W zakresie skutków podatkowych nabycia gruntów rolnych przez dzierżawcę.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 22 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia gruntów rolnych przez dzierżawcę. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W kancelarii notarialnej prowadzonej przez Pana została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym (…)  o łącznym obszarze 4,2300 ha, położonej w miejscowości J.

W ewidencji gruntów działka gruntu numer (…) oznaczona jest symbolami: „RIIIA” i „RIIIB” – grunty orne. Powyższa nieruchomość w dniu zawarcia umowy była przedmiotem dzierżawy zawartej 15 stycznia 2019 r. pomiędzy stroną sprzedającą a stroną kupującą. Strona kupująca, stawając do aktu, oświadczyła, że posiada dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe, wydany przez okręgową komisję egzaminacyjną, zgodnie z którym zdała egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie technik agrobiznesu. Strona kupująca złożyła jednocześnie:

-oświadczenie rolnika indywidualnego o osobistym prowadzeniu gospodarstwa rolnego i łącznej powierzchni użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rodzinnego (art. 7 w zw. z art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego), w którym strona kupująca oświadczyła, że:

a) Jest rolnikiem indywidualnym w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego;

b) Osobiście prowadzi gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzą nieruchomości położone na terenie:

– miejscowości G., o łącznej powierzchni 50 ha, w tym powierzchnia użytków rolnych wyżej wymienionej nieruchomości rolnej, której jest właścicielem wynosi: 19,9 ha,  a której jest dzierżawcą: 30,10 ha;

c) Zatem łączna powierzchnia gospodarstwa rolnego nie przekracza 300 ha w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy;

d) Osobiście prowadzi i pracuje w gospodarstwie rolnym przez okres co najmniej 5 lat  w myśl art. 6 cytowanej ustawy;

e) Zamieszkuje w gminie J.

Strona kupująca ponadto oświadczyła, że w wyniku dokonania czynności objętych wyżej opisanym aktem powierzchnia gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia jest większa niż 11 ha i mniejsza niż 300 ha, a gospodarstwo to będzie prowadzone przez niego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, a wartość zwolnienia stanowiącego pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9) wraz z wartością otrzymanej dotychczas przez niego pomocy nie przekracza kwoty,  o której mowa w powyższym rozporządzeniu.

Podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży nie pobrano na podstawie art. 9  ust. 2 (winno być: art. 9 pkt 2) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o tym podatku  (tj. Dz.U.2016.223 z dnia 2016.02.23), albowiem strona kupująca oświadczyła, że spełnia wszystkie przesłanki zwolnienia, w szczególności w wyniku dokonania czynności powierzchnia gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia jest większa niż 11 ha i mniejsza niż 300 ha, gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, a wartość zwolnienia stanowiącego pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013,  str. 9) wraz z wartością otrzymanej dotychczas przez nią pomocy nie przekracza kwoty,  o której mowa w powyższym rozporządzeniu.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 (winno być: art. 9 pkt 2) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia gruntów rolnych na powiększenie gospodarstwa przez ich dotychczasowego dzierżawcę?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 2 (winno być: art. 9 pkt 2) ustawy z dnia  9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa  w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 1071108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 tejże ustawy stanowi z kolei, iż opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tym samym dojść należy do konstatacji, iż gospodarstwo rolne może być prowadzone jedynie na użytkach rolnych (m.in. grunty orne), tak jak ma to miejsce w niniejszym stanie faktycznym.

W opisanym stanie faktycznym strona kupująca oświadczyła, iż osobiście prowadzi gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzą nieruchomości położone na terenie miejscowości G., o łącznej powierzchni 50 ha, w tym powierzchnia użytków rolnych wyżej wymienionej nieruchomości rolnej, której jest właścicielem wynosi: 19,9 ha, a której jest dzierżawcą: 30,10 ha. Spełnia więc warunki co do wielkości gospodarstwa, jak również co do pozostałych warunków postawionych przez art. 9 ust. 2 (winno być: art. 9 pkt 2) ustawy  o podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie obwarowań nałożonych  w obszarze pomocy de minimis. W ocenie Wnioskodawcy na zadane pytanie o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w tym stanie faktycznym należy odpowiedzieć twierdząco.

Wnioskodawca uważa, iż w okolicznościach niniejszej sprawy obszar gruntów stanowiących własność nabywcy niewątpliwie uległ powiększeniu. Zaś odmawianie zwolnienia od podatku kupującym nieruchomości rolne będące w ich posiadaniu (w wyniku dzierżawy) byłoby sprzeczne z wykładnią językową, celowościową i zasadą równości.

Powyższe potwierdza między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego  w Warszawie z 28 października 2021 r., III SA/Wa 841/21, zgodnie z którym „nie ma podstaw do uznania, że do powiększenia gospodarstwa rolnego dochodzi tylko wtedy, gdy zwiększa się areał posiadanych przez nabywcę gruntów, bez względu na dotychczasowy tytuł prawny ich posiadania.” Dalej w uzasadnieniu ww. wyroku sąd stwierdził – co Wnioskodawca uważa za trafne stanowisko – iż „sprzedaż przez właściciela gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz nabywcy dzierżawiącego te grunty jest powiększeniem gospodarstwa rolnego kupującego, tak jak jest powiększeniem majątku zakup przez najemcę od właściciela najmowanego lokalu. Powyższe wynika z wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej  art. 9 pkt 2 upcc.”

W ocenie Wnioskodawcy nie można łączyć pojęcia powiększenia gospodarstwa rolnego wyłącznie z przyrostem jego powierzchni. Taka interpretacja nie wynika przecież z treści przepisu art. 9 pkt 2 upcc, w którym ustawodawca ograniczył się do warunku „utworzenia lub powiększenia” gospodarstwa rolnego. W tym miejscu warto przytoczyć stanowisko jakie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2021 r. (sygn. akt III FSK 3470/21) – odwołując się do definicji ze słownika języka polskiego – „(...) „powiększać” to znaczy czynić coś większym pod względem rozmiarów, ilości lub intensywności.” Powyższe w ocenie Wnioskodawcy rozumieć należy w ten sposób, że pomimo, iż nabywane grunty znajdowały się w posiadaniu nabywcy, to w wyniku dokonania sprzedaży niewątpliwie doszło do powiększenia jego gospodarstwa rolnego. W wyniku sprzedaży doszło bowiem do powiększenia gospodarstwa w zakresie gruntów stanowiących własność nabywcy. Zmieniła się, tj. powiększyła „intensywność” posiadanego przez nich gospodarstwa. Od momentu zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości rolnej nabywcy posiadali już na podstawie „silniejszego” prawa, tj. prawa własności. W niniejszej sprawie doszło do istotnej zmiany podstawy prawnej posiadania nabywanych gruntów. Grunty posiadane dotychczas na podstawie prawa „słabszego” (dzierżawy) były posiadane na podstawie prawa „silniejszego” (własności). Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawę  w wyroku z 28 października 2021 r., III SA/Wa 841/21 „w świetle przytoczonej treści art. 9 pkt 2 upcc, nie ma podstaw do uznania, że do powiększenia gospodarstwa rolnego dochodzi tylko wtedy, gdy zwiększa się areał posiadanych przez nabywcę gruntów, bez względu na dotychczasowy tytuł prawny ich posiadania.”   

Zważyć również należy, że przyjęcie odrębnego stanowiska niż to przyjęte przez Wnioskodawcę stawiałoby w nierównej sytuacji tych nabywców gospodarstwa rolnego, którzy nabywają grunty dotychczas dzierżawione z nabywcami, którzy umowę dzierżawy rozwiązaliby na dzień przed zawarciem umowy sprzedaży, co hipotetycznie mogłoby zachęcać podatników do podejmowania takich czynności, celem obejścia przepisów prawa  i uniknięcia obowiązku uiszczania obciążeń podatkowych.

Warto w tym miejscu podkreślić, że dzierżawa jest tylko tymczasową formą tworzenia czy powiększania gospodarstw rolnych zaś głównym przesłaniem zwolnienia jest tworzenie trwałych jednostek prowadzących działalność rolniczą. Trwałość i stabilność zapewnia z kolei właśnie prawo własności.

Nadto podkreślenia wymaga fakt, iż intencją ustawodawcy podatkowego nie jest ograniczanie grona nabywców nieruchomości rolnych, ponieważ celem ustawodawcy jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i ich prowadzenia. Ustawodawca zastrzegł tylko, że nabyta nieruchomość ma wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy (por. Z. Ofiarski (w) komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w) ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV. Warszawa 2018, art. 9).

Powyższe wynika również z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r.  o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r.  poz. 1045), w którym zwrócono uwagę, że celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne – doszło jednak do sytuacji, w której zwolnienie było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne, stąd też konieczna była zmiana obowiązującego przepisu.

Wobec tego przyjąć trzeba, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna wskazują, że zwolnieniem z art. 9 pkt 2 upcc powinna zostać objęta także sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym przez właściciela na rzecz dotychczasowego dzierżawcy (w szczególności, kiedy nie jest on przedsiębiorcą i nie nabywał nieruchomości na cele inwestycyjne).

Na uwagę w tym miejscu zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego  z 24 maja 2022 r., III FSK 202/22, w którym sąd orzekł, iż „wykładnia treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że zakres przedmiotowy zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne  w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Niezależnie od sposobu wykorzystania tych gruntów przez nabywcę nieruchomości przed datą sprzedaży. Przeciwna wykładnia stałaby  w sprzeczności z zasadą równości podmiotów wobec prawa wynikającą z art. 32 Konstytucji RP, w nieuzasadniony sposób pozbawiając zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych te podmioty, które przed nabyciem na własność gospodarstwa rolnego użytkowały je wywodząc swe uprawnienia z innego niż prawo własności tytułu prawnego. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz nabywcy, które znajdowały się w posiadaniu nabywcy przed datą zawarcia umowy sprzedaży na podstawę innego niż prawo własności tytułu prawnego.”  Wszystkie opisane wyżej argumenty potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 sierpnia 2020 r., I SA/Gd 348/20, w którym sąd uzasadnił swe stanowisko w następujący sposób „Wykładnia językowa powyższego przepisu wskazuje, że brak jest podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz ich dzierżawcy. Należy również wskazać na cel omawianego zwolnienia. Sąd zgadza się z poglądami mającymi bogate odzwierciedlenie w orzecznictwie, że celem ww. zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych, dlatego o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje również przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu – (por. m.in. wyroki WSA  w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2747/13, WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 561-564/11, NSA sygn. akt II FSK 2704/11, NSA sygn. akt II FSK 2825/11, WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1425/16, dostępne w CBOSA). Wykładnia, w myśl której zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.PodCzynnCywPrU objęta jest sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz ich dzierżawcy, celowi temu nie tylko się nie sprzeciwia, ale wręcz stanowi jego urzeczywistnienie. Zgodzić się również należy z argumentem skargi, że trudno przyjąć, iż racjonalny ustawodawca nie chciał objąć zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.PodCzynnCywPrU sprzedaży własności gruntów na rzecz ich dzierżawcy, skoro taki brak zwolnienia można byłoby obejść rozwiązując łączącą strony dzierżawę bezpośrednio przed sprzedażą. Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową i zasadę równości, trudno byłoby znaleźć uzasadnienie dla poglądu odmawiającego dzierżawcy – nabywcy dzierżawionych gruntów możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dzierżawa jest tylko tymczasową formą tworzenia czy powiększana gospodarstw rolnych. Głównym przesłaniem zwolnienia jest tworzenie trwałych jednostek prowadzących działalność rolniczą. Ową trwałość i stabilizację zapewnia właśnie prawo własności, co słusznie zauważono w skardze. Wyniki wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej dają jednoznaczny wynik. Zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.PodCzynnCywPrU objęta jest sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym przez właściciela na rzecz dotychczasowego dzierżawcy.” Jakkolwiek Wnioskodawca ma świadomość, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią w Polsce źródeł obowiązującego prawa, tym nie mniej przyjąć należy, iż  w przypadku pewnych wątpliwości interpretacyjnych obowiązujących przepisów to orzeczenia sądów stanowią wskazówkę co do prawidłowego zastosowania poszczególnych regulacji, zarówno dla podatników, organów jak i innych sądów. Powyższe potwierdza niejako stabilność stanowiska sądów administracyjnych co do możliwości zwolnienia kupującego z podatku od czynności cywilnoprawnych wyrażonego w analogicznych sprawach.  Tym samym przyjąć wypada, iż w niniejszym stanie faktycznym – w związku ze spełnieniem przez kupującego warunków opisanych w art. 9 ust 2 (winno być: art. 9 pkt 2) ustawy  o podatku od czynności cywilnoprawnych, co znalazło potwierdzenie w dokumentach okazanych notariuszowi oraz złożonych w treści aktu oświadczeniach – sprzedaż nieruchomości korzystać powinna ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości fakt powiększenia gospodarstwa prowadzonego przez kupującego, albowiem w chwili zawarcia umowy ze sprzedającym był właścicielem nieruchomości rolnych, których powierzchnia na mocy ww. umowy uległa powiększeniu. Nadal jednak powierzchnia ta spełnia warunki opisane w art. 9 ust. 2 (winno być: art. 9 pkt 2) u.p.c.c. nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia fakt, iż w chwili zawarcia umowy nieruchomość stanowiąca jej przedmiot była już w posiadaniu kupującego na podstawę umowy dzierżawy łączącej strony, co potwierdzają powołane wyżej wyroki, które mają istotne znaczenie z punktu widzenia interpretacji przepisów mogących powodować wątpliwości w praktyce. Wnioskodawca podkreśla, iż na gruncie interpretacji indywidualnych tego rodzaju argumentacja poparta powołanym orzecznictwem  w indywidualnych choć analogicznych sprawach powinna być brana pod uwagę. Fakt ten wynika z samych przepisów podatkowych, w postaci art. 14a § 1 o.p., który zobowiązuje ministra właściwego do spraw finansów publicznych do dążenia w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Doniosłe znaczenie orzecznictwa sądowego w interpretacjach podatkowych potwierdza także art. 14e § 1, który daje możliwość zmiany wydanej interpretacji w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości w szczególności z orzecznictwem sądów. Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 19 grudnia 2019 r.  I SA/Ke 402/19, zgodnie z którym „Jakkolwiek z istoty interpretacji wynika uprawnienie organu do przekazania podatnikowi oceny co do zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, to dokonując zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy organ, realizując przy tym wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych, winien odnieść się do powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych, szczególnie w przypadku, gdy przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że zostały one wydane indywidualnych sprawach, w określonym stanie faktycznym do którego się zawężają.”

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w powołanym stanie faktycznym kupujący powinien skorzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 (winno być: art. 9 pkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.) stanowi, że:

Podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Jak stanowi art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie sprzedaży – na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Podstawę opodatkowania stanowi – przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Podstawę opodatkowania określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym:

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:

Stawki podatku wynoszą – od umowy sprzedaży:

 a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%,

 b) innych praw majątkowych - 1%.

W myśl art. 10 ust. 2-3 cyt. ustawy:

Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym. W przypadku, gdy umowa sprzedaży jest dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest pobór tego podatku.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl  art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Z treści ww. przepisu wynika, że w przypadku spełnienia określonych warunków, umowa sprzedaży własności gruntów korzysta ze zwolnienia. Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie. W przypadku niedotrzymania któregokolwiek ze wskazanych  w art. 9 pkt 2 ww. ustawy warunków zwolnienie od podatku nie może zostać zastosowane.

Definicja gospodarstwa rolnego, dla celów prawa podatkowego, została zamieszczona  w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333).

Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W świetle analizowanej powyżej definicji art. 1 ustawy o podatku rolnym, gospodarstwo rolne stanowią wyłącznie grunty sklasyfikowane jako użytki rolne.

Z analizy art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że istotnym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha.

Z treści wniosku wynika, że w kancelarii notarialnej prowadzonej przez Pana została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym (…) o łącznym obszarze 4,2300 ha, położonej w miejscowości J. Powyższa nieruchomość w dniu zawarcia umowy była przedmiotem dzierżawy zawartej 15 stycznia 2019 r. pomiędzy stroną sprzedającą a stroną kupującą. Strona kupująca oświadczyła m.in., że osobiście prowadzi gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzą nieruchomości  o łącznej powierzchni 50 ha, w tym powierzchnia użytków rolnych wyżej wymienionej nieruchomości rolnej, której jest właścicielem wynosi: 19,9 ha, a której jest dzierżawcą: 30,10 ha. Ponadto oświadczyła, że w wyniku dokonania czynności objętych wyżej opisanym aktem powierzchnia gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia jest większa niż 11 ha i mniejsza niż 300 ha, a gospodarstwo to będzie prowadzone przez niego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia a wartość zwolnienia stanowiącego pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia  18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9) wraz z wartością otrzymanej dotychczas przez niego pomocy nie przekracza kwoty, o której mowa w powyższym rozporządzeniu.

Pana zdaniem, w przedstawionej sprawie wszystkie warunki zwolnienia określone w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały spełnione.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Jak wskazano powyżej warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest w pierwszej kolejności „utworzenie” lub „powiększenie gospodarstwa rolnego” a powierzchnia utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha.

„Tworzyć” oznacza: zakładać, czynić, dokonywać, powodować powstanie czegoś, budować (wg słownika języka polskiego PWN). Zatem słowo „utworzenie” w odniesieniu do gospodarstwa rolnego, o którym mowa w tymże przepisie oznacza powstanie czegoś nowego czego nie było do tej pory (nie istniało). Z kolei „powiększyć” (powiększać) oznacza: uczynić coś większym pod względem rozmiarów, ilości lub intensywności.

Z treści wniosku wynika, że kupujący przed nabyciem gospodarstwa rolnego w drodze umowy sprzedaży był w posiadaniu tego samego gospodarstwa rolnego, na mocy umowy dzierżawy. Finalnie kupujący nabył na własność to samo gospodarstwo rolne, które wcześniej dzierżawił.

Zatem w analizowanej sprawie kupujący ani nie utworzył gospodarstwa rolnego, gdyż ono już istniało i kupujący był w jego posiadaniu, ani nie powiększył gospodarstwa rolnego już istniejącego, gdyż nie nabył innych użytków rolnych, niż te które już były w jego posiadaniu. Główną przeszkodą do skorzystania przez kupującego z ww. zwolnienia podatkowego jest zatem fakt, że w wyniku wyżej opisanego nabycia u kupującego nie nastąpił przyrost powierzchni gospodarstwa rolnego, które kupujący dotychczas prowadził.

Zatem kupujący nie mógł skorzystać z omawianego zwolnienia. Spełnienie pozostałych warunków wymienionych w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie miało wpływu na skorzystanie z omawianego zwolnienia, ponieważ może być ono zastosowane tylko wówczas, gdy warunki wymienione w przepisie będą spełnione łącznie.

W konsekwencji, przedmiotowa umowa sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a na Panu – jako płatniku – ciążył obowiązek obliczenia i pobrania podatku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.  

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym,  w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy podkreślić, że przywołane przez Pana wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ww. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane we wniosku wyroki nie są wiążące dla Organu interpretacyjnego.

Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, odrębnym od innych postępowań podatkowych, w którym nie przeprowadza się postępowania dowodowego. W postępowaniu tym orzecznictwo sądowoadministracyjne może mieć zatem jedynie charakter pomocniczy. Pogląd ten potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 356/10 wskazując, iż „Odwołanie się do orzecznictwa ma jednak wyłącznie charakter posiłkowy. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez stronę i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami. Niewątpliwie powołanie orzecznictwa ma na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu, lecz nie odniesienie się przez organ do orzecznictwa wskazanego w piśmie podatnika samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa, jeżeli organ uzasadnił swoje stanowisko i wykazał dlaczego nie podziela stanowiska strony, tym bardziej, że art. 14a Ordynacji podatkowej zobowiązujący organ do uwzględnienia orzecznictwa sądów oraz TK lub ETS, dotyczy interpretacji ogólnych, a nie indywidualnych.”

Należy również zauważyć, że konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnych korzystnego dla wnioskodawcy orzecznictwa, oznaczałaby wypaczenie podstawowej funkcji interpretacji, tj. ujednolicenia sposobu stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Prowadziłaby bowiem do sytuacji, w której, w zależności od tego, jaką linię orzeczniczą sądów administracyjnych (poprzez wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych orzeczeń) wnioskodawca uznawałby za korzystną dla siebie, takie stanowisko musiałby zająć Organ w wydawanej interpretacji. Przy czym, jak wynika z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek uwzględniania tego orzecznictwa dotyczy interpretacji ogólnych.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, iż orzecznictwo dotyczące możliwości zastosowania w omawianej sytuacji zwolnienia z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest jednolite. Istnieje również orzecznictwo, które potwierdza stanowisko Organu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo  o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).