Temat interpretacji

Czy podwyższenie kapitału Spółki o 50 000 PLN i pokrycie go wierzytelnościami o nominale 24 mln EUR, jednakże o wartości rynkowej 50 000 PLN, spowoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wys. 0,5% od wartości podwyższonego kapitału tj. 50 000 PLN?
Czy podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi w tym przypadku wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy tj. 50 000 PLN, a nie wartość nominalna aportowanej wierzytelności (24 mln EUR)?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2010 r. (data wpływu 19 lutego 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 11 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 11 maja 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, jako spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej Spółka, spółka z o.o.), posiada zadłużenie z tytułu pożyczek udzielonych przez wspólnika w wysokości 15 mln EUR. Należne odsetki od tych pożyczek na dzień dzisiejszy wynoszą ok. 10 mln EUR. Łączne zadłużenie wraz z odsetkami stanowi zatem kwotę ok. 24 mln EUR. Spółka nie posiada środków, by uregulować powyższe zadłużenie. Planowane jest podniesienie kapitału zakładowego Spółki nominalnie o kwotę 50 000 PLN. Udział w podwyższonym kapitale obejmie dotychczasowy wspólnik, wnosząc na pokrycie wkładu ww. wierzytelność pożyczkową wobec Spółki o wartości rynkowej odpowiadającej podwyższonemu kapitałowi (50 000 PLN), natomiast nominalnie wynoszącej 24 mln EUR. Nastąpi zatem podwyższenie kapitału poprzez konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały w Spółce.

W efekcie powyższej operacji dojdzie do następujących zdarzeń na gruncie prawno-podatkowym:

• po stronie dłużnika, czyli Spółki, nastąpi wygaśnięcie całości długu w wysokości 24 mln EUR oraz podwyższenie kapitału zakładowego o 50 000 PLN,
• po stronie wierzyciela tj. udziałowca nastąpi umorzenie należnych wierzytelności pożyczkowych i odsetek w łącznej kwocie 24 mln EUR i podwyższenie ilości posiadanych udziałów.

Wspólnik obejmujący nowo utworzone udziały to austriacka osoba prawna z siedzibą i rezydencją podatkową w Austrii.

Umowy pożyczki oraz kredytu bankowego zostały zawarte przede wszystkim w 1994 r., w mniejszej części w latach 1994-1999 r. Od umów pożyczek od wspólników uiszczono należną w tym okresie opłatę skarbową, w stosunku do umowy kredytu bankowego zastosowano zwolnienie z opłaty skarbowej przywidziane w ówczesnych przepisach wydanych na podstawie ustawy o opłacie skarbowej (wg jej brzmienia na dzień zawarcia umowy kredytu bankowego). Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązuje począwszy od 1 stycznia 2001 r., zatem umowy te nie zostały opodatkowane tym podatkiem, lecz jego poprzednikiem (jak powyżej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy podwyższenie kapitału Spółki o 50 000 PLN i pokrycie go wierzytelnościami o nominale 24 mln EUR, jednakże o wartości rynkowej 50 000 PLN, spowoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wys. 0,5% od wartości podwyższonego kapitału tj. 50 000 PLN...
2. Czy podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi w tym przypadku wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy tj. 50 000 PLN, a nie wartość nominalna aportowanej wierzytelności (24 mln EUR)...

Zdaniem Spółki,

Ad. 1)

Podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce jest traktowane jak zmiana umowy spółki i stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) i pkt 2) oraz ust. 3 pkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności:

• jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub
• zwolniona z tego podatku za wyjątkiem m.in. umów spółki i jej zmiany.

Aport wierzytelności pożyczkowych nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie nie stanowiące dostawy towarów. Natomiast według art. 8 ust. 3 usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Jak wynika z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi udzielonej w piśmie z dnia 31 sierpnia 2004 r., sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w rozumieniu PKWiU. Sprzedawca wierzytelności nie wykonuje bowiem żadnego świadczenia na rzecz nabywcy a jedynie chce odzyskać swoje należności. Co najwyżej usługa może być w takim przypadku świadczona przez nabywcę (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt III SA/WA 266/09, z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 696/09).

Gdyby nawet przyjąć, że w tym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, to w opinii Spółki zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce siedziby usługobiorcy. W niniejszym przypadku, skoro usługę świadczy Spółka polska na rzecz spółki austriackiej, miejscem jej opodatkowania winna być Austria.

O ile, zgodnie z regulacjami austriackimi czynność taka podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, wówczas nie podlegałaby podatkowi od czynności cywilnoprawnych w Polsce na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W razie natomiast zwolnienia z tego podatku w Austrii, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu omawianym podatkiem w Polsce na mocy art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 2)

Jednocześnie przy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podstawę opodatkowania PCC stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a nie wartość rynkowa (art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Wartość ta wynika z uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość i prawną i nie stosuje się do niej korekt przewidzianych w art. 6 ust. 3 i 4 ustawy, który to przepis dotyczy wyłącznie przypadków nie określenia przez podatnika wartości przedmiotu czynności, lub gdy podana wartość odbiega od wartości rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy). Z kolei przez zmianę umowy spółki kapitałowej, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną i ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 kwietnia 2010 r., nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:



1. umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
2. (uchylone),
3. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z przywołanego przepisu wynika jednoznacznie, iż przy spełnieniu określonych w nim warunków przedmiotowemu wyłączeniu zasadniczo podlegają czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany, a więc planowana przez Spółkę czynność podwyższenia kapitału zakładowego poprzez konwersję wierzytelności pożyczkowo-kredytowej na Jej udziały, kwalifikowana jako zmiana umowy spółki (w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy), nie może korzystać z dobrodziejstwa omawianej regulacji.

Abstrahując od dotychczasowych ustaleń, należy wskazać co znalazło wyraz w wydanej przez Ministra Finansów w oparciu o art. 14a Ordynacji podatkowej interpretacji ogólnej z dnia 22 lutego 2010 r. znak: PL/LM/830/14/BNJ/10/27 iż podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany od umów spółek kapitałowych na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest odpowiednikiem podatku kapitałowego uregulowanego dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008, str. 11). Powołana dyrektywa zastąpiła dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 249 z 3.10.1969, str. 25, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 11, ze zm.).

Nadrzędną zasadą wynikającą z powołanych dyrektyw jest jednokrotne opodatkowanie kapitału w spółkach kapitałowych.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 12 listopada 2009 r. w sprawie C-441/08 Elektrownia Pątnów zasadę taką należy przestrzegać bezwzględnie, w tym w odniesieniu do powstałych po dniu 1 maja 2004 r. skutków zdarzeń mających miejsce przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Mając na uwadze postanowienia ww. wyroku, odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub odpowiednio zwolnieniu od tego podatku podlegają także kwoty pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika, opodatkowane przed dniem 1 maja 2004 r., jeżeli konwertowane są na kapitał zakładowy spółki po tym dniu. Jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu zmiany umowy spółki kapitałowej związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego powstał w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. od podstawy opodatkowania odlicza się kwotę opodatkowanej pożyczki, a jeżeli obowiązek ten powstał od dnia 1 stycznia 2009 r. zwalnia się od podatku zmianę umowy spółki kapitałowej związaną z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego z niezwróconej pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika albo akcjonariusza, która była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z o.o. posiada zadłużenie z tytułu udzielonych w latach 1994-1999 r. pożyczek (otrzymanych od wspólnika) oraz kredytu bankowego, które wraz z odsetkami stanowią kwotę ok. 24 mln EUR. Od umów pożyczek uiszczono należną w tym okresie opłatę skarbową, w stosunku do umowy kredytu bankowego zastosowano zwolnienie z opłaty skarbowej przywidziane w ówczesnych przepisach wydanych na podstawie ustawy o opłacie skarbowej (wg jej brzmienia na dzień zawarcia umowy kredytu bankowego). W związku z tym, iż Spółka nie posiada środków, by uregulować powyższe zadłużenie, planowane jest podniesienie jej kapitału zakładowego nominalnie o kwotę 50 000 PLN. Udział w podwyższonym kapitale obejmie dotychczasowy wspólnik, wnosząc na pokrycie wkładu ww. wierzytelność pożyczkowo-kredytową wobec Spółki o wartości rynkowej odpowiadającej podwyższonemu kapitałowi (50 000 PLN), natomiast nominalnie wynoszącej 24 mln EUR. Nastąpi zatem podwyższenie kapitału poprzez konwersję ww. wierzytelności na udziały w Spółce.

Opodatkowanie umów pożyczek zawartych przed dniem 1 stycznia 2001 r. wynikało z przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4 poz. 23 ze zm.). Natomiast z dniem 1 stycznia 2001 r. w zakresie opodatkowania czynności cywilnoprawnych (w tym umowy pożyczki) zaczęła obowiązywać ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z kolei, uwzględniając powołane dyrektywy, ustawodawca nowelizował z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym w myśl art. 9 pkt 11 lit. b) zwolnił od omawianego podatku umowy spółki i ich zmiany związane z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego z niezwróconych wspólnikom lub akcjonariuszom dopłat albo z niezwróconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza, które były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska.

Jednakże, mając na uwadze treść przepisu art. 9 pkt 11 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opisane zwolnienie dotyczy jedynie niezwróconych pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika, które były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy