W zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka bądź Wnioskodawca) z siedzibą w C. jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania. Ponadto Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz posiada osobowość prawną i pełną zdolność do czynności prawnych. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja (…). Wnioskodawca wskazuje, że w celu rozwoju działalności (…),  8 lutego 2023 r. została zawarta umowa w brzmieniu: „Umowa sprzedaży udziałów oraz zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza” (dalej również jako: Umowa). Zgodnie  z treścią Umowy, komandytariusz (dalej również jako: Zbywca) jest wspólnikiem spółki  B Sp. z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w W. wpisanej do rejestru przedsiębiorców KRS. Na podstawie punktu 4.1 niniejszej Umowy Zbywca sprzedaje ogół praw i obowiązków przysługujących mu z tytułu uczestnictwa w spółce w stanie wolnym od wszelkich obciążeń na rzecz Wnioskodawcy. Z kolei moment przejścia na Spółkę tytułu ogółu praw i obowiązków został wskazany, jako chwila uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy. Jednocześnie należy także uwypuklić, że na przeniesienie ogółu praw i obowiązków pozwalała zgoda wyrażona przez komplementariusza. Mając na uwadze powyższe, z ostrożności Wnioskodawca złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3  i uiścił terminowo podatek do (…) Urzędu Skarbowego w W. Przy czym niniejsza transakcja została zawarta na podstawie art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej jako: Kodeks spółek handlowych).

Pytanie

Czy opisana w stanie faktycznym transakcja nabycia przez Wnioskodawcę przeniesienia ogółu praw i obowiązków od komandytariusza będącego osobą fizyczną w spółce B Sp. z o.o. spółka komandytowa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 170)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, transakcja nabycia przez Wnioskodawcę przeniesienia ogółu praw i obowiązków od komandytariusza będącego osobą fizyczną w spółce B Sp. z o.o. spółka komandytowa nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r.  o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 170).  Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

a)umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b)umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c)(uchylona),

d)umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów  i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e)umowy dożywocia,

f)umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g)(uchylona),

h)ustanowienie hipoteki,

i)ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności,

j)umowy depozytu nieprawidłowego,

k)umowy spółki.

Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

2)zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

3)orzeczenia sądów, w tym również polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Jak wynika z powołanych regulacji przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej tożsame bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że  o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniem decyduje treść Umowy, a nie nazwa. Wobec tego, w przypadku, gdy strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku  z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności należy weryfikować rzeczywiste prawa  i obowiązki strony tej umowy pozwalające na kwalifikację pod względem prawnym.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej jako: Kodeks cywilny) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wobec brzmienia niniejszego przepisu Wnioskodawca wskazuje, że umowa jest czynnością prawną zawierającą co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. A to oznacza, że umowa − jako instytucja prawna − najpełniej realizuje zasadę równorzędności podmiotów w stosunku cywilnoprawnym, nie istnieje bowiem żaden generalny, prawny obowiązek zaspokajania swoich potrzeb poprzez zawieranie umów, a względny charakter powstających w wyniku zawarcia umów stosunków prawnych ogranicza jedynie do jej stron skuteczność ustanowionych praw i obowiązków. Tym samym ustawodawca pozostawia dużą swobodę w kształtowaniu takich czynności prawnych, tj. zgodnie z zasadą swobody umów. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę: w wyborze kontrahenta; ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego); w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron. Ponadto uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów, tzw. „umowami nazwanymi” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorach, tzw. „umowy nienazwane”.

Zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych § 1. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. § 2. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.  § 3. W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej  i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki. § 4. Przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy, może nastąpić przy wykorzystaniu wzorca udostępnionego w systemie teleinformatycznym. Oświadczenia zbywcy i nabywcy wymagają w takiej sytuacji opatrzenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

Jak z powyższego wynika, art. 10 Kodeksu spółek handlowych razem z odpowiednimi zapisami umowy spółki stanowi niezbędne minimum prawne umożliwiające zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika. Niemniej Wnioskodawca podkreśla, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej (umowa nazwana, np. umowa sprzedaży lub umowa nienazwana), gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają rodzaju umowy w oparciu, o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa. Umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków jest umową nazwaną i nie można jej utożsamiać z innymi umowami, np. umowami prawa cywilnego. Na ogół praw i obowiązków wspólnika (przedmiot umowy) składają się wszystkie przysługujące wspólnikowi prawa (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach itd.), jak również obowiązki (prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej). W konsekwencji powyższego umowę przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej od umowy sprzedaży odróżnia bardzo szeroki skutek w postaci uczestnictwa  w spółce rozumianego, jako realizacja nie tylko praw, ale i obowiązków wspólnika oraz odpowiedzialność wstępującego wspólnika za zobowiązania wspólnika występującego oraz spółki. Można więc stwierdzić, że umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków zawiera elementy umowy spółki, umowy sprzedaży, ale także umowy o przystąpienie do długu. Wstępujący wspólnik bowiem przyjmie na siebie solidarnie odpowiedzialność za zobowiązania występującego wspólnika. Mając na uwadze transakcję wskazaną w stanie faktycznym wniosku, Spółka stoi na stanowisku, że skoro nabyła ogół praw i obowiązków wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na podstawie Umowy, o której mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych, zatytułowanej jako „Umowa sprzedaży udziałów oraz zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza”, za określoną kwotę pieniężną to należy stwierdzić, że niniejsza Umowa jako nie mieszcząca się  w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone również w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidulanej:  z 28 grudnia 2018 r., o sygnaturze 0111-KDIB2-2.4014.234.2018.1.SK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej (umowa nazwana, np. umowa sprzedaży lub umowa nienazwana), gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają rodzaju umowy w oparciu, o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa. Mając na uwadze opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nabył ogół praw i obowiązków wspólnika spółki partnerskiej na podstawie umowy, o której mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych, to stwierdzić należy, że umowa ta jako nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych – nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.”; Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 stycznia 2022 r., o sygnaturze 0111-KDIB2-2.4014.336.2021.1.PB, w której czytamy, że „skoro jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawczyni nabyła ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na podstawie umowy, o której mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych, zatytułowanej „umowa zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej”, za określoną kwotę pieniężną, to stwierdzić należy, że umowa ta jako nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych – nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Na Wnioskodawczyni nie ciążył więc obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym Wnioskodawczyni nie była zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej tego podatku”.

Wobec powyższego Wnioskodawca podkreśla, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy nienazwane czy umowy mieszane, a jedynie ściśle wymienione czynności cywilnoprawne, które należy definiować tak, jak uczynił to ustawodawca w prawie cywilnym. Oznacza to również, że niedopuszczalna byłaby tu wykładnia rozszerzająca czy działanie polegające na domniemaniu opodatkowania.  W konsekwencji powołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca jest zdania, że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej tego podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku  z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa  i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Należy wskazać, że w myśl art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny  (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

-      w wyborze kontrahenta,

-   ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego),

-   w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji umowy sprzedaży. W takim przypadku należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie Kodeks cywilny.

W myśl art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Definicję tą stosuje się także do sprzedaży praw majątkowych. Przedmiotem umowy sprzedaży może być prawo własności rzeczy, energia, woda, prawa zbywalne, zbiory rzeczy lub praw (przedsiębiorstwo lub spadek). Zatem katalog składników, które mogą być przedmiotem sprzedaży jest szeroki i może obejmować wszystkie elementy, które są zbywalne i za które nabywca jest skłonny zapłacić określoną cenę.

Kwestię przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika reguluje art. 10 ustawy  z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).  W myśl art. 10 § 1-§ 3 Kodeks spółek handlowych: