Interpretacja indywidualna z dnia 21 lipca 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.283.2022.1.BB
Temat interpretacji
Skoro jak wynika z treści wniosku, nabędzie Pan ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na podstawie pisemnej umowy, stanowiącej szczególny rodzaj umowy wynikający z art. 10 Kodeksu spółek handlowych, za określoną kwotę pieniężną, to umowa ta jako nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych - nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
15 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 15 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy skutków podatkowych odpłatnego przeniesienia praw i obowiązków wspólnika.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce. Wspólnikami będącymi komandytariuszami w Spółce są osoby fizyczne, w tym także Wnioskodawca, natomiast komplementariuszem jest osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością).
Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę, na podstawie której nabędzie od pozostałych komandytariuszy, odpłatnie, ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki (dalej: „Umowa”). Podstawą prawną tej czynności, wskazaną w treści umowy, będzie art. 10 ustawy Kodeks spółek handlowych. Elementami przedmiotowo istotnymi planowej umowy będzie translatywne przeniesienie na Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, przysługujących obecnie pozostałym komandytariuszom Spółki, w zamian za określoną w umowie kwotę pieniężną.
W wyniku zawarcia powyższej umowy Wnioskodawca stanie się jedynym komandytariuszem w Spółce, a komplementariuszem pozostanie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
Wnioskodawca zamierza również nabyć udziały w spółce z o.o. będącej komplementariuszem w Spółce, w wyniku czego stanie się on jej jedynym wspólnikiem (ta transakcja nie jest przedmiotem zapytania). Umowa Spółki zawiera postanowienie dopuszczające przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę. Przed zawarciem Umowy wszyscy pozostali wspólnicy wyrażą pisemną zgodę na przeniesienie na Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki.
Pytanie
Czy Umowa odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki, jaką zamierza zawrzeć Wnioskodawca, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ?
Pana stanowisko w sprawie
Powołując się na art. 1 ust. 1 ustawy o podatkiem od czynności cywilnoprawnych wskazał Pan, że ustawodawca, wprowadzając w art. 1 ww. ustawy zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, także wtedy gdy wywołują skutki gospodarcze zbliżone do tych, które zostały w nim wyliczone.
Pana zdaniem, nabycie przez Pana ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym wniosku, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ czynność taka nie została wymieniona w art. 1 ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych, jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem.
Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.
W przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej zasada powyższa doznaje ograniczenia przez art. 122 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza na nabywcę nie przechodzi prawo do prowadzenia spraw spółki. Dotyczy to jednak sytuacji, w której umowa spółki przyznaje komandytariuszowi prawo do prowadzenia spraw spółki (co do zasady komandytariusz jest wyłączony od prowadzenia spraw spółki - art. 121 § 1 Kodeksu spółek handlowych), co nie ma miejsca w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku.
Umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej jest umową nienazwaną, której podstawą prawną jest art. 10 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 3531 Kodeksu cywilnego, statuujący zasadę swobody umów. W szczególności, ze względu na przedmiot czynności prawnej i skutki jakie one wywołuje, umowa zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej nie stanowi umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z tym przepisem przedmiotem umowy sprzedaży jest przeniesienie własności rzeczy; na podstawie art. 555 Kodeksu cywilnego, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio również do sprzedaży energii, praw oraz wody.
Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej nie stanowi jednak rzeczy, jak również prawa. Na pojęcie praw członkowskich wspólnika spółki nie mającej osobowości prawnej składają się wszystkie, co do zasady, prawa i obowiązki wspólnika wynikające z faktu pozostawania wspólnikiem, zarówno te o charakterze majątkowym, jak i organizacyjnym; tworzą one niepodzielny konglomerat, z którego niemożliwe jest wyodrębnienie i zbycie poszczególnych elementów.
Samodzielna egzystencja poszczególnych elementów „ogółu praw i obowiązków ” nie jest możliwa, ponieważ istnieją one i mają określone znaczenie prawne tylko jako całość.
Skutkiem umowy zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (w tym komandytowej), jest zatem nie tylko przeniesienie praw związanych z uczestnictwem w spółce, ale również przeniesienie obowiązków ściśle z nim związanych, przy czym elementy te stanowią nierozerwalną całość. Nabywca ogółu praw i obowiązków odpowiada równie solidarnie ze zbywcą za zobowiązania związane z uczestnictwem w spółce.
W konsekwencji, Pana zdaniem, umowy odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nie można utożsamiać z umową sprzedaży praw majątkowych, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych, ponieważ przedmiotem umowy nie są prawa majątkowe, lecz niepodzielny zespół uprawnień i obowiązków, mających charakter zarówno majątkowy jak i osobisty. Umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej wywiera znacznie szerszy skutek prawny niż tylko przeniesienie na nabywcę praw majątkowych, obejmuje bowiem również nabycie uprawnień osobistych związanych z uczestnictwem w spółce, a także przejęcie obowiązków wspólnika oraz odpowiedzialność nabywcy stającego się wspólnikiem za zobowiązania wspólnika występującego oraz spółki.
Zmiana składu wspólników spółki osobowej w trybie przeniesienia ogółu praw i obowiązków nie stanowi również zmiany umowy spółki. W wyniku zawarcia takiej umowy dochodzi do sukcesji w zakresie ogółu praw i obowiązków wspólnika, co nie powoduje konieczności dokonywania zmian dotyczących wkładu, jego wartości, udziału kapitałowego, sumy komandytowej itd.
W związku z powyższym Pana zdaniem opisana w stanie faktycznym Umowa, w ramach której nabycie ogółu praw i obowiązków następuje na mocy szczególnego rodzaju umowy opartej na przepisie art. 10 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ tego rodzaju czynności prawne nie są wymienione w art. 1 ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem.
Na potwierdzenie swojego stanowiska oparł się Pan na opracowaniach naukowych, które odnoszą się do zagadnień będących przedmiotem Pana wniosku.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 111, ze zm.):
Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:
a)umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
b)umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
c)(uchylona)
d)umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
e)umowy dożywocia,
f)umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
g)(uchylona)
h)ustanowienie hipoteki,
i)ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
j)umowy depozytu nieprawidłowego,
k)umowy spółki.
W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.
W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:
Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, szczegółowe wyznaczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania ww. podatkiem ma określone konsekwencje prawne. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając tę zasadę, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.
Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):
Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Strony zawierające umowę mają wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów, których postanowienia uregulowane są przepisami prawa cywilnego (tzw. „umowami nazwanymi”) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. „umowy nienazwane”).
W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji umowy sprzedaży. W takim przypadku należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie Kodeks cywilny.
W myśl art. 535 ustawy Kodeks cywilny:
Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.
Definicję tą stosuje się także do sprzedaży praw majątkowych. Przedmiotem umowy sprzedaży może być prawo własności rzeczy, energia, woda, prawa zbywalne, zbiory rzeczy lub praw (przedsiębiorstwo lub spadek). Zatem katalog składników, które mogą być przedmiotem sprzedaży jest szeroki i może obejmować wszystkie elementy, które są zbywalne i za które nabywca jest skłonny zapłacić określoną cenę.
Z kolei kwestię przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika reguluje art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467).
W myśl art. 10 § 1– 3 ustawy Kodeks spółek handlowych:
Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.
Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.
Jak z powyższego wynika, art. 10 Kodeksu spółek handlowych razem z odpowiednimi zapisami umowy spółki stanowi niezbędne minimum prawne umożliwiające zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika.
Należy przy tym mieć na względzie, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej (umowa nazwana, np. umowa sprzedaży, umowa darowizny lub umowa nienazwana), gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają rodzaju umowy w oparciu, o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan wspólnikiem w Spółce. Pozostałymi wspólnikami będącymi komandytariuszami w Spółce są osoby fizyczne, natomiast komplementariuszem jest osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Zamierza Pan zawrzeć umowę, na podstawie której nabędzie Pan od pozostałych komandytariuszy, odpłatnie, ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki (dalej: „Umowa”). Podstawą prawną tej czynności, wskazaną w treści umowy, będzie art. 10 ustawy Kodeks spółek handlowych. Elementami przedmiotowo istotnymi planowej umowy będzie przeniesienie na Pana ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, przysługujących obecnie pozostałym komandytariuszom Spółki, w zamian za określoną w umowie kwotę pieniężną. Umowa Spółki zawiera postanowienie dopuszczające przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę. Przed zawarciem Umowy wszyscy pozostali wspólnicy wyrażą pisemną zgodę na przeniesienie na Pana ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki.
Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że skoro jak wynika z treści wniosku, nabędzie Pan ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na podstawie pisemnej umowy, stanowiącej szczególny rodzaj umowy wynikający z art. 10 Kodeksu spółek handlowych, za określoną kwotę pieniężną, to stwierdzić należy, że umowa ta jako nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych - nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.