Interpretacja indywidualna z dnia 14.02.2020, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.243.2019.4.HS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 18 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), uzupełnionym 30 stycznia 2020 r. i 6 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości:

• w części dotyczącej Budowli III nośnika reklamowego jest nieprawidłowe,
• w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 14 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.712.2019.2.ASZ, 0111-KDIB2-2.4014.243.2019.3.HS, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 30 stycznia 2020 r. (poprzez wniesienie brakującej opłaty) oraz 6 lutego 2020 r. (wpływ pisma).

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy i planowana transakcja.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: Zbywca) jest właścicielem Nieruchomości W. opisanej szczegółowo poniżej (dalej: Nieruchomość W lub Nieruchomość). Nieruchomość W zlokalizowana jest w W.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej: Nabywca) planuje nabyć od Zbywcy Nieruchomość W.

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży za wynagrodzeniem (Transakcja), której przedmiotem jest Nieruchomość W., jaka ma być dokonana pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Nabywca i Zbywca są i na moment Transakcji będą podmiotami powiązanymi. W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako Wnioskodawcy lub Strony.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

Opis Nieruchomości W.

Nieruchomość W. będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

• własność działek gruntu o numerach ewidencyjnych: (), dla których miejscem położenia jest W. (dalej: Działki W.);
• prawo własności budynków, budowli i urządzeń trwale związanych z gruntem zlokalizowanych na Działkach W. (zwanych dalej odpowiednio Budynkami W., Budowlami W., Urządzeniami W.).

Na Działkach W. znajdują się między innymi:

• budynek hipermarketu (Budynek CH W.),
• kanalizacja deszczowa,
• kanalizacja sanitarna ,
• budynek techniczny
• parking,
• ogrodzenie,
• budynek techniczny,
• pylon reklamowy.

Nieruchomość W. jest zabudowana Budynkami W. lub Budowlami W. w odniesieniu do następujących numerów działek: () oraz niezabudowana w odniesieniu do działki nr ().

Działki W. są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są przeznaczone pod zabudowę.

Na Działkach W. oprócz Budowli W. znajdują się również następujące naniesienia w formie budowli, wzniesione przez podmioty trzecie (dalej: Podmioty Trzecie):

• ekran LED,
• nośnik reklamowy,

(dalej: Budowle III).

Budowle III zostały wzniesione przez Podmioty Trzecie na ich własny koszt na powierzchni Działek W., które zostały im udostępnione przez Zbywcę na podstawie umów dzierżawy lub najmu (dalej: Umowy Podmioty Trzecie).

W odniesieniu do Budowli III, zgodnie z brzmieniem Umów Podmioty Trzecie, po zakończeniu trwania stosunku prawnego dzierżawy lub najmu dzierżawca, czyli Podmiot Trzeci jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Zbywcy zajmowanej powierzchni Działek W. w stanie pierwotnym, w szczególności powinien on usunąć z powierzchni gruntu wzniesione przez siebie budowle. Innymi słowy, Zbywca nie jest uprawniony do zatrzymania na swoją rzecz nakładów w postaci Budowli III, poniesionych przez dany Podmiot Trzeci na powierzchni Działek W.

Okoliczności nabycia Nieruchomości W. przez Zbywcę

Historycznie prawo własności działek W. zostało nabyte przez A. sp. z o.o. od osób fizycznych. Następnie, na mocy aktu notarialnego z 23 października 2001 r. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nastąpiło połączenie tego podmiotu ze Zbywcą, poprzez które właścicielem wspomnianych powyżej działek został Zbywca.

W ramach procesu inwestycyjnego, Zbywca (bądź poprzednik prawny Zbywcy) wznieśli na działkach W. Budynki W. i Budowle W.

Działki W. na moment nabycia były niezabudowane zaś po zakończeniu procesu inwestycyjnego, Budynek CH W. oddano do użytkowania na podstawie pozwoleń na użytkowanie wydanych m.in. w:

• dniu 31 marca 2000 r. dla centrum handlowego,
• dniu 16 grudnia 2011 r. dla wiaty zadaszającej,
• dniu 31 grudnia 2013 r. dla przebudowy centrum handlowego.

Zbywcy (bądź poprzednikowi prawnemu Zbywcy) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami dotyczącymi Nieruchomość W.

Część pomieszczeń Budynku CH W. była sukcesywnie przekazywana najemcom (dalej: Najemcy W.) w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT (w tym część z pomieszczeń została oddana w taki najem co najmniej dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (w tym powierzchnia hipermarketu) służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez Zbywcę polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów, oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Pozostałe Budynki W. (inne niż Budynek CH W.), Budowle W. i Urządzenia W., jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku CH W., są wykorzystywane przez Zbywcę i Najemców W. Tym samym są również wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, tj. własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni w Nieruchomości W. do Najemców W.

Zbywca (bądź jego poprzednicy prawni) mogli ponosić wydatki na ulepszenie Nieruchomości W., o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) i art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b) ustawy o VAT, w stosunku do których mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwota wydatków na ulepszenia mogła przekraczać 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na dzień składania niniejszego wniosku (i również na dzień Transakcji), Działki W. (za wyjątkiem działki nr 27) będą zabudowane budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.. Dz.U. z 2019 poz. 1186 ze zm., dalej Prawo Budowlane).

Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość W., którą Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., Kodeks cywilny), Nabywca wstąpi z mocy prawa w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu dot. Nieruchomości W.

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości W. Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

• prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu gwarancje (w tym gwarancje korporacyjne), kaucje,
• majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków W. i Budowli W. i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach W. i Budowlach W., w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami, w zakresie przysługującym Zbywcy,
• prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców za jakość i prawidłowość robót związanych z budową Budynków W. i Budowli W. i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach W. i Budowlach W., w tym wszelkie prawa wynikające z zapewnienia jakości oraz ewentualne gwarancje budowlane generalnych wykonawców, i/lub wszelkie inne gwarancje budowlane wykonawców (o ile istnieją) (w tym w szczególności wszelkie zabezpieczenia), w zakresie przysługującym Zbywcy,
• dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością W. oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości W.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (innych niż depozyty i gwarancje od Najemców).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą również podlegać:

• podstawowa działalność gospodarcza Zbywcy (tj. działalność handlowa),
• własność towarów handlowych,
• umowy Zbywcy z dostawcami towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (w szczególności w zakresie działalności handlowej),
• prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych Nieruchomością W.,
• prawa do domeny internetowej, prawo do znaku towarowego, wyróżniającego Nieruchomość W. (nie ma oddzielnej domeny internetowej ani znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość W.),
• inne środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane do działalności handlowej Zbywcy np. drukarki, komputery, terminale płatnicze, monitory, tablety, weryfikatory cen, wagi, kasy fiskalne,
• prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),
• zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działek W. i budowy/modernizacji/przebudowy Budynków W. i Budowli W.,
• środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,
• księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
• nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,
• prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,
• prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością W. (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) obecnie nie ma takich umów,
• pracownicy Zbywcy.

Po przeprowadzeniu Transakcji Zbywca nadal będzie właścicielem wielu nieruchomości, w których będzie prowadził działalność gospodarczą.

Nie można jednak wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów usługowych dotyczących bieżącego utrzymania Nieruchomości W. (np. w zakresie dostawy mediów), a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy.

Nieruchomość W. jest obecnie objęta (podobnie jak szereg innych nieruchomości będących własnością Zbywcy jak również nieruchomości będących w posiadaniu innych spółek powiązanych ze Zbywcą) pakietowym ubezpieczeniem nieruchomości zawartym z ubezpieczycielem przez X. (spółkę powiązaną ze Zbywcą). Zbywca nie jest ubezpieczającym. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji, Nieruchomość W. będzie nadal objęta tym ubezpieczeniem (z uwagi na to, iż dotyczy ono całego pakietu nieruchomości posiadanych przez spółki pozostające w tej grupie X.).

Nieruchomość W. nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Obecnie, Nieruchomość W. ma zostać zbyta na rzecz Nabywcy. Transakcja zbycia zostanie udokumentowana aktem notarialnym.

Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości.

Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości W. Nabywca planuje prowadzić z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości W. do najemców (gdyż umowy najmu zawarte z Najemcami W. przejdą, co do zasady, z mocy prawa na Nabywcę). W przypadku, gdy po Transakcji Zbywca pozostanie w zajmowanych obecnie pomieszczeniach, będzie tam nadal prowadził swoją działalność handlową. Zbywca będzie wynajmował na podstawie umowy najmu zawartej z Nabywcą powierzchnię hipermarketu (obecnie zajmowaną przez Zbywcę) w Budynku CH W. i będzie miał prawo (na podstawie wspomnianej umowy najmu) do korzystania z powierzchni wspólnych Nieruchomości W. wraz z Najemcami W.

Nabywca nie planuje prowadzić działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców (zewnętrznych, Zbywcę bądź podmiot powiązany ze Zbywcą). Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości W., Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług (będącymi podmiotami trzecimi bądź podmiotami powiązanymi ze Zbywcą, w tym z samym Zbywcą), w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością W. (property management) i zarządzania aktywami (asset management).

Zbywca planuje najem powierzchni hipermarketu od Nabywcy jedynie przez ograniczony okres czasu, gdyż docelowo planowane jest zakończenie działalności handlowej Zbywcy w Nieruchomości W. i sprzedaż Nieruchomości W. przez Nabywcę do podmiotu trzeciego bądź wynajem powierzchni hipermarketu przez Nabywcę do podmiotu trzeciego. W konsekwencji, Zbywca zakończy działalność prowadzoną w hipermarkecie albo w związku z podjęciem decyzji o zbyciu Nieruchomości W. przez Nabywcę na rzecz podmiotu trzeciego, wynajmie powierzchni hipermarketu przez Nabywcę do podmiotu trzeciego albo gdy decyzja o zamknięciu hipermarketu zostanie podjęta z jakichkolwiek innych powodów biznesowych.

Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków W. i Budowli W. podatkiem VAT.

Zainteresowani w uzupełnieniu wniosku w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wskazali, że:

1. Budowla III (tj. nośnik reklamowy) będzie na dzień planowanej transakcji znajdowała się na Działkach W., a tym samym będzie przedmiotem planowanej Transakcji w ujęciu cywilistycznym.
2. Jak wskazano w uzupełnieniu w zakresie podatku od towarów i usług, ekran LED (Budowla III) został już usunięty zatem nie będzie przedmiotem planowanej Transakcji w ujęciu cywilistycznym.
3. Budowla III (tj. nośnik reklamowy) posadowiona na działce będącej jego własnością, tj. na działce nr 4 w Nieruchomości W., nie jest częścią składową budynku w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Wspomniany nośnik reklamowy jest budowlą stanowiącą część składową gruntu jest z nim trwale związany.

Końcowo wskazać należy, iż pozostały opis zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony przez Zainteresowanych w treści uzupełnienia wniosku z 4 lutego 2020 r. (data wpływu do Organu 6 lutego 2020 r.) jako, że dotyczy zagadnienia objętego podatkiem od towarów i usług przedstawiony został w interpretacji Znak: 0111-KDIB3-2.4012.712.2019.4.ASZ, obejmującej swym zakresem ocenę stanowiska Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości W. Budynków W. i Budowli W. (tj. sprzedaż Nieruchomości W. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT) przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o PCC? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości W. Budynków W. i Budowli W. (tj. sprzedaż Nieruchomości W. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT) przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku VAT, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Jak wskazano powyżej zdaniem Wnioskodawców Transakcja sprzedaży Nieruchomości W. będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23% VAT albo obligatoryjnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT a contrario, albo w związku z rezygnacją ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym, jeżeli strony złożą przed Transakcją oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT Transakcji, w związku z czym dostawa Nieruchomości W. będzie w całości opodatkowana VAT, planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC.

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości W., Budynków W. i Budowli W. (tj. sprzedaż Nieruchomości W. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT) przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

Zdaniem Zainteresowanych, Budowla III, z uwagi na brak władztwa ekonomicznego nad nią po stronie Sprzedającego, nie będzie przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy w rozumieniu przepisów o VAT.

Jednocześnie, czynność cywilnoprawna (sprzedaż) w ramach której nastąpi przeniesienie praw do Nieruchomości W. na Nabywcę, w zakresie dotyczącym Działek zabudowanych Budowlą III będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT.

W przedmiotowym zakresie, czynność cywilnoprawna będzie podlegać opodatkowaniu VAT w całości jako dostawa gruntu zabudowanego (w sytuacji, w której na danej Działce znajdowałyby się wyłącznie Budowla III taka sytuacja nie ma miejsca w zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem) albo jako dostawa innych (niż Budowle III) Budynków lub Budowli znajdujących się na danej Działce.

Tym samym nie można przyjąć, że sprzedaż Działki, na których znajduje się Budowla III w jakimkolwiek zakresie nie podlega opodatkowaniu VAT; przedmiotowa sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT w całości, jedynie jej przedmiot nie obejmuje Budowli III a inne naniesienia znajdujące się na gruncie albo sam grunt w przypadku braku innych naniesień.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy fakt, że sprzedaż Budowli III nie stanowi dostawy w rozumieniu przepisów o VAT nie wpływa na możliwość zastosowania w stosunku do tej sprzedaży wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. a) Ustawy o PCC, ponieważ sprzedaż ta podlega w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa gruntu lub dostawa innych znajdujących się na gruncie budowli/budynków.

Niezależnie od powyższego, wprawdzie Budowla III będzie przedmiotem sprzedaży w ujęciu cywilistycznym, jednakże nie przedstawia ona żadnej ekonomicznej wartości dla Zbywcy i nie będzie miała żadnej ekonomicznej wartości dla Nabywcy. Budowla III została wzniesiona przez Podmiot Trzeci na jego własny koszt na powierzchni Działki W., która została mu udostępniona przez Zbywcę na podstawie umów dzierżawy lub najmu (dalej: Umowa Podmiot Trzeci). Zgodnie z brzmieniem Umowy Podmiot Trzeci, po zakończeniu trwania stosunku prawnego dzierżawy lub najmu Podmiot Trzeci jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Zbywcy zajmowanej powierzchni Działki W. w stanie pierwotnym, w szczególności powinien on usunąć z powierzchni gruntu wzniesione przez siebie budowle. Innymi słowy, Zbywca nie jest uprawniony do zatrzymania na swoją rzecz nakładów w postaci Budowli III, poniesionych przez dany Podmiot Trzeci na powierzchni danej Działki W.

Prawa i obowiązki z Umowy Podmiot Trzeci będą przedmiotem planowanej Transakcji. Tym samym, również Nabywca nie stanie się, w kontekście opisanych powyżej postanowień Umowy Podmiot Trzeci, ekonomicznym właścicielem Budowli III (i nie nabędzie prawa do rozporządzania Budowlą III jak właściciel).

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy wartość rynkowa Budowli III, której prawo własności przejdzie na Nabywcę wraz z prawem własności działek (w ujęciu cywilistycznym) wyniesie zero PLN (z uwagi na okoliczności wskazane powyżej, w szczególności na fakt, że Nabywca w wyniku Transakcji nie stanie się właścicielem ekonomicznym i nie będzie mógł rozporządzać Budowlą III).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, została wydana odrębna interpretacja z 14 lutego 2020 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.712.2019.4.ASZ.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1. nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym &− 2%,
2. innych praw majątkowych &− 1%.

Jak wynika z powołanych przepisów umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1. w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
   • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
   • umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
   
   
   

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem czynność (np. umowa sprzedaży) w tej części, w której nie podlega ona regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, bo czynność nie jest traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa (czynność np. umowa sprzedaży) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika m.in., że przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość W., którą Nabywca Zainteresowany niebędący stroną postępowania nabędzie na podstawie umowy sprzedaży od Zbywcy Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Nieruchomość W. będąca przedmiotem Transakcji obejmuje własność działek gruntu, prawo własności budynków, budowli i urządzeń trwale związanych z gruntem zlokalizowanych na działkach. Ponadto z opisu wniosku wynika, że Zainteresowani planują złożyć, przed dokonaniem transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków W. i Budowli W. Zainteresowani w uzupełnieniu wniosku wskazali, że z Budowli III wyłącznie nośnik reklamowy będzie na dzień planowanej transakcji znajdował się na gruncie Działkach W., a tym samym będzie przedmiotem planowanej transakcji w ujęciu cywilistycznym. Ekran LED został już usunięty, zatem nie będzie przedmiotem planowanej Transakcji w ujęciu cywilistycznym.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy planowana transakcja dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami podlega (i w jakim zakresie) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy analizować należy w ścisłym powiązaniu z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie okoliczność opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem warunkuje możliwość zastosowania ww. przepisu. Natomiast w przypadku, gdy poza zakresem transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się określone jej składniki, to stwierdzić należy, iż powyższa okoliczność uniemożliwia zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części umowy sprzedaży, która dotyczy tych składników.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2020 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.712.2019.4.ASZ, wydanej dla Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług Organ wskazał, że: Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. ()

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że skoro Zbywca nie dysponuje ekonomicznym władztwem nad Budowlami III tj. nośnik reklamowy, ani nie jest jego właścicielem, to nie może dokonać ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do dostawy nośnika reklamowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, zatem przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o podatku VAT będą Działki (z wyjątkiem działki nr ()) zabudowane Budynkami i Budowlami, z wyłączeniem Budowli III znajdującej się na działce nr 4.()

Podsumowując transakcja dostawy wszystkich budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Zatem dostawa Działek, na których posadowione są ww. Budynki i Budowle przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że dostawa Budynków i Budowli posadowionych na Działkach W. będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy jest bezpodstawna. ()

sprzedaż niezabudowanej działki nr () w W. Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować stawką VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji w stosunku do planowanej Transakcji sprzedaży w odniesieniu do działek zabudowanych budynkami i budowlami będącymi własnością Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowanie żadne z obligatoryjnych zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 pkt 10a ustawy ponieważ dostawa działek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy. Natomiast dostawa działki nr () nie będzie korzystała ze zwolnień od podatku i będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%. ()

Podsumowując, z uwagi na fakt, że sprzedaż Budynków i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Wnioskodawca po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości zabudowanej według 23% stawki VAT.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży (czynność), a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług. Sami Zainteresowani w uzupełnieniu wniosku wskazali, że Budowla III nośnik reklamowy będzie przedmiotem planowanej transakcji, natomiast jak wynika z ww. interpretacji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług Budowla III nośnik reklamowy nie będzie przedmiotem dostawy. Zatem mając na uwadze powyższe, w części dotyczącej Budowli III nośnika reklamowego, Transakcja (umowa sprzedaży jeżeli istotnie ww. Budowla III będzie przedmiotem sprzedaży) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na zakończenie należy także zaznaczyć, że okoliczność, iż dla Zainteresowanych Budowla III nie przedstawia żadnej ekonomicznej wartości i ich zdaniem wartość rynkowa ww. Budowli III wyniesie zero złotych nie oznacza, że nie przedstawia ona w ogóle żadnej wartości rynkowej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie więc wartość rynkowa samej Budowli III nośnika reklamowego.

W tej części stanowisko Zainteresowanych uznać należało za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że Zainteresowani w uzupełnieniu wniosku wskazali, że Budowla III ekran LED nie będzie przedmiotem planowanej transakcji. Oznacza to, że w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży (czynność) Nieruchomości W. nie obejmuje Budowli III ekranu LED .

A zatem, skoro planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości W., w zakresie w jakim dochodzi do dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (według stawki 23% podatku od towarów i usług) i nie będzie z tego podatku zwolniona, gdyż zgodnie z wolą Zainteresowanych nastąpi rezygnacja z prawa do zwolnienia, to w tej części znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem we wskazanej wyżej części Transakcja sprzedaży Nieruchomości W. (tj. poza częścią dotyczącą ww. Budowli III) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym na Nabywcy Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania nie będzie ciążył obowiązek zapłaty tego podatku.

W konsekwencji powyższego stanowisko Zainteresowanych w tej części należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej