Zmiana umowy prostej spółki akcyjnej związana z łączeniem się spółek poprzez przejęcie, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ prosta spółka akcyjna nie jest objęta regulacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

… sp. z o.o. („Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Dodatkowo Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”) w Polsce. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest …, spółka prawa francuskiego.

Wnioskodawca należy do europejskiej grupy kapitałowej działającej na rynku budowlanym i oferującej rozwiązania w zakresie mocowania przegród zewnętrznych budynków („Grupa …”).

Grupa … została w tym roku przejęta przez amerykańską grupę działającą w branży budowalnej, … („Grupa …”). Grupa … produkuje złącza ciesielskie do konstrukcji drewnianych.

Do Grupy … należy również spółka … sp. z o.o („Spółka Przejmowana” lub „…”) podlegająca w Polsce obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Dodatkowo … jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Obecnie jedynym wspólnikiem … jest spółka …z siedzibą w Danii („Wspólnik …”).

W ramach przejęcia Grupy … przez Grupę …, planowane jest przeprowadzenie szeregu działań reorganizacyjnych na poziomie międzynarodowym, w tym także na poziomie polskich podmiotów wchodzących w skład obu grup. Reorganizacja ma na celu podjęcie działań zwiększających ekonomikę działania połączonych grup kapitałowych, funkcjonujących od momentu przejęcia jako jedna całość gospodarcza.

W pierwszej kolejności, planowana jest sprzedaż udziałów … przez Wspólnika … na rzecz Wnioskodawcy, w wyniku czego Wnioskodawca stanie się jedynym wspólnikiem …  („Sprzedaż”). Skutki podatkowe tej sprzedaży nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W następnej kolejności planowane jest przekształcenie formy prawnej Wnioskodawcy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w prostą spółkę akcyjną („Przekształcenie”). Grupa zdecydowała się na taki krok mając na uwadze, że nowa forma prawna jaką jest prosta spółka akcyjna posiada kilka istotnych przewag względem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Są to m.in. większa elastyczność w zakresie możliwości zwrotu wkładów, emitowanie akcji, które w odróżnieniu od udziałów stanowią papiery wartościowe, brak ustawowego limitu wysokości przywilejów akcyjnych czy osobistych (np. liczby głosów na akcję) czy szereg usprawnień w zasadach corporate governance. Rokiem obrotowym przekształconej spółki będzie rok kalendarzowy.

Jednocześnie, w niedalekim czasie po przekształceniu (procedury połączenia i przekształcenia zostaną rozpoczęte w tym samym czasie, jednak przekształcenie dojdzie do skutku wcześniej), planowane jest także połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną („Połączenie”) w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych, czyli w drodze przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę (łączenie się przez przejęcie). W wyniku połączenia, Spółka Przejmująca – zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych – wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki oraz przejmie wszystkie aktywa i pasywa przyznane Spółce Przejmowanej.

Na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, w związku z tym w ramach Połączenia będzie pełnić rolę zarówno spółki przejmującej, jak i wspólnika spółki przejmowanej. W wyniku przejęcia Spółki Przejmowanej, Wnioskodawcy nie zostaną wydane żadne udziały, co jest dopuszczalnym rozwiązaniem na gruncie Kodeksu spółek handlowych w sytuacji, gdy spółka przejmująca jest 100% wspólnikiem spółki przejmowanej. Z kolei w rezultacie Przekształcenia jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej stanie się Wnioskodawca już w nowej formie prawnej. Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, jak również bez zmiany umowy Spółki Przejmującej, a także nie powstanie potrzeba ustalenia stosunku wymiany udziałów Spółki Przejmowanej na udziały Spółki Przejmującej, zasad przyznania udziałów w Spółce Przejmującej oraz określenia dnia, od którego udziały w Spółce Przejmującej uprawniają do uczestnictwa w zysku Spółki Przejmującej.

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca zakłada, że w dniu poprzedzającym dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (rozumiana jak wartość aktywów netto Spółki Przejmowanej, tj. wartość aktywów Spółki Przejmowanej po pomniejszeniu o kwotę zobowiązań) otrzymywanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku. Nie jest jednak wykluczone, że nadwyżka taka jednak powstanie. Wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej przyjęta dla celów podatkowych będzie wynikała z jej ksiąg podatkowych. Wnioskodawca dla celów podatkowych przyjmie wartość tych składników – tj. pozycji aktywów i zobowiązań w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca będzie kierować się zasadą kontynuacji wyceny tych składników przedsiębiorstwa.

Nadto, Wnioskodawca zakłada, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (wartość aktywów netto Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez Wnioskodawcę nie będzie wyższa od ceny nabycia udziałów Wnioskodawcy w Spółce Przejmowanej. Nie jest jednak wykluczone, że nadwyżka taka jednak powstanie.

Połączenie będzie posiadało uzasadnienie ekonomiczne. Jest ono przede wszystkim podyktowane potrzebą uproszczenia struktury organizacyjnej nowo powstałej grupy i dostosowania tej struktury do potrzeb i celów biznesowych. Obecna struktura jest kosztowna w utrzymaniu oraz utrudnia stosowanie jednolitych zasad gospodarowania, a w szczególności:

a)wymaga utrzymywania osobnych struktur zarządzania, co pociąga za sobą „powielanie” kosztów administracyjnych;

b)powoduje konieczność sporządzania osobnych planów finansowych, wymagających zatwierdzenia przez niezależne struktury zarządzania;

c)wymaga prowadzenia oddzielnej księgowości dla każdej z łączących się spółek.

Połączenie pozwoli, w szczególności, na:

a)zwiększenie efektywności zarządzania działalnością Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, w szczególności w wyniku centralizacji zarządu i nadzoru nad działalnością Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej;

b)uproszczenie struktury biznesowej i organizacyjnej;

c)ułatwienie procesu zarządzania płynnością finansową;

d)redukcję kosztów działalności poprzez wyeliminowanie dublujących się kosztów, m.in. back office, tj. kosztów oprogramowania i utrzymania systemów, czynności związanych z księgowością, controllingiem, administracją, a także kosztami zarządu oraz obsługi działalności organów Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej;

e)wyeliminowanie części transakcji wewnątrzgrupowych, a w związku z tym ograniczenie kosztów transakcyjnych i kosztów obsługi administracyjnej;

f)ułatwienie dokonywania rozliczeń z bankami, urzędami skarbowymi oraz innymi podmiotami;

g)usprawnienia procesów w zakresie zarządzania składnikami majątku należącymi aktualnie do Spółki Przejmowanej;

h)zapewnienia efektywniejszego procesu decyzyjnego.

Decyzja, że to Wnioskodawca będzie spółką przejmującą uwarunkowana jest wyborem najkorzystniejszego wariantu połączenia z punktu widzenia efektywności przeprowadzenia takiego procesu (Spółka Przejmowana jest mniejszym podmiotem, dzięki czemu przejęcie jej majątku będzie procesem łatwiejszym od przeprowadzenia połączenia w odwrotnym kierunku).

Pytanie

Czy połączenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, połączenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 i pkt 2 omawianej ustawy, określenie „spółka kapitałowa” oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską, natomiast określenie „spółka osobowa” oznacza spółkę cywilną, spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową oraz spółkę komandytowo-akcyjną.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy, natomiast podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Przy tym zgodnie z art. 9 pkt 10 cyt. ustawy, zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W końcu, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planują Państwo dokonać Połączenia ze Spółką Przejmowaną. Na skutek połączenia cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przejęty przez Państwa. Spółka Przejmująca będzie udziałowcem Spółki Przejmowanej,  a w następstwie Połączenia, nie zostaną wydane udziały, jako że Państwo na dzień połączenia będą posiadali 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, a Połączenie zostanie dokonane bez podwyższenia Państwa kapitału zakładowego. Na moment Połączenia, będą Państwo działać w formie prostej spółki akcyjnej.

Prosta spółka akcyjna nie została wymieniona w katalogu spółek znajdującym się w art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (nie stanowi ona na gruncie ww. ustawy ani spółki kapitałowej, ani spółki osobowej).

Pomimo bowiem, że na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych prosta spółka akcyjna stanowi spółkę kapitałową, ustawodawca nie zmienił katalogów spółek wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie wymienił prostej spółki akcyjnej ani w katalogu spółek kapitałowych, ani spółek osobowych. Brak zmiany definicji spółek na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika z konieczności zachowania zgodności tej ustawy z dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która zakłada nienakładanie podatku na spółki kapitałowe w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych (art. 5 ust. 1 dyrektywy). Zgodnie jednak z art. 7 ust. 1 tej dyrektywy, państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z przepisami dyrektywy. Jest to wyraz tzw. zasady stand still, która zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach stanu istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego (w tym wypadku 1 stycznia 2006 r.).

Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro w dniu 1 stycznia 2006 r. prosta spółka akcyjna nie była unormowana w polskim porządku prawnym i nie była objęta opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to nie może być nim objęta także obecnie. W Państwa ocenie oznacza to, że połączenie spółki z o.o. z prostą spółką akcyjną jako spółką przejmującą nie będzie stanowić zmiany umowy spółki polegającej na łączeniu się spółek, bowiem w tym wypadku w połączeniu brać będzie udział jedynie jeden podmiot (Spółka Przejmowana), który może zostać uznany za „spółkę” na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Drugim łączącym się podmiotem będzie natomiast podmiot, który w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie został wymieniony. Nie dojdzie więc w tym wypadku do łączenia „spółek” w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, lecz do połączenia jednej spółki z podmiotem pozostającym poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nadto, ewentualna zmiana umowy spółki i zwiększenie majątku lub podwyższenie kapitału następowałaby w tym wypadku po stronie podmiotu pozostającego poza zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co tym bardziej potwierdza, że tego typu połączenie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W Państwa ocenie już z tego względu nie jest więc dopuszczalne opodatkowanie połączenia na gruncie ww. ustawy.

Nawet gdyby przyjąć, że prosta spółka akcyjna stanowi spółkę kapitałową na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, analogicznie jak na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, w Państwa ocenie i tak w związku z połączeniem nie powstałby obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem:

a)po pierwsze, należałoby wówczas uznać, że mamy do czynienia z łączeniem się spółek kapitałowych, które na gruncie art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest wyłączone z opodatkowania tym podatkiem,

b)po drugie, nie doszłoby do zwiększenia majątku ani podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, a na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jedynie łączenie spółek powodujące podwyższenie tego kapitału podlega podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jakkolwiek przepisy te nie mają Państwa zdaniem zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym to przytaczają je Państwo ponieważ wskazują one, że nawet gdyby nie doszło do Przekształcenia to Połączenie nie byłoby opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego ani całość restrukturyzacji ani Przekształcenie Wnioskodawcy w prostą spółkę akcyjną nie są warunkowane podatkowo. Istnienie bądź brak Przekształcenia nie zmienia skutków podatkowych Połączenia, w szczególności w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Połączenie nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko powołali się Państwo na interpretację indywidualną.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem.

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy: