ich ukończenia i dalszej odsprzedaży, nabywanie gruntów w celu realizacji projektów budowlanych na sprzedaż oraz wynajem powierzchni biurowych i handlowych w zakupionych obiektach. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa nabycie nieruchomości (dalej: "Transakcja") na cele inwestycyjne. Sprzedawcą nieruchomości będzie spółka A. Sp. z o.o. Spółka komandytowa (dalej: "Zbywca"). Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Przeprowadzenie Transakcji planowane jest w trzecim kwartale 2016 r.

Ponieważ pytania Wnioskodawcy zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jego prawa do odliczenia podatku naliczonego (a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych), w dalszych punktach Wnioskodawca opisuje:, (2) przedmiot Transakcji oraz zasady nabycia przedmiotu Transakcji przez Zbywcę oraz przedstawia (3) inne istotne okoliczności związane z planowaną Transakcją, które mogą mieć wpływ na jej kwalifikację podatkową.

1. Przedmiot Transakcji oraz sposób jego nabycia przez Zbywcę.

1. 1 Wprowadzenie.
   
   

Przedmiotem Transakcji będzie nieruchomość składająca się z działek gruntu o numerach 172/2 (dalej: Działka 1), 172/6 (dalej: Działka 2) oraz 173 (dalej: Działka 3) objęta księgą wieczystą (dalej: Nieruchomość).

Wnioskodawca zamierza kupić Nieruchomość w celu przeprowadzenia na niej procesu inwestycyjnego, który będzie polegał na (a) wyburzeniu obecnie istniejących Budynków oraz Budowli oraz (b) wybudowaniu kompleksu biurowego na wynajem dla celów komercyjnych i potencjalnie sprzedaż tego kompleksu kolejnemu inwestorowi, bądź inwestorom w przyszłości. Wnioskodawca planuje, aby przyszła transakcja sprzedaży podlegała opodatkowaniu VAT.

Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 14 grudnia 2015 r. udokumentowanej aktem notarialnym. Podmiotem, który dokonał dostawy na rzecz Zbywcy była spółka S. S.A. która w dalszej części niniejszego wniosku będzie określana jako Poprzedni Właściciel (w ramach tej dostawy Poprzedni Właściciel działał w charakterze podatnika VAT). W tym samym dniu, Poprzedni Właściciel wynajął od Zbywcy Nieruchomość, aby kontynuować na niej prowadzenie swojej działalności gospodarczej do czasu rozpoczęcia przez Zbywcę procesu rozbiórkowego.

Wnioskodawca pragnie zasygnalizować, że na klasyfikację planowanej Transakcji na gruncie podatku VAT w znacznej mierze wpływają okoliczności, które miały miejsce jeszcze w okresie, w którym Nieruchomość należała do Poprzedniego Właściciela. Z tego względu w dalszej części wniosku Wnioskodawca szczegółowo odnosi się do tego okresu.

Poprzedni Właściciel nabył wchodzące w skład Nieruchomości Działkę 1 oraz Działkę 2 w 2004 r. w wyniku połączenia z innym podmiotem, a mianowicie spółką G. S.A. (tym samym, nabycie Działki 1 oraz Działki 2 przez Poprzedniego Właściciela pozostawało poza zakresem Ustawy o VAT, gdyż nastąpiło w drodze połączenia dwóch podmiotów). Z kolei G. S.A. nabyło Działkę 1 oraz Działkę 2 od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w dniu 18 maja 1993 r., tj. jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co oznacza, że również ta transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Działka 3 została nabyta przez Poprzedniego Właściciela od Skarbu Państwa oraz przyłączona do Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23 października 2015 r. udokumentowanej aktem notarialnym Rep A1090/2015.

Powyższe okoliczności oznaczają, że:

• Pierwsza dostawa zabudowanych Działek 1 i 2, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, miała miejsce w ramach dostawy dokonywanej przez Poprzedniego Właściciela do Zbywcy, a więc w grudniu 2015 r.

• Poprzedni Właściciel nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Działek 1 i 2 w 2004 r. (nabycie to nastąpiło w drodze połączenia, a więc było transakcją pozostającą poza zakresem VAT).

• Nawet, jeżeli uznać, że (uwzględniając stosowne przepisy Ordynacji podatkowej a także art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzający sukcesję na gruncie podatku VAT w przypadku transakcji mających na celu przeniesienie całości aktywów danego dostawcy) Poprzedni Właściciel był następcą praw i obowiązków na gruncie podatku VAT podmiotu, z którym nastąpiło połączenie w 2004 roku, to i tak należy uznać, że Poprzedniemu Właścicielowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z Działkami 1 i 2, gdyż ich nabycie przez spółkę G. S.A. miało miejsce jeszcze przed wejściem w życie Ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Historia dostawy Nieruchomości może być zilustrowana w następujący sposób:

1. 1. Działka 1.

Działka 1 zabudowana jest ośmioma Budynkami oraz pięcioma Budowlami, przy czym jeden z budynków (który w dalszej części określany jest jako Budynek nr 4) jest częściowo zlokalizowany na Działce 1 oraz częściowo na opisanej w dalszej części wniosku Działce 2.

Budynki zlokalizowane na Działce 1 można pogrupować na trzy kategorie:

1. Budynki, które zostały wybudowane w latach 70-tych XX wieku i których własność została przeniesiona na Poprzedniego Właściciela w wyniku połączenia, które miało miejsce w 2004 r. Na Budynki te były następnie ponoszone (przez Poprzedniego Właściciela) nakłady, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej, po czym były one wykorzystywane w jego działalności gospodarczej.
2. Budynek wybudowany przez Poprzedniego Właściciela, który następnie został ulepszony o 30% jego wartości początkowej i który był wykorzystywany w działalności Poprzedniego Właściciela.
3. Budynki, które zostały wybudowane w latach 70-tych/w 2000 r., i których własność została przeniesiona na Poprzedniego Właściciela w wyniku połączenia, które miało miejsce w 2004 r. Budynki te nie były ulepszane przez Poprzedniego Właściciela, były natomiast wykorzystywane w jego działalności gospodarczej.

Wszystkie trzy kategorie Budynków zostały następnie sprzedane Zbywcy w grudniu 2015 r. Następnie Zbywca wynajął Nieruchomość Poprzedniemu Właścicielowi.

Szczegółowa historia wszystkich trzech kategorii budynków została opisana poniżej:

Na Działce 1 znajdują się również następujące Budowle:

• Sieć zewnętrzna kanalizacji, nawierzchnia betonowo-asfaltowa, maszty oświetleniowe, sieć wodno-kanalizacyjna.

Budowle te zostały przyjęte na stan środków trwałych Poprzedniego Właściciela po dacie opisanego w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) połączenia. Poprzedniemu Właścicielowi nie przysługiwało w związku z ich nabyciem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ani bezpośrednio - gdyż nabycie nastąpiło w drodze połączenia z innym podmiotem, ani też jako sukcesorowi praw i obowiązków podmiotu, z którym nastąpiło połączenie). Przed datą ich nabycia przez Poprzedniego właściciela nie były one przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Po ich nabyciu Budowle nie były ulepszane. Nie były one także przedmiotem wynajmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze.

Poprzedni Właściciel wykorzystywał Budowle we własnej działalności gospodarczej (która jest działalnością opodatkowaną VAT).

Tak, jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, budowle te zostały sprzedane do Zbywcy w grudniu 2015 r. Zbywca nie dokonywał również nakładów stanowiących ulepszenie tych Budowli.

Śmietnik z zadaszeniem

Śmietnik z zadaszeniem został wybudowany i przyjęty na stan środków trwałych Poprzedniego Właściciela w dniu 30 października 2010 r. Poprzedniemu Właścicielowi przysługiwało w związku z jego wybudowaniem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Śmietnik nie był ulepszany.

Po wybudowaniu, Poprzedni Właściciel wykorzystywał śmietnik wraz z zadaszeniem we własnej działalności gospodarczej, która jest działalnością opodatkowaną VAT.

Tak, jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, śmietnik został sprzedany do Zbywcy w grudniu 2015 r. Po nabyciu Zbywca nie wynajmował/nie dzierżawił tej budowli. Zbywca nie dokonywał również nakładów stanowiących ulepszenie tej budowli.

Dodatkowo, na Działce 1 znajdują się również następujące urządzenia budowlane:

• plac utwardzony przed budynkiem nr 4;

• drogi i place z płyt prefabrykowanych;

• ogrodzenie terenu;

• przyłącze wodociągowe.

Działka 1 (żaden Budynek, Budowla lub urządzenie znajdujące się na Działce 1) nie była wykorzystywana przez Zbywcę do wykonywania czynności zwolnionych z VAT. Działka 1 jest w całości wynajęta przez Poprzedniego Właściciela na cele prowadzenia jego działalności gospodarczej.

1. 2 Działka 2.

Na Działce 2 częściowo zlokalizowany jest jeden Budynek (opisywany wcześniej Budynek nr 4) oraz posadowiona jest jedna budowla w postaci urządzenia reklamowego. Na Działce 2 znajdują się także urządzenia budowlane.

Budynek nr 4

Historia transakcji związanych z Budynkiem nr 4 została szczegółowo opisana w części poświęconej Działce 1.

Słup reklamowy

Fragment Działki 2 (gruntu) o powierzchni 18m2, na której zlokalizowany jest słup reklamowy był i jest przedmiotem wynajmu na rzecz podmiotu trzeciego. Podmiot ten wzniósł na wynajmowanym gruncie słup reklamowy. W związku z czym Poprzedniemu Właścicielowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z jego wybudowaniem (gdyż to nie ten podmiot wybudował omawianą budowlę). Poprzedni Właściciel nie ponosił także wydatków na ulepszenie tego urządzenia.

Dostawa słupa reklamowego przez Poprzedniego Właściciela do Zbywcy w dniu 14 grudnia 2015 r. została zakwalifikowana jako zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, co oznacza, że Zbywca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu urządzenia reklamowego. Aktualnie, to Poprzedni Właściciel jest stroną umowy podnajmu fragmentu Działki 2 stanowiącej grunt o powierzchni 18m2, na którym posadowione jest urządzenie reklamowe z podmiotem trzecim.

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, iż urządzenie reklamowe nie stanowi dla niego żadnej wartości, a jego ekonomicznym właścicielem jest podmiot, który je wybudował, w związku z czym część ceny sprzedaży alokowana do tej budowli będzie równa zeru.

Na Działce 2 znajdują się również urządzenia budowlane (plac utwardzony, drogi i place z płyt prefabrykowanych, ogrodzenie terenu, przyłącze wodociągowe) oraz ogrodzenie otaczające wszystkie Nieruchomości.

Działka 2 nie była wykorzystywana przez Zbywcę do wykonywania czynności zwolnionych z VAT. Działka 2 jest w całości wynajęta przez Poprzedniego Właściciela na cele prowadzenia jego działalności gospodarczej.

1. 3 Działka 3.

Na Działce 3 nie są zlokalizowane żadne budynki ani budowle.

Działka 3 znajduje się na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dla Działki 3 nie została także wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Działka 3 nie była wykorzystywana przez Zbywcę do wykonywania czynności zwolnionych VAT. Działka 3 jest w całości wynajęta przez Poprzedniego Właściciela na cele prowadzenia jego działalności gospodarczej.

1. Okoliczności towarzyszące Transakcji.

Transakcja będzie obejmowała nabycie prawa własności Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkami, Budowlami oraz urządzeniami budowlanymi.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie innych praw i obowiązków, należności oraz zobowiązań Zbywcy, poza prawami i obowiązkami z umowy najmu Nieruchomości zawartej z Poprzednim Właścicielem, które Wnioskodawca przejmie z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.).

Przedmiot Transakcji nie obejmuje w szczególności praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę takich jak w szczególności:

• umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcą);

• umowy związane z finansowaniem działalności Zbywcy i zabezpieczeniem tego finansowania (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętych kredytów/pożyczek);

• umowy o świadczenie usług księgowych;

• środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców);

• tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, know-how;

• księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomościami, które zostaną przekazane Wnioskodawcy);

• firma Zbywcy.

Działalność gospodarcza Zbywcy prowadzona z wykorzystaniem Nieruchomości nie jest prowadzona w ramach działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze nie wskazują na odrębność działalności Zbywcy prowadzonej z wykorzystaniem Nieruchomości od jego pozostałej działalności.

Zbywca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Nieruchomość stanowi jednak najbardziej wartościowy składnik jego obecnego majątku.

Po przeprowadzeniu transakcji Zbywca będzie kontynuował działalność gospodarczą - planowane jest zawarcie przez Wnioskodawcę oraz Zbywcę umowy o tzw. zastępstwo inwestycyjne w celu wybudowania na Nieruchomości kompleksu biurowego.

Z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych zakładanej Transakcji zamierza wystąpić także Zbywca.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

1. Budynki i Budowle, w odniesieniu do których Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT:
   1. Budynki:
      • budynek nr 1 (działka 172/2), o funkcji funkcja biurowej, nr ew. 166 w kartotece budynków, wybudowany w 1973 r.,
      • budynek nr 2, (działka 172/2) o funkcji biurowej, nr ew. 155 w kartotece budynków, wybudowany w 1973 r.,
      • budynek nr 3, (działka 172/2) pawilon socjalny, nr ew. 154 w kartotece budynków, wybudowany w 2000 r.,
      • budynek nr 4 (zarówno w części zlokalizowanej na działce 172/2 oraz w części zlokalizowanej na działce 172/6) - zespół kontenerowo-biurowy, brak nr ew. w kartotece budynków, wybudowany w 2005 r.,
      • budynek nr 5, (działka 172/2) wiata materiałowa, brak nr ew. w kartotece budynków, wybudowany w 1970 r.,
      • budynek nr 7, (działka 172/2) warsztat mechaniczny, nr ew. 159 w kartotece budynków, wybudowany w 1970 r.,
   2. Budowle:
      • sieć wodno-kanalizacyjna (działka 172/2),
      • maszty oświetleniowe (działka 172/2),
      • śmietnik z zadaszeniem (działka 172/2).
2. Budynki i Budowle, w odniesieniu do których Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT:
   1. Budynki:
      • budynek nr 6, (działka 172/2) funkcja warsztatowo-magazynowa, nr ew. 169 i 171 w kartotece budynków, wybudowany w 1978 r.,
      • budynek nr 8, (działka 172/2) funkcja warsztatowo-magazynowa, nr ew. 164 i 165 w kartotece budynków, wybudowany w 2003 r.
   2. Budowle:
      • sieć zewnętrzna kanalizacji (działka 172/2);
      • nawierzchnia betonowo asfaltowa (działka 172/2);
      • urządzenie reklamowe (działka 172/6).

Zastosowane przy nabyciu rozbicie budynków i budowli na dające prawo do odliczenia oraz na niedające prawa do odliczenia wynikało z odmiennej praktyki organów podatkowych - w okresie, w którym była przeprowadzana transakcja pomiędzy Poprzednim Właścicielem oraz Zbywcą w zakresie interpretowania pojęcia pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w Ustawie o VAT. Praktyka ta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 383/14, została uznana za sprzeczną z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1).

W ocenie Wnioskodawcy, zlokalizowane na Działce nr 1 sieć zewnętrzna kanalizacji, nawierzchnia betonowo asfaltowa, maszty oświetleniowe, sieć wodno-kanalizacyjna, śmietnik z zadaszeniem stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy dostawa przez Zbywcę do Wnioskodawcy Budynków, Budowli oraz urządzeń budowlanych zlokalizowanych na Działce 1 oraz Działce 2 powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa dokonywana po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia - rozumianego jako dzień, w którym Poprzedni Właściciel rozpoczął wykorzystywanie Budynków, Budowli oraz urządzeń budowlanych we własnej działalności gospodarczej po ich nabyciu, wybudowaniu lub ulepszeniu o wartość przekraczającą 30% ich wartości początkowej - korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym strony Transakcji będą miały prawo do rezygnacji ze zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT, i jednocześnie niekorzystająca z obowiązkowego zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT?