Interpretacja indywidualna z dnia 28 października 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.233.2022.2.MZ
Temat interpretacji
Czy nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych jeśli nabycie następuje w drodze czynności opisanej w art. 10 ustawy Kodeks spółek handlowych?
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
16 sierpnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 16 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 października 2022 r. (wpływ 26 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego (po uzupełnieniu wniosku)
W dniu 1 sierpnia 2022 r. zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych zawarła Pani jako nabywca umowę o przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej.
Pytanie
Czy w powyższej sytuacji zaistnieje skutek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?
Pani stanowisko w sprawie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
Pani zdaniem, opisana wyżej umowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:
a)umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
b)umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
c)(uchylona),
d)umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
e)umowy dożywocia,
f)umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
g)(uchylona),
h)ustanowienie hipoteki,
i)ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
j)umowy depozytu nieprawidłowego,
k)umowy spółki.
Zgodnie zaś z pkt 2 i 3 art. 1 ust. 1:
2)zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3)orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.
Przywołany katalog czynności wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. W Pani ocenie żadna czynność niewymieniona wprost w art. 1 ust. 1 pkt 1 p.c.c. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowy niewymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 p.c.c. a także umowy mieszane czy nienazwane pozostają poza zakresem wyznaczonym przez ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
Umowa, pomiędzy zbywcą a Panią jako nabywcą, z 1 września 2022 r., zawarta została na mocy art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, który pozwala na przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na inną osobę. Ogół praw i obowiązków oznacza wszelkie prawa, np. prowadzenie spraw czy udział w zyskach, ale i również obowiązki, prowadzenie spraw spółki, udział w stratach, odpowiedzialność, związane z wejściem do Spółki. Umowa ta ze względu na swoją treść ma charakter mieszany, nie mieszczący się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1, ani też nie mających w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych swojego odpowiednika. Jakkolwiek elementem zawartej umowa jest odpłatność to jednak nie można w jakikolwiek sposób wiązać tego ze sprzedażą. Podstawowa różnica między zawartą przez Panią umową przenoszącą ogół praw i obowiązków a umową sprzedaży polega na odmiennym zakresie skutków dokonanej transakcji – w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków mamy do czynienia z uczestnictwem w spółce (którego zakres znacznie odbiega od zakresu skutków towarzyszących zawarciu umowy sprzedaży), które to uczestnictwo przejawia się przez realizację zarówno praw jak i obowiązków związanych również z solidarną odpowiedzialnością.
Z tego też powodu, Pani zdaniem, umowa z (...) września 2022 r. winna być kwalifikowana jako czynność przewidziana przez odrębne regulacje, tj. przepisy Kodeksu spółek handlowych, która może jedynie zawierać elementy umowy spółki, umowy sprzedaży i umowy o przystąpienie do długu. Art. 10 Kodeksu spółek handlowych stanowi, w Pani ocenie, samodzielną podstawę do przeniesienia określonych praw i obowiązków a sama umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków jest umową nazwaną oraz mieszaną.
Ponownie podkreślić należy, że zawarta umowa nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ponieważ nie spełnia przesłanek kwalifikujących ją w całości do którejkolwiek ze wskazanych powyżej umów i tym samym nie można jej utożsamiać z innymi umowami prawa cywilnego. Mimo, iż opisana wyżej czynność wywołuje w sferze gospodarczej skutki zbliżone do tych, które powstałyby w przypadku zawarcia umów wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych niezasadnym jest domniemanie, iż przez to należy zaliczyć je do ustawowego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu.
Stanowisko takie zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.58.2021.2.MZ oraz z 9 sierpnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.120.2019.1.MZA.
Organ z oczywistych względów uznał, że wskazana w stanowisku data zawarcia przez Panią umowy została wskazana omyłkowo i przyjął, że datą właściwą jest data wskazana w opisie stanu faktycznego, tj. 1 sierpnia 2022 r.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:
a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
c) (uchylona),
d)umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
e) umowy dożywocia,
f)umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
g) (uchylona),
h) ustanowienie hipoteki,
i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
j) umowy depozytu nieprawidłowego,
k) umowy spółki.
W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:
Podatkowi podlegają:
2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3) orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.
Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.
Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.
Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):
Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Można pokusić się o stwierdzenie, że umowa − jako instytucja prawna − najpełniej realizuje zasadę równorzędności podmiotów w stosunku cywilnoprawnym, nie istnieje bowiem żaden generalny, prawny obowiązek zaspokajania swoich potrzeb poprzez zawieranie umów, a względny charakter powstających w wyniku zawarcia umów stosunków prawnych ogranicza jedynie do jej stron skuteczność ustanowionych praw i obowiązków.
Ustawodawca pozostawia dużą swobodę w kształtowaniu takich czynności prawnych − zgodnie z zasadą swobody umów. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:
1)w wyborze kontrahenta;
2)ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego);
3)w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.
Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).
Kwestia przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej uregulowana jest w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).
Na podstawie art. 10 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych:
§ 1. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.
§ 2. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
§ 3. W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.
Jak z powyższego wynika art. 10 Kodeksu spółek handlowych razem z odpowiednimi zapisami umowy spółki stanowi niezbędne minimum prawne umożliwiające zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika.
Należy jednak mieć na względzie, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej (umowa nazwana, np. umowa sprzedaży lub umowa nienazwana), gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają rodzaju umowy w oparciu, o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że w dniu (...) sierpnia 2022 r., zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych, zawarła Pani jako nabywca umowę o przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że skoro jak wynika z treści wniosku oraz jego uzupełnienia, nabyła Pani ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na podstawie umowy, o której mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych, to stwierdzić należy, że umowa ta jako nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych – nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. A zatem, z tytułu zawarcia ww. umowy nie ciąży na Pani obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).