Interpretacja indywidualna z dnia 30 sierpnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.303.2022.1.ASZ
Temat interpretacji
Czynność wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej opisanego we wniosku wkładu pieniężnego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako czynność zmiany umowy spółki.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
30 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej. Uzupełnili Państwo wniosek w piśmie z 30 sierpnia 2022 r. (wpływ 30 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
W dniu (…) r. została zawiązana spółka komandytowo-akcyjna (Państwo – Wnioskodawca). Kapitał zakładowy spółki wynosi (…) zł i dzieli się na (…) akcji
imiennych serii „A” o wartości nominalnej po 1,00 zł każda akcja. Od kwoty (…) zł został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych przez notariusza w wysokości (…) zł – 0,5% od kwoty 50.000,00 zł.
Dnia (…) r. na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu podjęto uchwałę nr (…) o przyjęciu oświadczenia komplementariusza w sprawie zamiaru wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki. Obecny na Walnym Zgromadzeniu komplementariusz Spółki
oświadczył, że wnosi wkład pieniężny w wysokości (…) zł. Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości (…) zł od kwoty (…) zł * 0,5%.
Wkład pieniężny nie zmienił zapisu w statucie dotyczącego wysokości kapitału zakładowego spółki. Po wniesieniu wkładu pieniężnego w statucie spółki kapitał zakładowy nadal wynosi 50.000,00 zł.
Pytanie
Czy w spółce komandytowo-akcyjnej traktowanej jako spółka kapitałowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 kwietnia 2015 r.) słusznie został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych
w kwocie (…) zł od wniesionego wkładu pieniężnego przez komplementariusza w wysokości (…) zł, który nie podwyższa wartość kapitału zakładowego?
Państwa stanowisko w sprawie
Państwa zdaniem, notariusz niesłusznie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie (…) zł od wkładu pieniężnego w wysokości (…) zł, nieprzeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego.
Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt C-357/13 przesądził, że spółką kapitałową na potrzeby rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych jest spółka komandytowo-akcyjna. Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE wymusza jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wyłącznie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się natomiast wartości wkładu akcjonariusza w części, jaka ma być przekazana na kapitał zapasowy (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r. II FSK 624/17).
Spółka komandytowo-akcyjna (Państwo) chce zwrócić się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie (…) zł z tytułu niesłusznego pobrania.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.):
Podatkowi podlegają umowy spółki.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:
Podatkowi podlegają: zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.
Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy:
W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:
1)przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2)przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.
W myśl art. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy:
Użyte w ustawie określenia oznaczają:
1)spółka osobowa – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną;
2)spółka kapitałowa – spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.
W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje:
1)z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej;
2)z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.
Na podstawie art. 4 pkt 9 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.
W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy:
Podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.
Zgodnie z art. 6 ust. 9 ww. ustawy:
Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:
1)kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2)opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3)opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:
Stawka podatku wynosi – od umowy spółki – 0,5 %.
Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że (…) r. na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu podjęto uchwałę o przyjęciu oświadczenia komplementariusza w sprawie zamiaru wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki. Obecny na Walnym Zgromadzeniu komplementariusz Spółki oświadczył, że wnosi wkład pieniężny w wysokości (…) zł. Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości (…) zł od kwoty (…) zł * 0,5%. Wkład pieniężny nie zmienił zapisu w statucie dotyczącego wysokości kapitału zakładowego spółki. Po wniesieniu wkładu pieniężnego w statucie spółki kapitał zakładowy nadal wynosi (…) zł.
Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467).
Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych:
Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.
Na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych:
W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:
1)w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2)w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.
W myśl art. 130 Kodeksu spółek handlowych:
Statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:
1)firmę i siedzibę spółki;
2)przedmiot działalności spółki;
3)czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony;
4)oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość;
5)wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela;
6)liczbę akcji poszczególnych rodzajów i związane z nimi uprawnienia, jeżeli mają być wprowadzone akcje różnych rodzajów;
7)nazwiska i imiona albo firmy (nazwy) komplementariuszy oraz ich siedziby, adresy albo adresy do doręczeń albo adresy do doręczeń elektronicznych;
8)organizację walnego zgromadzenia i rady nadzorczej, jeżeli ustawa lub statut przewiduje ustanowienie rady nadzorczej.
Art. 132 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:
§ 1. Komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze.
§ 2. Wniesienie przez komplementariusza wkładu na kapitał zakładowy nie wyłącza jego nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki.
Natomiast zgodnie z art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych:
Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.
Aby ocenić skutki podatkowe opisanej czynności najpierw należy zwrócić uwagę, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej z postanowieniami dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) oraz poprzedzającej jej dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE z 1969 r. Nr 249, str. 25).
Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują różny zakres opodatkowania tym podatkiem umowy (i jej zmiany) spółki kapitałowej i osobowej.
Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Jednocześnie zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.
W interpretacji ogólnej z 27 października 2015 r. znak: PL-LM.831.22.2015 Minister Finansów wskazał, że uznanie w orzeczeniu przez Trybunał Sprawiedliwości spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. dyrektywy wymusza również jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Część przepisów ww. dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Przy czym podkreślić należy, że zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.
Katalog operacji uznanych za wkłady kapitałowe zawiera art. 3 cyt. dyrektywy.
Zgodnie z art. 3 lit. c) i d) ww. dyrektywy:
Na użytek niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za „wkłady kapitałowe” uważa się następujące operacje:
c)podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.
d)podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki.
Stosownie do art. 5 ust. 1 lit. a) cyt. dyrektywy:
Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych.
Jednakże w myśl art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy:
Niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej „podatkiem kapitałowym”, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14.
Art. 11 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 2008/7/WE stanowi, że:
W przypadku wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. a), c) i d), podstawą opodatkowania podatkiem kapitałowym jest rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu.
Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, to do opodatkowania umowy tej spółki mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, odnoszące się do umowy spółki osobowej w zakresie, w jakim są zgodne z przepisami tej dyrektywy.
Tym samym, zakwalifikowanie spółki komandytowo-akcyjnej w polskich przepisach jako spółki osobowej i zastosowanie wobec niej zasad opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonych właśnie dla umowy spółki osobowej, nie narusza postanowień dyrektywy 2008/7/WE, a sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od umowy tej spółki lub jej zmiany, jest zgodny z zasadami określania podstawy opodatkowania spółek kapitałowych, wynikającymi z art. 11 ust. 1 tej dyrektywy.
W przypadku więc zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, o której mowa we wniosku, podstawę opodatkowania stanowi – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wartość wszystkich wniesionych wkładów powiększających majątek tej spółki, bez względu na jaki kapitał są wnoszone.
Nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, z którego wynika, że spółkę komandytowo-akcyjną uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można tym samym zastosować przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszących się do spółki kapitałowej. Do opodatkowania wkładów wnoszonych do spółki należy zastosować zasady opodatkowania określane ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem są one zgodne z przepisami powyżej powołanej dyrektywy.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynność wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej opisanego we wniosku wkładu pieniężnego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako czynność zmiany umowy spółki. Z kolei podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, stanowi wartość wnoszonego wkładu, powiększającego majątek spółki. Natomiast stosownie do uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – stawka podatku, liczona od wartości wniesionego wkładu powiększającego majątek spółki wynosi 0,5%. Obowiązek uiszczenia podatku ciążył więc na spółce.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Końcowo wskazać należy, w odniesieniu do przywołanych przez Państwa na potwierdzenie stanowiska orzeczeń sądów administracyjnych, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja jest zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.