Skutki podatkowe zawarcia umowy oddania Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego do odpłatnego korzystania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28  marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy oddania działu do odpłatnego korzystania. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 czerwca 2022 r. (wpływ 15 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej: Spółka), jest w głównej mierze działalność rachunkowo-księgowa, audytorska oraz doradztwo podatkowe, jak również pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W obecnym stanie prawnym, Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka zapewnia wsparcie dla klientów, w tym dużych przedsiębiorstw krajowych jak i międzynarodowych koncernów w obszarach przede wszystkim: doradztwa podatkowego, outsourcingu księgowości i płac oraz doradztwa dla sektora nieruchomości. Usługi w tym zakresie świadczone są pod marką X.

Spółka świadczy również usługi audytorskie i doradztwa biznesowego, w tym usługi wyceny czy tzw. corporate finance. Usługi w tym zakresie świadczone są obecnie pod marką Y.

Uzupełnieniem interdyscyplinarnych usług świadczonych przez Spółkę jest obsługa prawna, oferowana pod marką Z, której realizacją zajmuje się zespół prawników współpracującej ze Spółką kancelarii prawnej (dalej: Kancelaria).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej T., specjalizującej się w … . Jednocześnie, Spółka i Kancelaria należą do globalnej sieci B, będąc jej niezależnymi członkami (brak powiązań kapitałowych). Sieć B należy do … . Fakt wykonywania przez Spółkę części usług pod marką X, a części pod marką Y wynika z przejściowej fazy integracji grupy T. z siecią B oraz związanymi z tym ograniczeniami prawno-kontraktowymi, z powodu których firmowanie wszystkich usług pod marką Y nie jest obecnie możliwe.

W 2019 r. do zespołu doradców Spółki dołączyli eksperci podatkowi, księgowi i audytorzy firmy M. Nastąpiło to w drodze zakupu przez Spółkę od spółki M. Sp. z o.o. (obecnie: C. Sp. z o.o.) zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych oraz ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), z którą związany był zespół dołączających do Spółki ekspertów.

Warto przy tym wskazać, że w wyniku zakupu przez Spółkę ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstała wówczas wartość firmy (tzw. goodwill) podlegająca - jako wartość niematerialna i prawna - amortyzacji podatkowej. Około 30% wartości powstałej w ten sposób wartości niematerialnej i prawnej (goodwill) przypisać należało do części tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z realizacją usług w zakresie działalności audytorskiej i pokrewnej.

Od powstałej w ten sposób wartości firmy, jak i od pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w ramach zakupu ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, po ich wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Spółka dokonywała i dokonuje odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustaw o podatkach dochodowych (w obecnym stanie prawnym, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: ustawa o PDOP). Dokonywane w ten sposób odpisy amortyzacyjne są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem przepisów ww. ustaw.

Jako odpowiedź na zmieniające się uwarunkowania rynkowe oraz w szczególności potwierdzenie stabilnej pozycji w segmencie audytu i doradztwa biznesowego w 2020 r. Spółka pogłębiła integrację z siecią globalną (…), tworząc markę Y, pod którą - jak wspomniano powyżej - Spółka świadczy obecnie usługi audytorskie oraz doradztwa biznesowego, w tym usługi wyceny oraz tzw. corporate finance (doradztwa w zakresie finansowania).

Spółka, na przestrzeni niemal … lat od jej powstania, stała się dużym przedsiębiorstwem … . Wraz ze wzrostem biznesu i liczby osób odpowiedzialnych za świadczenie usług różnego rodzaju, wspólnicy Spółki podjęli decyzję w sprawie umiejscowienia w innym podmiocie z ograniczoną odpowiedzialnością usług audytorskich. Usługi te charakteryzują się bowiem najwyższym profilem ryzyka spośród wszystkich oferowanych przez Spółkę. Ryzyko, o którym mowa, wynika z potencjalnych roszczeń osób trzecich w razie pojawienia się zarzutu popełnienia błędu w sztuce przez biegłego rewidenta, mogącego mieć wpływ na wycenę badanego przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki ryzyko to może osiągnąć rozmiar ekonomiczny przekraczający majątek Spółki i nie daje się w całości skutecznie wyłączyć poprzez zawarcie polisy ubezpieczeniowej. Co więcej, tego typu ryzyko zawodowe związane z działalnością audytorską, w przypadku połączenia w jednej spółce z innymi typami działalności o niższym profilu ryzyka, niepotrzebnie naraża majątek spółki niezwiązany z działalnością audytorską na niebezpieczeństwo utraty płynności lub innych konsekwencji ewentualnych roszczeń osób trzecich. Z powyższych przyczyn wspólnicy Spółki uznali za strategicznie ważne oddzielenie w najbliższym możliwym terminie działalności audytorskiej i doradztwa biznesowego od działalności w zakresie usług pozostałych. Łączne oddzielenie usług audytorskich i doradztwa biznesowego, w tym usługi wyceny oraz tzw. corporate finance, uzasadnione jest tym, że w ich wykonywanie zaangażowany jest ten sam zespół ekspertów, a pełen zakres tych usług oferowany jest pod marką Y odrębnie od pozostałych usług Spółki świadczonych pod marką X.

W ramach grupy ze Spółką powiązany jest inny podmiot, spółka Y Sp. z o.o., która również podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka ta funkcjonuje od ponad … lat, przy czym obecnie nie wykonuje ona działalności gospodarczej i nie posiada majątku ani pracowników. Tym niemniej spółka ta ma status firmy audytorskiej zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. w szczególności ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym), jest zrzeszona w Polskiej Izbie Biegłych Rewidentów i jest wpisana na listę firm audytorskich prowadzoną przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego.

W obecnych okolicznościach, za najbardziej odpowiednią formę przeniesienia działalności audytorskiej i doradztwa biznesowego, w tym w zakresie usług wyceny i corporate finance uznano umowę odpłatnego oddania do korzystania ww. spółce powiązanej, tj. Y Sp. z o.o. (dalej: Korzystający), odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych, wraz z powiązanymi funkcjonalnie zobowiązaniami, przeznaczonych do realizacji zadań w zakresie świadczenia ww. usług audytorskich i pokrewnych (dalej: Umowa). Obecnie w ramach Spółki do realizacji zadań w tym obszarze przeznaczony jest odpowiednio ustrukturyzowany i tworzący jednolitą całość dział (dalej: Dział Audytu i Doradztwa Biznesowego), który ma być przedmiotem Umowy.

Przewiduje się, że przedmiotem Umowy będzie zespół składników o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, należących na dzień zawarcia Umowy do Spółki, obejmujący w szczególności m.in. związane z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego:

a)sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz licencje na programy komputerowe,

b)pozostałe środki trwałe i prawa majątkowe,

c)pozostałe składniki majątkowe, niewymienione wyżej, w tym np. sprzęt biurowy i wyposażenie meblowe,

d)zapasy (materiały, produkty gotowe, produkty w toku), w przypadku ich zidentyfikowania, w tym w szczególności w postaci zasobów przechowywanych na dyskach sieciowych oraz prace w toku (tzw. work-in-progress lub WIP),

e)dokumentacja projektowa,

f)inne dokumenty dotyczące prowadzonej działalności,

g)prawa wynikające z zawartych umów najmu, dzierżawy, leasingu oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze,

h)know-how, informacje handlowe i inne informacje stanowiące tajemnice przedsiębiorstwa,

i)zezwolenia, licencje, koncesje oraz prawa ze zgłoszeń lub decyzji administracyjnych, w zakresie w jakim są one przenoszalne na podstawie przepisów prawa,

j)prawa z umów o pracę zawartych z pracownikami Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego (przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy),

k)środki pieniężne i należności ZFŚS,

l)prawa z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego.

Przewiduje się, że z przedmiotem Umowy związane będą następujące zobowiązania dotyczące Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego:

a)zobowiązania wynikające z zwartych umów najmu, dzierżawy, leasingu oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze,

b)zobowiązania z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego,

c)zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego oraz innych związanych z tymi wynagrodzeniami świadczeń,

d)zobowiązania z tytułu świadczeń emerytalnych, urlopów i bonusów pracowniczych,

e)zobowiązania wynikające z prowadzonego ZFŚS.

Umowy zobowiązaniowe określające ww. prawa i obowiązki, związane z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego, będą co do zasady cedowane na Korzystającego.

Generalnie przenoszone w związku z zawarciem Umowy zobowiązania i ciężary dotyczące Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego będą mieć charakter przyszły, tj. ani w ramach Umowy, ani równolegle np. odrębną umową nie będą przenoszone na Korzystającego żadne długi / zobowiązania historyczne (czy salda tych zobowiązań). Te ostatnie mają zostać rozliczone przez Spółkę i oddzielone od zobowiązań przyszłych związanych z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego.

W związku z zawarciem Umowy, przeniesione mają być na Korzystającego w szczególności kontrakty z klientami usług świadczonych przez Spółkę w ramach Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego. Przy czym, ze względów regulacyjnych, jak również z uwagi na specyfikę działalności audytorskiej czy względy praktyczne, w niektórych przypadkach może okazać się konieczne dokończenie realizacji danego kontraktu jeszcze przez Spółkę (i tym samym wyłączenie takiego kontraktu z przedmiotu Umowy). Intencją stron jest jednak, aby takie przypadki - jeżeli ich wystąpienie okazałoby się zasadne z powyższych względów - miały miejsce jedynie w niewielkim stopniu i stanowiły odstępstwo od przyjętej reguły przenoszalności / cesji umów dotyczących Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego. Przykładowo taka sytuacja może wynikać z trybu wyboru audytora, gdzie oprócz decyzji zarządu, wymagane może być zaangażowanie również organów właścicielskich audytowanego podmiotu. W aspekcie praktycznym, wysoce sformalizowane procedury w tym zakresie mogłyby istotnie i niewspółmiernie do zamierzonych celów biznesowych utrudniać, znacząco opóźniać lub wręcz uniemożliwiać przeniesienie danej umowy. Ponadto, takie sytuacje mogą wystąpić np. w przypadku zawarcia przez Spółkę w przeszłości kilkuletniego kontraktu audytowego, którego czas obowiązywania upływałby po zawarciu Umowy (np. w krótkim okresie po jej zawarciu). Wszczynanie skomplikowanych procedur, mających na celu przeniesienie kontraktu (i uzyskanie odpowiednich zgód właściwych organów) nie znajdowałoby w takim przypadku oparcia w racjonalnych przesłankach biznesowych. Jednocześnie, w razie gdyby z powyższych względów dokończenie (formalnej) realizacji danego kontraktu po zawarciu Umowy okazało się celowe jeszcze przez Spółkę, wówczas Korzystający pełnił będzie rolę podwykonawcy Spółki w tym zakresie, odpowiadającego za faktyczną realizację przedmiotowych świadczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe, ewentualne wyłączenie niektórych kontraktów z klientami Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego z przedmiotu Umowy, mające miejsce ze względów regulacyjnych, celowościowych, z uwagi na specyfikę działalności audytorskiej czy inne względy praktyczne, następować będzie z uzasadnionych przyczyn biznesowych. Jednocześnie ewentualne pominięcie tych kontraktów, w szczególności przy jednoczesnym wdrożeniu rozwiązań biznesowych opartych na podwykonawstwie Korzystającego w tym zakresie, nie pozbawi Korzystającego faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio przez Spółkę w obszarze zadań Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego. Takie ewentualne wyłączenia nie spowodują, że pozostałe składniki składające się na przedmiot Umowy nie będą mieć zorganizowanego charakteru, umożliwiającego kontynuację działalności w przedmiotowym obszarze.

Niezależnie od ewentualnych barier natury praktycznej czy regulacyjnej, zgodnym zamiarem stron Umowy będzie kontynuacja przez Korzystającego w pełnym zakresie dotychczasowej działalności prowadzonej przez Spółkę w obszarze zadań Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego, nadal pod marką Y, która dodatkowo odpowiadać będzie nazwie prawnej spółki Korzystającego.

Realizacja przez Korzystającego podstawowych funkcji biznesowych w tym obszarze będzie następować na podstawie kontynuacji realizacji kontraktów związanych z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego (w tym, jeśli przez pewien czas okaże się to niezbędne ze względów biznesowych - na zasadzie podwykonawstwa), jak również w oparciu o zgromadzoną dokumentację projektową czy zasoby Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego przechowywane na dyskach sieciowych itd. Po zawarciu Umowy, nowe kontrakty z klientami Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego zawierane będą wyłącznie przez Korzystającego.

Z kolei, realizacja przez Korzystającego funkcji pomocniczych dotyczących Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego w takich obszarach jak np. marketing, HR, obsługa administracyjna, księgowość, płace czy IT następować będzie w oparciu o outsourcing - zakup odpowiednich usług od Spółki czy innego podmiotu powiązanego z grupy T.

W skład przedmiotu Umowy nie będą wchodzić:

a)środki pieniężne, w tym środki pieniężne na rachunku bankowym, środki pieniężne w kasie oraz środki pieniężne w drodze, za wyjątkiem środków pieniężnych ZFŚS przypisanych do Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego,

b)rachunki bankowe,

c)należności i zobowiązania pieniężne z tytułu dostaw towarów i usług (zrealizowanych przed zawarciem Umowy),

d)zobowiązania wynikające z otrzymanych kredytów i pożyczek.

W skład przedmiotu Umowy nie będą wchodzić również zobowiązania nieprzenoszalne z mocy prawa, w szczególności zobowiązania i należności publicznoprawne.

Z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego w aktualnym kształcie, mającym być przedmiotem rozważanej Umowy, wiąże się określona wartość o wymiarze majątkowym wynikająca w szczególności z marki, renomy, znajomości firmy i jej pozycji na rynku usług audytorskich i pokrewnych, stałej sieci klientów usług świadczonych w obszarze zadań Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego i związanego z tym strumienia dochodów oraz zdolności do generowania zysków, czy z określonej struktury organizacyjnej, doświadczonego personelu i wykwalifikowanej kadry Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego (dalej: Aktualna Wartość Firmy).

Zasadniczo, Aktualna Wartość Firmy wynika z kontraktów z klientami przenoszonych w ramach przedmiotu Umowy, a także nieujawnionych aktywów Spółki oraz potencjalnych korzyści z nabycia działającego już i generującego określone przychody zbioru aktywów, składających się na Dział Audytu i Doradztwa Biznesowego.

Przewiduje się, że w związku z zawarciem rozważanej Umowy cena nabycia Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego (suma opłat uiszczanych przez Korzystającego z tytułu przyjęcia do odpłatnego korzystania przedmiotu Umowy), oszacowana na poziomie rynkowym na podstawie wyceny rzeczoznawcy przewyższy określoną na dzień zawarcia Umowy wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego, z uwzględnieniem powiązanych funkcjonalnie zobowiązań. Ta różnica między ceną nabycia przedmiotu Umowy a wartością rynkową składników majątkowych, wchodzących w jego skład odpowiadać będzie Aktualnej Wartości Firmy określonej na podstawie wyceny rzeczoznawcy na dzień zawarcia Umowy - niezależnie od ujętej obecnie w księgach rachunkowych Spółki i podlegającej amortyzacji wartości firmy (goodwill), która powstała w drodze zakupu przez Spółkę w … r. od firmy M. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z którą związany był m.in. zespół ekspertów dołączających i zasilających Dział Audytu i Doradztwa Biznesowego (powstała w ten sposób uprzednio wartość firmy została już częściowo zamortyzowana przez Spółkę).

Przewiduje się, że zgodnie z treścią rozważanej Umowy Spółka oświadczy, że w przypadku zidentyfikowania składników majątku, praw i obowiązków dotyczących Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego, które nie zostały ujęte wprost w Umowie lub nie zostały z przedmiotu tej Umowy wyraźnie wyłączone (np. z uzasadnionych przyczyn biznesowych, w tym ze względów regulacyjnych czy z uwagi na specyfikę działalności audytorskiej), takie zidentyfikowane składniki majątku, prawa i obowiązki lub zobowiązania będą również wchodzić w skład przedmiotu Umowy, o ile będą one funkcjonalnie związane z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego.

Równolegle z Umową lub już po jej zawarciu, Spółka w porozumieniu z Korzystającym sporządzą w ustalonym terminie pisemny protokół zdawczo-odbiorczy, który obejmował będzie m.in. zaktualizowaną na dzień zawarcia Umowy wartość ewentualnych zapasów (materiałów, produktów gotowych lub produktów w toku), w tym wartość prac w toku (tzw. WIP), jak również wartość środków przypisanych do ZFŚS, w zakresie w jakim dotyczą Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego. W konsekwencji, strony określą odpowiednio zaktualizowany, z uwzględnieniem ww. wartości, harmonogram określający wysokość i terminy płatności poszczególnych opłat (rat) uiszczanych przez Korzystającego za korzystanie z przedmiotu Umowy.

Spółka nie wyklucza, że w odniesieniu do aktywów obrotowych w postaci ewentualnych zapasów (materiałów, produktów gotowych, produktów w toku), w tym prac w toku ( WIP), prawo własności zostanie przeniesione już w dniu zawarcia Umowy. Cena za te aktywa byłaby uiszczana w perspektywie okresu trwania Umowy lub w innym terminie ustalonym przez strony, np. w ramach ewentualnej opłaty wstępnej uiszczanej przez Korzystającego za korzystanie z przedmiotu Umowy.

W przypadku zaś pozostałych aktywów Umowa zawierać będzie zapis, że prawo ich własności zostanie przeniesione, pod warunkiem zapłaty wszystkich opłat / rat określonych w Umowie.

W ramach Umowy, do Korzystającego przejdą także wszyscy pracownicy Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego z zachowaniem istniejących struktur organizacyjnych, zależności służbowych etc. W tym zakresie transakcja stanowić będzie przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Należy podkreślić, że zgodnym zamiarem stron Umowy będzie, aby powyższe materialne i niematerialne składniki majątku przenoszone w ramach Umowy tworzyły jednolitą całość pod względem organizacyjnym, związaną z wykonywaną dotychczas przez Spółkę działalnością w obszarze zadań Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego.

Przedmiotem Umowy ma być co do zasady cały Dział Audytu i Doradztwa Biznesowego, w tym wchodzące w jego skład środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, z ewentualnym wyłączeniem niektórych kontraktów z klientami, zawartych przez Spółkę w przeszłości, ze względów, o których była mowa powyżej. Takie ewentualne wyłączenia, jeśli okażą się celowe, następować będą z uzasadnionych przyczyn biznesowych (generalnie ze względów regulacyjnych czy z uwagi na szczególną specyfikę działalności audytorskiej, w tym skomplikowane zasady określające tryb wyboru audytora czy jego zmiany). Jednocześnie takie ewentualne wyłączenia nie pozbawią Korzystającego faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio przez Spółkę w obszarze zadań Działu Audytu (w razie potrzeby na zasadzie niezależnego podwykonawstwa, przynajmniej tak długo jak będzie to niezbędne w oparciu o uzasadnione przesłanki biznesowe / ekonomiczne).

Intencją stron jest, aby Korzystający, dysponując materialnymi i niematerialnymi składnikami składającymi się na przedmiot Umowy, mógł de facto w pełnym zakresie realizować zadania, które były uprzednio realizowane przez Spółkę w ramach Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego (w tym, jeżeli okaże się to przez pewien czas celowe ze względów biznesowych - występując w roli niezależnego podwykonawcy przedmiotowych usług na rzecz Spółki), utrzymać dotychczasowych klientów, poziom sprzedaży oraz wizerunek na rynku zarówno lokalnym, jak i międzynarodowym.

Zgodnie z zamiarem stron, przedmiotem Umowy nie będzie suma składników, przy pomocy których prowadzona jest przedmiotowa działalność w zakresie Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego, lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych w tym obszarze.

W efekcie zawarcia Umowy, Spółka w dalszym ciągu posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot, przy czym przedmiot jej działalności ograniczy się głównie do świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz outsourcingu księgowości i płac. Natomiast działalność w obszarze audytu finansowego i doradztwa biznesowego zostanie w ramach Umowy przeniesiona do Korzystającego. W konsekwencji również Korzystający posiadać będzie pełną zdolność do samodzielnego działania gospodarczego jako niezależny podmiot (w tym w razie potrzeby jako niezależny podwykonawca przedmiotowych usług).

Z funkcjonalnego punktu widzenia, Korzystający w ramach udostępnionego przedmiotu Umowy będzie w stanie kontynuować realizację zadań dotychczas prowadzonych przez Spółkę w ramach Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Przedmiot Umowy na moment zawarcia Umowy będzie wyposażony we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego (z ewentualnym wyłączeniem, z uzasadnionych przyczyn biznesowych i regulacyjnych, niektórych kontraktów z klientami, nie uniemożliwiającym jednak dalszej faktycznej realizacji zadań Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego przez Korzystającego), jak również zasoby ludzkie i kontakty handlowe umożliwiając tym samym Korzystającemu prowadzenie dalszej działalności w przedmiotowym zakresie oraz generowanie dochodów. Korzystający będzie mógł samodzielnie realizować powierzone zadania (w tym, w razie uzasadnionej potrzeby, w roli podwykonawcy), co pozostawać ma w zgodzie z zamiarami stron i strategią grupy.

Jakkolwiek nie wynika to wprost ze statutu czy regulaminu pracy obowiązującego w Spółce, w jej strukturze organizacyjnej istnieje faktycznie i wyraźnie wyodrębnienie Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego realizującego zadania w obszarze usług audytorskich, doradztwa biznesowego, wycen czy corporate finance. W szczególności, obowiązujące w Spółce procedury wewnętrzne regulujące m.in. stosunki Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego z pozostałymi częściami przedsiębiorstwa Spółki czy szczególne regulacje służbowe, profesjonalne, w tym w zakresie szkoleń, uzyskania i utrzymywania uprawnień zawodowych personelu, kontroli jakości, współpracy z organami nadzoru (Polska Izba Biegłych Rewidentów) wskazują na znaczący zakres wyodrębnienia organizacyjnego Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego.

Ponadto, w ramach przedsiębiorstwa Spółki prowadzona jest wyodrębniona strategia rozwoju, polityka budżetowa oraz ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego.

Rozważana Umowa zostanie zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a rzeczy i prawa majątkowe, będące jej przedmiotem będą odpowiednio znajdowały się lub będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Umowa będzie umową nienazwaną na gruncie przepisów prawa cywilnego. Niemniej, intencją stron jest zawarcie umowy, która z punktu widzenia ekonomicznego (tj. uwzględniając wzajemne funkcje i relacje gospodarcze stron) stanowić będzie umowę leasingu finansowego na gruncie prawa podatkowego, aczkolwiek Wnioskodawca nie przesądza tu o klasyfikacji przedmiotowej Umowy, albowiem stanowi to przedmiot pytania nr 1 poniżej.

Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony (przewiduje się, że w zależności od uwarunkowań finansowych będzie to okres w przedziale od 5 do 10 lat).

Umowa będzie zawierać postanowienie, że w okresie trwania Umowy odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego, dokonywać będzie Korzystający.

Korzystający zobowiązany będzie do zapłaty następujących opłat za możliwość korzystania z przedmiotu Umowy:

1)ewentualnej opłaty wstępnej,

2)miesięcznych opłat podstawowych (rat) za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu Umowy, na które składać się będą (a) koszty finansowania (tzw. „część odsetkowa”; rozkład części odsetkowej w poszczególnych miesięcznych opłatach podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu Umowy zostanie szczegółowo określony w harmonogramie określającym wysokość i terminy płatności poszczególnych rat) oraz (b) część stanowiąca ratę kapitałową, w tym m.in. stanowiąca spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Suma ustalonych w Umowie rat kapitałowych odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu Umowy. Jak już wspomniano, rynkowa wartość przedmiotu Umowy będzie natomiast wyższa od sumy wartości rynkowej jego składników majątkowych (różnica odpowiadać będzie Aktualnej Wartości Firmy oszacowanej przez niezależnego rzeczoznawcę na moment zawarcia Umowy).

Wysokość miesięcznych rat kapitałowych będzie równa w trakcie trwania Umowy (np. 60 równych rat w przypadku zawarcia umowy na okres 5 lat). Natomiast wysokość części odsetkowych przypisanych do danego miesiąca określono by w korespondencji z danym przyjętym do tych celów wskaźnikiem finansowym, np. w oparciu o stopy procentowe WIBOR (aktualnie przewiduje się zastosowanie WIBOR 3M+1%).

Opłaty, o których mowa powyżej będą dokumentowane notami księgowymi wystawianymi przez Spółkę (o ile przedmiot Umowy zostanie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, a Umowa za podlegającą wyłączeniu z opodatkowania VAT).

Rozważana Umowa będzie określać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą Umową, w tym po uiszczeniu wszystkich opłat (rat) za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu Umowy, własność przedmiotu Umowy zostanie przeniesiona na Korzystającego w terminie 6 miesięcy od zakończenia Umowy na podstawie odrębnej umowy rozporządzającej zawartej w formie przewidzianej w przepisach prawa cywilnego (zgodnie z art. 751 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny).

Nie wyklucza się, że w trakcie trwania Umowy, strony będą mogły postanowić o skróceniu okresu obowiązywania Umowy lub jej wydłużeniu, np. z uwagi na zmieniające się warunki ekonomiczne lub prawne. W takich przypadkach harmonogram spłat zostanie odpowiednio dostosowany w celu zwiększenia lub zmniejszenia wysokości poszczególnych opłat (rat). W przypadku skrócenia lub wydłużenia okresu obowiązywania Umowy, w dalszym ciągu odpowiednie zastosowanie znajdą postanowienia Umowy dotyczące przeniesienia na Korzystającego własności jej przedmiotu.

Końcowo wskazać należy, że wyjaśnienia w zakresie opisu zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione w treści uzupełnienia wniosku z 15 czerwca 2022 r. jako, że dotyczą zagadnienia objętego podatkiem dochodowym od osób prawnych przedstawione zostały w interpretacji Znak: 0111-KDIB1-1.4010.192.2022.3.AW, obejmującej swym zakresem ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przedmiotowa Umowa nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Umowa nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Spółki, rozważana Umowa leasingu finansowego (na gruncie podatkowym), mająca za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), nie mieści się w żadnej z kategorii czynności cywilnoprawnych wymienionych w katalogu z art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który ma charakter enumeratywny i zamknięty. Czynności tego typu nie można zakwalifikować również jako innej czynności objętej tym katalogiem. Skutkiem tego przedmiotowa Umowa nie będzie objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.  

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

W myśl natomiast art. 1 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Innymi słowy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko czynności ściśle określone w katalogu art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że wspólnicy Wnioskodawcy zamierzają oddzielić działalność audytorską i doradztwa biznesowego od działalności w zakresie pozostałych usług. Za najbardziej odpowiednią formę przeniesienia ww. działalności uznano umowę odpłatnego oddania do korzystania spółce powiązanej (Korzystający) odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych, wraz z powiązanymi funkcjonalnie zobowiązaniami, przeznaczonych do realizacji zadań w zakresie świadczenia ww. usług audytorskich i pokrewnych (dalej: Umowa). Obecnie w ramach Spółki do realizacji zadań w tym obszarze przeznaczony jest odpowiednio ustrukturyzowany i tworzący jednolitą całość dział (dalej: Dział Audytu i Doradztwa Biznesowego), który ma być przedmiotem Umowy. Rozważana Umowa zostanie zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a rzeczy i prawa majątkowe, będące jej przedmiotem będą odpowiednio znajdowały się lub będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony. Umowa będzie umową nienazwaną na gruncie przepisów prawa cywilnego. Niemniej, intencją stron jest zawarcie umowy, która z punktu widzenia ekonomicznego (tj. uwzględniając wzajemne funkcje i relacje gospodarcze stron) stanowić będzie umowę leasingu finansowego na gruncie prawa podatkowego. Z tytułu przedmiotowej Umowy Wnioskodawca uzyskiwać będzie od Korzystającego miesięczne raty za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu Umowy.

Zgodnie z art. 709¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Stosownie do art. 709¹⁶ Kodeksu cywilnego:

Natomiast jak stanowi art. 709¹⁸ ww. ustawy:

Istotą umowy leasingu jest co do zasady przekazanie przez finansującego korzystającemu określonej rzeczy do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, z zapłatą przez korzystającego na rzecz finansującego wynagrodzenia, którego wysokość równa jest co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Niezależnie od tego czy umowa, którą planuje zawrzeć Wnioskodawca będzie miała charakter zbliżony do umowy leasingu, to należy wskazać, że umowa leasingu nie została wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z kolei, w myśl art. 535 ww. ustawy:

Opisana we wniosku umowa oddania Dział Audytu i Doradztwa Biznesowego do odpłatnego korzystania nie wypełnia znamion umowy sprzedaży, ponieważ jej celem nie jest przeniesienie własności.

Tym samym, zawarcie opisanej we wniosku umowy nie wywoła skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie będzie stanowiła żadnej z umów wymienionych w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).