Temat interpretacji

Opodatkowanie przeniesienia własności udziałów w spółce z o.o. w ramach świadczenia w miejsce wykonania w celu wykonania zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 25 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka") należy do grupy kapitałowej, której przedmiotem działalności jest przede wszystkim sprzedaż hurtowa i detaliczna produktów farmaceutycznych. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest M. B.V., spółka z siedzibą w H. (dalej: M.").
2. Spółka jest właścicielem 100% udziałów w P. Sp. z o.o., M. P. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Ś. Sp. z o.o., C. Z. Sp. z o.o., 100% akcji w C. Ś. K. S.A. oraz 92,65% akcji w C. R. S.A. (dalej łącznie, z wyjątkiem L. Sp. z o.o.: Spółki Zależne"). Cześć Spółek Zależnych jest właścicielem udziałów w innych spółkach wchodzących w skład grupy.
3. Ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, wszystkie spółki wchodzące w skład grupy dzielą się na:
   
   
   1. spółki zajmujące się sprzedażą hurtową tj. Spółka, H. Sp. z o.o. (dalej: H. "), C. R. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. (dalej łącznie: Spółki Hurtowe");
   2. spółki zajmujące się sprzedażą detaliczną, tj. wszystkie pozostałe spółki grupy A (dalej łącznie: Spółki Detaliczne").
4. Obecnie:
   
   
   1. wszystkie udziały w H. są własnością jednej ze Spółek Detalicznych C. Z. Sp. z o.o.;
   2. z kolei H. jest właścicielem 100% udziałów w jednej ze Spółek Detalicznych D. M. Sp. z o.o. (dalej: D. M.");
   3. wszystkie udziały w C. R. Sp. z o.o. są własnością jednej ze Spółek Detalicznych C. R. S.A.
5. Celem dokonania transakcji opisanych we wniosku jest nabycie, bezpośrednio lub pośrednio, własności udziałów/akcji we wszystkich Spółkach Hurtowych przez N. S.A. z siedzibą w T. (dalej: N.") oraz nabycie, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów/akcji we wszystkich Spółkach Detalicznych przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: B"). N. i B. nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.
6. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności, na podstawie umowy sprzedaży, M. dokona zbycia wszystkich akcji w Spółce na rzecz N. W części, w jakiej cena nabycia akcji w Spółce będzie odpowiadać wartości rynkowej udziałów/akcji w Spółkach Detalicznych (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w H. i C. R. Sp. z o.o.), nabycie to będzie sfinansowane ze środków otrzymanych z tytułu dokonanej przez N. emisji oprocentowanych obligacji nabytych przez B. (dalej: Obligacje").
7. Następnie, po nabyciu przez N. akcji w Spółce, wszystkie udziały i akcje Spółki w Spółkach Zależnych zostaną wniesione w postaci wkładu niepieniężnego przez Spółkę do spółki S. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: Spółka Celowa").
8. Następnie, H. zawrze z B. umowę sprzedaży, na podstawie której B. dokona nabycia od H. wszystkich udziałów w D. M. W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, B. zobowiąże się do zapłaty na rzecz H. ceny nabycia (dalej: Cena Nabycia II"). Cena Nabycia II będzie określona w wysokości wartości rynkowej udziałów w D. M. Z tytułu sprzedaży udziałów w D. M. H. rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu CIT w wysokości równej Cenie Nabycia II.
9. Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II nastąpi przez przeniesienie przez B. na rzecz H. własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów w D. M., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego.
10. Następnie, po otrzymaniu aportem udziałów i akcji w Spółkach Zależnych, Spółka Celowa zawrze z B. umowę sprzedaży, na podstawie której B. dokona nabycia od Spółki Celowej wszystkich udziałów i akcji w Spółkach Zależnych. W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, B. zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki Celowej ceny nabycia (dalej: Cena Nabycia"). Cena Nabycia będzie określona w wysokości wartości rynkowej udziałów i akcji w Spółkach Zależnych (tym samym Cena Nabycia będzie też uwzględniać wartość rynkową udziałów w spółkach, w których Spółki Zależne posiadają udziały, tj. m.in. Spółek Hurtowych H. i C. R. Sp. z o.o.). Z tytułu sprzedaży udziałów i akcji w Spółkach Zależnych Spółka Celowa rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu CIT w wysokości równej Cenie Nabycia.
11. Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów/akcji w Spółkach Detalicznych (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w D. M.) nastąpi przez przeniesienie przez B. na rzecz Spółki Celowej własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów/akcji w Spółkach Detalicznych (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w D. M.), w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego.
12. Następnie:
    
    
    1. wszystkie udziały C. Z. Sp. z o.o. w H. zostaną wniesione w postaci wkładu niepieniężnego przez C. Z. Sp. z o.o. do spółki K " sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka Zależna CZG"). W rezultacie, Spółka Zależna CZG uzyska bezwzględną większość praw głosu w H. W zamian C. Z. Sp. z o.o. obejmie wszystkie nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej CZG. Wartość nominalna udziałów objętych przez C. Z. Sp. z o.o. będzie równa wartości rynkowej udziałów w H. ustalonej na moment tego aportu. W związku z tym wkładem C. Z. Sp. z o.o. nie uzyska od Spółki Zależnej CZG żadnej zapłaty w gotówce;
    2. wszystkie udziały C. R. S.A. w C. R. Sp. z o.o. zostaną wniesione w postaci wkładu niepieniężnego przez C. R. S.A. do spółki F2 sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka Zależna CRZ"). W rezultacie, Spółka Zależna CRZ uzyska bezwzględną większość praw głosu w C. R. Sp. z o.o. W zamian C. R. S.A. obejmie wszystkie nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej CRZ. Wartość nominalna udziałów objętych przez C. R. S.A. będzie równa wartości rynkowej udziałów w C. R. Sp. z o.o. ustalonej na moment tego aportu. W związku z tym wkładem C. R. S.A. nie uzyska od Spółki Zależnej CRZ żadnej zapłaty w gotówce.
13. Następnie:
    
    
    1. Spółka Zależna CZG, za zgodą B., wykona zobowiązanie B. wobec Spółki Celowej z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H. (która będzie obejmowała również Obligacje nabyte przez H. w związku z czynnością opisaną w pkt 9 powyżej, odpowiadające wartości rynkowej udziałów w D. M.), przez przeniesienie na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w H., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego (możliwe jest, że z przyczyn niezależnych od Spółki Zależnej CZG, podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w pkt 12a powyżej, zostanie zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy po dokonaniu tego przeniesienia). W rezultacie, Spółka Zależna CZG nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H., w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego;
    2. Spółka Zależna CRZ, za zgodą B., wykona zobowiązanie B. wobec Spółki Celowej z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w C. R. Sp. z o.o. przez przeniesienie na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w C. R. Sp. z o.o., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego (możliwe jest, że z przyczyn niezależnych od Spółki Zależnej CRZ, podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w pkt 12b powyżej, zostanie zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy po dokonaniu tego przeniesienia). W rezultacie, Spółka Zależna CRZ nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w C. R. Sp. z o.o. w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego.
14. W efekcie dokonania powyższych transakcji N. stanie się, bezpośrednio lub pośrednio właścicielem udziałów/akcji we wszystkich Spółkach Hurtowych, a B. stanie się, bezpośrednio lub pośrednio, właścicielem udziałów/ akcji we wszystkich Spółkach Detalicznych.
15. Przedstawione ustrukturyzowanie planowych transakcji ma na celu uproszczenie i jak najszybszą realizację rozliczeń pomiędzy N. i B., w szczególności ograniczenie rozliczeń w formie gotówkowej i związanych z tym kosztów pozyskania dodatkowego finansowania i w konsekwencji pozwoli na osiągnięcie docelowej struktury własnościowej Spółek Hurtowych i Spółek Detalicznych.
16. W przyszłości dojdzie do umorzenia części udziałów C. Z. Sp. z o.o. w Spółce Zależnej CZG (objętych w wyniku wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pkt 12a) za wynagrodzeniem przysługującym C. Z. Sp. z o.o. Umorzenie to zostanie dokonane w formie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, o którym mowa w art. 199 ustawy Kodeks spółek handlowych.
17. W momencie otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów C. Z. Sp. z o.o. będzie bezpośrednim właścicielem nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Zależnej CZG nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat bądź też okres ten upłynie po otrzymaniu przez C. Z. Sp. z o.o. powyższego wynagrodzenia.
18. W związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów Spółka Zależna CZG uzyska od C. Z. Sp. z o.o. oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. lf ustawy o CIT.
19. W przyszłości dojdzie do umorzenia części udziałów C. R. S.A. w Spółce Zależnej CRZ (objętych w wyniku wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pkt 12b) za wynagrodzeniem przysługującym C. R. S.A. Umorzenie to zostanie dokonane w formie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, o którym mowa w art. 199 KSH.
20. W momencie otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów C. R. S.A. będzie bezpośrednim właścicielem nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Zależnej CRZ nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat bądź też okres ten upłynie po otrzymaniu przez C. R. S.A. powyższego wynagrodzenia.
21. W związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów Spółka Zależna CRZ uzyska od C. R. S.A. oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. lf ustawy o CIT.
22. C. Z. Sp. z o.o., Spółka Zależna CZG, H., C. R. S.A., Spółka Zależna CRZ i C. R. Sp. z o.o. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT") w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. C. Z. Sp. z o.o. i C. R. S.A. nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania CIT od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
23. W przyszłości dojdzie do spłaty wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia, przejętej przez Spółkę Zależną. CZG i Spółkę Zależną CRZ w ramach czynności wskazanych w pkt 13a i 13b powyżej przez B. na rzecz Spółki Zależnej CZG i Spółki Zależnej CRZ. W wyniku tej spłaty Spółka Zależna CZG i Spółka Zależna CRZ otrzymają środki odpowiadające kwocie przejętej wierzytelności.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Celowej, że Spółka Celowa nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC z tytułu przeniesienia, za zgodą B., przez Spółkę Zależną CZG na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w H., o którym mowa w pkt 13a zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego (w celu przejęcia przez Spółkę Zależną CZG wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H., w ramach subrogacji, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego)...

Zdaniem Wnioskodawcy (Spółki Celowej) Spółka Celowa nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC z tytułu przeniesienia, za zgodą B., przez Spółkę Zależną CZG na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w H., o którym mowa w pkt 13a zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego (w celu przejęcia przez Spółkę Zależną CZG wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H., w ramach subrogacji, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego).

Zgodnie z ustawą o PCC:

1. Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:
   
   
   1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   3. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   4. umowy dożywocia,
   5. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   6. ustanowienie hipoteki,
   7. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   8. umowy depozytu nieprawidłowego,
   9. umowy spółki art. 1 ust. 1 pkt 1;
2. Podatkowi PCC podlegają również zmiany umów wymienionych powyżej, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC - art. 1 ust. 1 pkt 2;
3. Podatkowi PCC podlegają również orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 - art. 1 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z Kodeksem Cywilnym:

1. Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży art. 453;
2. Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela art. 518 § 1 pkt 3;
3. Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę art. 535;
4. Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw art. 555;
5. Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy art. 603;
6. Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży art. 604.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku:

1. Spółka Zależna CZG, za zgodą B., wykona zobowiązanie B. wobec Spółki Celowej z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów H.;
2. Zobowiązanie to zostanie wykonane poprzez przeniesienie na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w H., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego. W rezultacie, Spółka Zależna CZG nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H., w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki Celowej:

1. Zgodnie z literalną, logiczną i powszechnie akceptowaną interpretacją ustawy o PCC, katalog czynności podlegających opodatkowaniu PCC jest katalogiem zamkniętym, a w rezultacie dokonanie czynności niewymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie PCC;
2. Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o PCC odnosi się wyłącznie do wybranych czynności cywilnoprawnych wyraźnie zdefiniowanych w przepisach prawa cywilnego/handlowego i nie obejmuje swoim zakresem innych czynności cywilnoprawnych, co potwierdza doktryna wskazując, m.in. że nie definiując czynności prawnych objętych opodatkowaniem, w całości odwołuje się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego (Kodeksu cywilnego, Kodeksu spółek handlowych oraz innych ustaw)";
3. Jak wynika z Kodeksu cywilnego, opisana we wniosku czynność polegająca na przeniesieniu przez Spółkę Zależną CZG na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w H., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), w rezultacie czego Spółka Zależna CZG nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia w ramach subrogacji, stanowi czynność cywilnoprawną odrębną i niezależną od innych czynności cywilnoprawnych wskazanych w Kodeksie Cywilnym;
4. Czynność ta nie została wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC ani nie wypełnia przesłanek pozwalających na uznanie ją za inne czynności cywilnoprawne wymienione w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC. W szczególności, w ramach analizowanych czynności Spółka Zależna CZG nie zobowiązuje się przenieść na Spółkę Celową własności wszystkich udziałów w H. w zamian za zobowiązanie się Spółki Celowej do zapłacenia ceny lub przeniesienia własności rzeczy/praw majątkowych za te udziały. W konsekwencji, analizowane czynności nie stanowią umowy sprzedaży ani umowy zamiany w rozumieniu Kodeksu Cywilnego.

Podsumowując, zdaniem Spółki Celowej, Spółka Celowa nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC z tytułu przeniesienia, za zgodą B. przez Spółkę Zależną CZG na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w H., o którym mowa w pkt 13a zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum") na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego w celu przejęcia przez Spółkę Zależną CZG wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H., w ramach subrogacji, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego).

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 maja 2013 roku, znak ITPB2/436-35/13/TJ, z dnia 4 kwietnia 2013 roku, znak ITPB2/436-9/13/TJ, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2013 roku, znak IPPB2/436-611/12-2/AF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:
   
   
   1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   3. (uchylona),
   4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   5. umowy dożywocia,
   6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   7. (uchylona),
   8. ustanowienie hipoteki,
   9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   10. umowy depozytu nieprawidłowego,
   11. umowy spółki;
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje czynności prawnych objętych opodatkowaniem, przy ich interpretacji odwołać się należy do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego. Wskazać jednak należy, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia prawnego z innej gałęzi prawa musi powodować ten skutek, że pojęcie to i związany z nim całokształt regulacji prawnych powinny być interpretowane z wykorzystaniem zasad wykładni właściwych dla prawa podatkowego. Konsekwencją powyższego jest fakt, że bez względu na dominujące dyrektywy wykładni gałęzi prawa, z którego pochodzi owo swoiste pojęcie, w procesie wykładni tego pojęcia dla potrzeb podatkowych należy stosować przede wszystkim dyrektywy wykładni językowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka Zależna CZG, za zgodą B., wykona zobowiązanie B. wobec Spółki Celowej Wnioskodawcy z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H., przez przeniesienie na rzecz Spółki Celowej własności wszystkich udziałów w H., w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego. W rezultacie, Spółka Zależna CZG nabędzie wierzytelność z tytułu Ceny Nabycia przysługującej Spółce Celowej wobec B., do wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w H., w ramach subrogacji (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego.

Wobec tak przedstawionego zdarzenia wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Zgodnie natomiast z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie.

Wynikająca z zacytowanego przepisu instytucja subrogacji ustawowej, określana również mianem wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, polega na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Jest to jeden ze sposobów zmiany wierzyciela, przewidziany przepisami prawa cywilnego. W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem subrogacji ustawowej jest zabezpieczenie osoby trzeciej, która spłaca wierzyciela. Skutki jakie wywołuje subrogacja są podobne do tych, jakie występują przy cesji wierzytelności w strukturze stosunku zobowiązaniowego osoba trzecia, która spłaciła wierzyciela, zajmuje jego miejsce. Następuje więc, w wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, zmiana wierzyciela. Podkreślić jednocześnie należy, że wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Co więcej jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą, a osobie trzeciej przysługują te same zarzuty co wierzycielowi

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że opisana we wniosku czynność przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę Zależną CZG, za zgodą B., w ramach subrogacji, prawa własności udziałów w H., celem spełnienia świadczenia ciążącego na B. w wykonaniu zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną ww. czynności będzie bowiem art. 453 Kodeksu cywilnego. Czynność taka nie została wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W rezultacie na Wnioskodawcy nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo jedynie wyjaśnić należy, że w przedmiotowej interpretacji ocenie i kwalifikacji z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych poddana została wyłącznie czynność przeniesienia własności udziałów w H. w celu wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia. Natomiast nie odniesiono się w niej do wskazanych w treści wniosku innych czynności cywilnoprawnych, których stroną może być Wnioskodawca. Kwestie te nie są bowiem przedmiotem zapytania zawartym w podlegającym rozpatrzeniu w przedmiotowej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazać również należy, w odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Niemniej jednak tut. organ podziela w powołanym zakresie stanowisko w nich przedstawione, które co do zasady jest tożsame z zawartym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 6 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy