Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe/w części nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.180.2025.2.MŻ

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe/w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w kwestii ustalenia, który z podmiotów - Spółka Dzielona, czy Spółka Przejmująca będzie zobowiązany do:

wystawiania i ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i podatku należnego przez Spółkę Przejmującą, dotyczących świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej zrealizowanej do dnia wydzielenia, jeżeli faktury dotyczące tej sprzedaży zostały wystawione przez Odział A. przed wydzieleniem, a faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu wydzielenia a przyczyna korekty zaistniała w dniu lub po dniu wydzielenia - jest prawidłowe,
wystawienia i ujmowania dla celów podatku VAT faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego przez Spółkę Przejmującą, dotyczące sprzedaży zrealizowanej przed dniem wydzielenia w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej - jest nieprawidłowe,
wystawienia i ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i podatku należnego przez Spółkę Przejmującą, dotyczące świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej zrealizowanej do dnia wydzielenia, jeżeli faktura została wystawiona przez Oddział A. przed dniem wydzielenia, a faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu wydzielenia - jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych w podatku od towarów i usług związanych z planowaną Transakcją podziału przez wyodrębnienie części majątku Spółki Dzielonej obejmującej Oddział A. do Spółki Przejmującej.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 kwietnia 2025 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

- B. Spółka Akcyjna

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

- C. sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

3 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca dołączył do grupy kapitałowej będącej największym producentem i dostawcą (…) w Polsce. Powyższe przełożyło się m.in. na zmianę firmy, pod którą działa Spółka Dzielona. Spółka Dzielona prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku (…) w zakresie handlu energią elektryczną i świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej oraz dokonuje sprzedaży paliw (...). W skład grupy kapitałowej, o której mowa powyżej, wchodzi również C. sp. z o.o., która prowadzi działalność w zakresie realizacji usług elektroenergetycznych dotyczących elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej oraz usług budowlanych (dalej: „Spółka Przejmująca”). Dodatkowo, do obowiązków Spółki Przejmującej należy utrzymanie i rozbudowa majątku dystrybucyjnego Spółki Dzielonej. Spółka Przejmująca świadczy na rzecz Spółki Dzielonej szereg usług, w tym przede wszystkim usługi utrzymania i serwisu sieci dystrybucyjnej oraz rozbudowę majątku elektroenergetycznego Spółki Dzielonej.

Spółki Dzielona i Przejmująca są czynnymi podatnikami VAT i posiadają siedziby oraz zarządy na terytorium Polski.

D. sp. z o.o. jest spółką dominującą względem Spółki Dzielonej oraz względem Spółki Przejmującej, tj. posiada w nich 100% udziałów (dalej: „Udziałowiec”).

Struktura organizacyjna

Spółka Dzielona jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12a ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 266 ze zm.; dalej: „Prawo energetyczne”), łączącym m.in. działalność dystrybucyjną z działalnością obrotową.

W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują wyodrębnione i zarejestrowane w KRS oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe, m.in.:

a)Oddział w (…) - A. energii elektrycznej (dalej: „Oddział A.”),

b)Oddział w (…) - obrót (…) (dalej: „Oddział E.”),

c)Oddział Usługi, którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług elektroenergetycznych, usług budowlanych i utrzymania sieci trakcyjnej, a także działalności w zakresie (...),

d)Oddział F., którego przedmiotem działalności jest sprzedaż (…).

W Spółce Dzielonej funkcjonuje także tzw. Centrala świadcząca usługi wsparcia dla pozostałych komórek organizacyjnych Spółki oraz spółek grupy kapitałowej.

Konieczność wydzielenia Oddziału A.

3 kwietnia 2023 roku B. S.A. nabyła 100% udziałów Udziałowca wraz z posiadanymi przez niego udziałami m.in. w Spółce Dzielonej oraz w Spółce Przejmującej.

Przed zmianą właścicielską, o której mowa powyżej, Spółka Dzielona nie podlegała obowiązkowi spełnienia wymogów wynikających z art. 9d Prawa energetycznego, dotyczących rozdzielenia działalności przesyłowej oraz dystrybucyjnej od działalności wytwórczej oraz obrotowej (tzw. unbundling), gdyż korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9d ust. 7 Prawa energetycznego.

Po przeprowadzeniu zmiany właścicielskiej, Spółka Dzielona podlega temu obowiązkowi, gdyż art. 9d ust. 7 Prawa energetycznego nie ma zastosowania z uwagi na fakt, iż wskazane w tym przepisie limity odbiorców odnoszą się do odbiorców wszystkich spółek z grupy kapitałowej. Grupa kapitałowa D. posiada kilka milionów klientów.

B. S.A. oraz Spółka Dzielona otrzymały od Prezesa (…) pisemne zapytania w sprawie konieczności przeprowadzenia rozdzielenia działalności dystrybucyjnej od działalności w zakresie obrotu.

Sprostanie przepisom art. 9d Prawa energetycznego nakazującym rozdzielenie działalności dystrybucyjnej od działalności wytwórczej oraz obrotowej (tzw. unbundling), zostanie przeprowadzone poprzez podział i przez wydzielenie Oddziału A. ze Spółki Dzielonej do dedykowanej spółki, tj. Spółki Przejmującej.

Przeprowadzenie unbundlingu poprzez dokonanie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Oddziału A. do Spółki Przejmującej umożliwi zastosowanie sukcesji generalnej i przeniesienie większości pozwoleń, koncesji i umów niezbędnych do zachowania ciągłości funkcjonowania Oddziału A., w tym zapewnienia niezakłóconej realizacji obowiązków przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Przeprowadzenie podziału przez wydzielenie wymaga m.in. sporządzenia planu podziału spółki. Spółka dążyła będzie do uwzględnienia w planie podziału wszystkich istotnych z perspektywy Oddziału A. aktywów i pasywów.

Spółka planuje i zakłada, że wydzielany w ramach procesu podziału zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Oddział A. będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Spółka planuje i zakłada, że pozostające w Spółce składniki materialne i niematerialne również spełniały będą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Planowana data rejestracji podziału przez wydzielenie to I kwartał 2026 r.

Oddział A., który zostanie wydzielony ze Spółki Dzielonej, wystawia głównie faktury z tytułu dystrybucji energii elektrycznej, a więc czynności, o których mowa w 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Ponadto możliwe jest, że w dniu wydzielenia lub po tym dniu będzie konieczne wystawienie faktur oraz faktur korygujących w stosunku do sprzedaży zrealizowanej przed dniem wydzielenia, związanej z działalnością prowadzoną przez wydzielany ZCP.

W ww. aspekcie możliwe jest wystąpienie następujących sytuacji, w których sprzedaż z tytułu świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej zostanie zrealizowana przez Oddział A., natomiast:

do dnia wydzielenia nie zostanie wystawiona faktura dokumentująca przedmiotową sprzedaż, zatem zaistnieje potrzeba wystawienia faktury,
do dnia wydzielenia zostanie wystawiona faktura dokumentująca przedmiotową sprzedaż, ale zaistnieje potrzeba wystawienia faktur korygujących zwiększających kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego do faktur dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed dniem wydzielenia, w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawiania faktury pierwotnej,
do dnia wydzielenia zostanie wystawiona faktura dokumentująca przedmiotową sprzedaż, ale zaistnieje potrzeba wystawienia faktur korygujących zwiększających kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego do faktur dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed dniem wydzielenia, w sytuacji, gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami, które wystąpiły w dniu wydzielenia bądź po dniu wydzielenia,
do dnia wydzielenia zostanie wystawiona faktura dokumentująca przedmiotową sprzedaż, ale zaistnieje potrzeba wystawienia faktur korygujących zmniejszających kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego do faktur dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed dniem wydzielenia, w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawiania faktury pierwotnej,
do dnia wydzielenia zostanie wystawiona faktura dokumentująca przedmiotową sprzedaż, ale zaistnieje potrzeba wystawienia faktur korygujących zmniejszających kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego do faktur dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed dniem wydzielenia w sytuacji, gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami, które wystąpiły w dniu wydzielenia bądź po dniu wydzielenia.

Pytania

1)Który z podmiotów, tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca, powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące zwiększające kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego, dotyczące świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej zrealizowanej do dnia wydzielenia, jeżeli faktury dotyczące tej sprzedaży zostały wystawione przez Odział A. przed wydzieleniem, a faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu wydzielenia?

2)Który z podmiotów, tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca, powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące zmniejszające kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego, dotyczące świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej zrealizowanej do dnia wydzielenia, jeżeli faktura została wystawiona przez Oddział A. przed dniem wydzielenia, a faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu wydzielenia?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. art. 29a ust. 17 ustawy o VAT Spółka Przejmująca zobowiązana będzie do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej przez Spółkę Dzieloną przed dniem wydzielenia, w sytuacji, gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami, które wystąpiły w dniu wydzielenia bądź po dniu wydzielenia.

Na mocy art. 93c Ordynacji podatkowej Spółka Przejmująca zobowiązana będzie również do wystawienia i ujęcia (rozliczenia) dla celów VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej przez Spółkę Dzieloną przed dniem wydzielenia, w sytuacji, gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawiania faktury pierwotnej (np. błąd co do ceny).

W zakresie pytania nr 2

W przypadku faktur korygujących in minus obowiązują zasady wynikające z treści art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, przy czym w przypadku czynności wskazanych w art. 29a ust. 15 ustawy, faktury korygujące in minus uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą. Ze względu na fakt, że faktury korygujące in minus będą wystawiane w dniu lub po dniu wydzielenia i będą dotyczyły czynności określonych w przepisie w art. 29a ust. 15 ww. ustawy, w związku z czym będą rozliczane za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione - podmiotem zobowiązanymi do ich wystawienia i rozliczenia będzie Spółka Przejmująca na mocy art. 93c Ordynacji podatkowej.

1.Sukcesja generalna

Zgodnie z generalną zasadą, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (art. 93c ust. 1 Ordynacji Podatkowej).

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dalej: „ZCP” (art. 93c ust. 2 Ordynacji podatkowej).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza ono, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.

W praktyce oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”); oraz
nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario, w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji do dnia podziału (a więc te zdarzenia, których skutki, tj. rozpoznanie przychodu lub kosztu, zaistniały dla celów podatkowych przed podziałem) nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało do dnia wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że przepis ten nie odnosi się do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątkowymi do dnia wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało do dnia wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Powyższe stanowisko w zakresie rozumienia sukcesji generalnej potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 25 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3239/18 oraz w wyroku z 26 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2821/17. Konkluzje te wspierane są również przez organy podatkowe, m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4017.10.2023.2.AND; z 27 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4017.9.2023.2.AW; z 11 stycznia 2024 r. 0111-KDIB1-1.4010.638.2023.2.RH; z 21 grudnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4017.10.2023.KK; z 23 listopada 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.498.2021.1.BM; DKIS z 9 maja 2017 r. sygn. 0112-KDIL5.4010.12.2017.1.EK; DKIS z 20 kwietnia 2017 r. sygn. 1462-IPPB5.4510.85.2017.1.JF.

Uzasadnienie stanowiska

-w zakresie pytania nr 1

Na mocy art. 29a ust. 17 ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

W przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, która ulegnie konkretyzacji w chwili wystawienia faktury korygującej.

W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy lub usługi, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Faktury zostały wystawione bowiem poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury. W takiej sytuacji to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia faktur VAT korygujących zwiększających i ujęcia ich w swoich rejestrach. Powyższe stanowisko wynika również z sukcesji generalnej w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej.

W sytuacji, kiedy po wystawieniu faktury VAT pierwotnej zaistnieją okoliczności pociągające za sobą konieczność wystawienia faktury VAT korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z przyczyn istniejących już w momencie wystawienia pierwotnej faktury zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu), obowiązek wystawienia faktury korygującej in plus będzie ciążył na Spółce Przejmującej. Z samej istoty sukcesji generalnej wynika, że Spółka Przejmująca jest nabywcą praw i obowiązków Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 93c §1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Regulacja powyższa jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej). Oznacza to, że Spółka Przejmująca jest następcą podatkowym Spółki Dzielonej w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Wystawienie faktur korygujących zwiększających kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego stanowi ustawowy obowiązek podatnika wynikający z art. 106j ustawy o VAT, którego spełnienie na mocy sukcesji generalnej leży w gestii sukcesora prawno- podatkowego, czyli Spółki Przejmującej.

Przedmiotem sukcesji są te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

(i)pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

(ii)powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”); oraz

(iii)nie zostały zrealizowane przez Spółkę Dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

Wymienione powyżej warunki są spełnione w przypadku obowiązku podatnika, jakim jest konieczność wystawienia faktury korygującej oraz jej rozliczenia dla celów VAT, ponieważ:

(i)przyczyna wystawienia faktury korygującej powstała przed dniem sukcesji, czyli obowiązek wystawienia faktury korygującej i ujęcia dla celów VAT stał się przed podziałem „stanem otwartym”,

(ii)obowiązek wystawienia faktury korygującej oraz rozliczenia dla celów VAT nie został zrealizowany przez Spółkę Dzieloną, czyli nadal jest „stanem otwartym” na dzień podziału.

Obowiązek wystawiania faktury korygującej in plus z przyczyn istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej oraz rozliczenia jej dla celów VAT stanowi zatem „stan otwarty”, który podlega przejęciu przez Spółkę Przejmującą na zasadach sukcesji generalnej.

Dodatkowo należy wskazać, że należność z tytułu wystawionych faktur korygujących będzie należnością Spółki Przejmującej, gdyż dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która została przeniesiona do Spółki Przejmującej, Spółka Dzielona nie ma podstaw prawnych do żądania zapłaty od klientów, kwot, które będą wynikały z faktur korygujących in plus.

Wskazane powyżej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podmiotu upoważnionego do wystawienia faktur korygujących in plus z przyczyn istniejących już w momencie wystawienia faktury pierwotnej oraz jej rozliczenia dla celów VAT ma swoje uzasadnienie także w technicznych aspektach procesu podziału i wydzielenia ZCP.

Należy zaznaczyć, że proces podziału Spółki Dzielonej i oddzielenia Oddziału A. od Oddziału Obrót skutkuje przeniesieniem Oddziału A. do osobnej spółki. W ramach procesu wydzielenia przeniesieniu ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej podlegają programy IT wraz z przypisanymi im funkcjonalnościami, jak również pozostała infrastruktura z całym zapleczem technicznym oraz personalnym. Spółka Dzielona nie będzie zatem miała po dniu wydzielenia ani technicznej możliwości obsługi procesu fakturowania oraz rozliczania podatku VAT, ani też kompetencji merytorycznych w tym zakresie. W Spółce Dzielonej pozostanie jedynie system IT służący celom archiwalnym. System ten z uwagi na swoje przeznaczenie nie będzie przystosowany do wykonywania bieżącej działalności operacyjnej, ponieważ do jej prowadzenia na mocy sukcesji generalnej będzie upoważniona Spółka Przejmująca.

Utrzymywanie w Spółce Dzielonej rozwiązań systemowych zapewniających stałą gotowość do wykonywania czynności operacyjnych byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione z perspektywy ekonomicznej. Koszty utrzymania systemów, odnawiania licencji, koszty pracownicze byłyby wówczas ponoszone nie tylko przez Spółkę Przejmującą (w zakresie systemów przeniesionych), ale również przez Spółkę Dzieloną (w zakresie systemów dotychczasowych), czyli byłyby ponoszone podwójnie.

Należy wskazać, że jeśli w wyniku procesu podziału Spółka Dzielona przestałaby istnieć, oczywistym byłby brak możliwości podejmowania jakichkolwiek działań operacyjnych przez tę spółkę po dniu podziału. Konsekwentnie, jeśli Spółka Dzielona nadal funkcjonuje po dniu wydzielenia, tylko z wyłączeniem Oddziału A., nie powinna ona uczestniczyć w procesach operacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy sukcesję generalną w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów podatku VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego w przypadku konieczności ich wystawienia w dniu wydzielenia lub po tym dniu jest Spółka Przejmująca, niezależnie od przyczyny wystawienia tej korekty.

-w zakresie pytania nr 2

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 10, podstawę opodatkowania obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Natomiast art. 29a ust. 14 ustawy o VAT wskazuje, że przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1)eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2)dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3)sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

4)(uchylony);

5)wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

Natomiast art. 106j ust. 1 ustawy o VAT stanowi, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2)(uchylony),

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W przypadku faktur korygujących in minus obowiązują zasady wynikające z treści art. 29a ust. 13 i 14 Ustawy o VAT, przy czym w przypadku czynności wskazanych w art. 29a ust. 15 ustawy, faktury korygujące in minus uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą.

Powyższe zasady rozliczania faktur korygujących zostały również potwierdzone w Objaśnieniach podatkowych z 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” (vide: str. 14), gdzie wskazano cyt.:

„Tak jak dotychczas, podatnicy dokonujący korekty faktury dotyczącej transakcji wskazanych w art. 29a ust. 15 pkt 1-3 ustawy o VAT, którym przysługuje prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania, dokonują jej obniżenia za okres rozliczeniowy, w którym wystawili fakturę korygującą”.

Ze względu na fakt, że faktury korygujące in minus będą wystawiane w dniu lub po dniu wydzielenia i będą dotyczyły czynności określonych w przepisie w art. 29a ust. 15 ww. ustawy o VAT, w związku z czym będą rozliczane za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione - podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia i rozliczenia będzie Spółka Przejmująca. W przypadku bowiem faktur korygujących, które zgodnie z przepisami powinny korygować rozliczenia podatku należnego w dniu lub po dniu wydzielenia Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących.

Należy zwrócić uwagę, że art. 29a ust. 13-15 ustawy o VAT nie wskazuje, który podmiot jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej in minus. Mówi jedynie o tym, w którym okresie rozliczeniowym powinny być uwzględnione faktury korygujące zmniejszające kwotę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. W przypadku faktur korygujących in minus odnoszących się do:

czynności innych niż wskazane w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, zasadnicze znaczenie przy określeniu okresu, w którym należy wykazać fakturę korygującą in minus ma okres skompletowania dokumentacji potwierdzającej spełnienie warunków, o których mowa w tym art. 29a ust. 13 ustawy o VAT,
czynności wskazanych w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, nie ma wymogu posiadania dokumentacji, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że skoro obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku czynności, o których mowa w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT przysługuje za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów podatku VAT faktur korygujących in minus skutkujących koniecznością korekty rozliczeń za okresy rozliczeniowe sprzed dnia Wydzielenia w przypadku ich wystawienia w dniu wydzielenia lub po tym dniu dokonuje Spółka Przejmująca. Nie ma tu znaczenia przyczyna wystawienia faktury korygującej.

Powyższy pogląd potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.688.2019.4.KS), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.140.2020.1.IZ) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.179.2023.1.MKA).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym w kwestii, który z podmiotów - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca będzie zobowiązany do:

wystawiania i ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i podatku należnego przez Spółkę Przejmującą, dotyczące świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej zrealizowanej do dnia wydzielenia, jeżeli faktury dotyczące tej sprzedaży zostały wystawione przez Odział A. przed wydzieleniem, a faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu wydzielenia i przyczyna korekty zaistniała w dniu lub po dniu wydzielenia - jest prawidłowe,
wystawienia i ujmowania dla celów podatku VAT faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego przez Spółkę Przejmującą, dotyczące sprzedaży zrealizowanej przed dniem wydzielenia w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej - jest nieprawidłowe,
wystawienia i ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i podatku należnego przez Spółkę Przejmującą, dotyczące świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej zrealizowanej do dnia wydzielenia, jeżeli faktura została wystawiona przez Oddział A. przed dniem wydzielenia, a faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu wydzielenia - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje - na podstawie przepisów o sukcesji prawnej - innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.osób prawnych,

2.osobowych spółek handlowych,

3.osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.innej osoby prawnej (osób prawnych);

2.osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 i § 2 ustawy Ordynacji podatkowej:

Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W myśl art. 529 § 1 k.s.h.:

Podział spółki może być dokonany:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);

2) przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);

3) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

4) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zgodnie z art. 529 § 2 k.s.h.:

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej.

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h.:

Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

W myśl art. 531 § 2 k.s.h.:

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h.:

Do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Z wniosku wynika, że:

3 kwietnia 2023 r. stali się Państwo częścią grupy kapitałowej, która jest największym producentem i dostawcą energii elektrycznej,
Spółka Dzielona - tu: B. Spółka Akcyjna - prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku energetycznym w zakresie handlu energią elektryczną, świadczeniem usług dystrybucji energii elektrycznej oraz sprzedażą paliw (...),
Spółka Przejmująca - tu: C. sp. z o.o. - prowadzi działalność w zakresie realizacji usług elektroenergetycznych dotyczących elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej oraz usług budowlanych,
Spółka Dzielona, a także Spółka Przejmująca są czynnymi podatnikami podatku VAT,
w ramach Spółki Dzielonej funkcjonują oddziały, które zostały zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) i odpowiadają za różne linie biznesowe. Należą do nich:

Oddział w (...) - A. energii elektrycznej (Oddział A.),
Oddział w (...) - obrót energią elektryczną i zielona (...) (Oddział E.),
Oddział Usługi - którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług elektroenergetycznych, usług budowalnych i utrzymania sieci trakcyjnej, a także działalności w zakresie (...),
Oddział F. - którego przedmiotem działalności jest sprzedaż (...),
w Spółce Dzielonej funkcjonuje również Centrala - świadcząca usługi wsparcia dla pozostałych komórek organizacyjnych,
3 kwietnia 2023 r. B. S.A. przejęła 100% udziałów Udziałowca, w tym posiadane przez niego udziały w Spółce Dzielonej oraz w Spółce Przejmującej,
Spółka Przejmująca świadczy na rzecz Spółki Dzielonej szereg usług, m.in. usługi utrzymania i serwisu sieci dystrybucyjnej oraz rozbudowa majątku eleketroenergetycznego.

Jak wynika z wniosku planują Państwo dokonać rozdzielenia działalności dystrybucyjnej od działalności wytwórczej oraz obrotowej i przeprowadzić podział poprzez wydzielenie Oddziału A. do Spółki Przejmującej.

Aby przeprowadzić podział przez wydzielenie, konieczne jest sporządzenie planu podziału spółki. Będą Państwo dążyć do uwzględnienia w tym planie wszystkich istotnych z perspektywy Oddziału A. aktywa i pasywa.

Jak wskazali Państwo w stanie faktycznym w sprawie dojdzie do podziału przez wydzielenie, polegającym na przeniesieniu Oddziału A. do Spółki Przejmującej. Wydzielany w ramach podziału przez wydzielenie zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Oddział A. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jednocześnie wskazaliście Państwo, że mogą wystąpić różne sytuacje, w których sprzedaż związana z świadczeniem usługi dystrybucji energii elektrycznej zostanie przeprowadzona przez Oddział A., tj.:

do dnia wydzielenia nie zostanie wystawiona faktura dokumentująca przedmiotową sprzedaż, zatem zaistnieje potrzeba wystawienia faktury,
do dnia wydzielenia zostanie wystawiona faktura dokumentująca przedmiotową sprzedaż, ale zaistnieje potrzeba wystawienia faktur korygujących zwiększających kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego do faktur dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed dniem wydzielenia, w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawiania faktury pierwotnej,
do dnia wydzielenia zostanie wystawiona faktura dokumentująca przedmiotową sprzedaż, ale zaistnieje potrzeba wystawienia faktur korygujących zwiększających kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego do faktur dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed dniem wydzielenia, w sytuacji, gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami, które wystąpiły w dniu wydzielenia bądź po dniu wydzielenia,
do dnia wydzielenia zostanie wystawiona faktura dokumentująca przedmiotową sprzedaż, ale zaistnieje potrzeba wystawienia faktur korygujących zmniejszających kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego do faktur dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed dniem wydzielenia, w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawiania faktury pierwotnej,
do dnia wydzielenia zostanie wystawiona faktura dokumentująca przedmiotową sprzedaż, ale zaistnieje potrzeba wystawienia faktur korygujących zmniejszających kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego do faktur dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed dniem wydzielenia w sytuacji, gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami, które wystąpiły w dniu wydzielenia bądź po dniu wydzielenia.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, który z podmiotów - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca - będzie zobowiązany do wystawienia i ujmowania faktur korygujących zwiększających i zmniejszających podstawę opodatkowania i podatku należnego dotyczącą świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej zrealizowanej do dnia wydzielenia, jeżeli faktury zostały wystawione przez Oddział A. przed dniem wydzielenia, a faktury korygujące będą wystawione w dniu lub po dniu wydzielenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak natomiast wynika z regulacji art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W myśl art. 29a ust. 15 ustawy:

Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1)eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2)dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

4)(uchylony);

5)wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

6)²⁰⁾ gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługi wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi na fakturze korygującej.

Na podstawie art. 29a ust 17 ustawy:

W przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony),

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen. Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W zależności od przyczyny korekty, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania bądź kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała, bądź na bieżąco. Korekta wsteczna powinna mieć miejsce, gdy, odnosząc się do rozliczenia dokonywanego wstecz (poprzez korektę), dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej wysokości. Istotne jest zatem, że korekta wsteczna dotyczy przypadku, gdy wspomniana przyczyna korekty nastąpiła w świetle okoliczności aktualnych już w momencie „pierwotnego” rozpoznania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wysokość podatku należnego z tytułu danej sprzedaży, odnośnie do której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego - w świetle ogólnej zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego - sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wysokość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku, którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Stąd wystawiana faktura korygująca musi zostać ujęta w rozliczeniu za ten okres.

Natomiast korekta na bieżąco będzie miała miejsce, gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany był w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment). Dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia lub obniżenia ceny, a w konsekwencji - dokonania korekty poprzez podwyższenie lub obniżenie podatku. W tym przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem lub obniżeniem ceny zmienia wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego np. zmianą ceny lub błędem.

Z informacji wskazanych we wniosku wynika, że mogą wystąpić sytuacje, w których sprzedaż związana ze świadczeniem usług dystrybucji energii elektrycznej będzie prowadzona przez Oddział A., a mianowicie:

do dnia wydzielenia zostanie wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż, niemniej jednak, może zaistnieć konieczność sporządzenia faktur korygujących, które zwiększą kwotę podstawy opodatkowania oraz należnego podatku do faktur związanych ze sprzedażą zrealizowaną przed dniem wydzielenia w związku z okoliczności, które miały miejsce już w momencie wystawiania pierwotnej faktury,
do dnia wydzielenia zostanie wystawiona faktura dokumentująca przedmiotową sprzedaż, ale zaistnieje potrzeba wystawienia faktur korygujących zwiększających kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego do faktur dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed dniem wydzielenia, w sytuacji, gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami, które wystąpiły w dniu wydzielenia bądź po dniu wydzielenia.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, w sytuacji kiedy zajdzie potrzeba wystawienia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny do faktur dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed dniem wydzielenia, a okoliczności te zaistnieją już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd co do liczy sztuki sprzedawanych towarów, błąd co do ceny), to podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia i rozliczenia dla celów podatku od towarów i usług będzie Spółka Dzielona - B. S.A. Jak bowiem wynika z treści art. 29a ust. 17 ustawy, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Odpowiednio Spółka Przejmująca - C. sp. z o.o. zobowiązana będzie do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego dotyczących świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej zrealizowanych przed dniem wydzielenia przez Spółkę Dzieloną w sytuacji, gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami, które wystąpiły w dniu wydzielenia bądź po dniu wydzielenia.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w kwestii wystawiania i ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i podatku należnego przez Spółkę Przejmującą, dotyczące świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej zrealizowanej do dnia wydzielenia, jeżeli faktury dotyczące tej sprzedaży zostały wystawione przez Spółkę Dzieloną przed wydzieleniem, a faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu wydzielenia i przyczyna korekty zaistniała w dniu lub po dniu wydzielenia uznaje za prawidłowe.

Natomiast w kwestii wystawienia i ujmowania dla celów podatku VAT faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego przez Spółkę Przejmującą dotyczące sprzedaży zrealizowanej przed dniem wydzielenia w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej uznaje za nieprawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą faktur korygujących in minus wystawionych w dniu lub po dniu wydzielenia, które będą dotyczyły świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej zrealizowanej przed dniem wydzielenia.

Z okoliczności wskazanych przez Państwa wynika, że Oddział A., który zostanie wydzielony ze Spółki Dzielonej, wystawia faktury z tytułu dystrybucji energii elektrycznej, a więc czynności, o których mowa w 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku faktur korygujących in minus obowiązują zasady wynikające z treści art. 29a ust. 13 i 14 ustawy, przy czym w przypadku czynności wskazanych w art. 29a ust. 15 ustawy, faktury korygujące in minus uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą.

„Tak jak dotychczas, podatnicy dokonujący korekty faktury dotyczącej transakcji wskazanych w art. 29a ust. 15 pkt 1-3 VATU, którym przysługuje prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania, dokonują jej obniżenia za okres rozliczeniowy, w którym wystawili fakturę korygującą”.

W świetle powyższego ze względu na fakt, że ww. korygujące in minus będą wystawiane w dniu lub po dniu wydzielenia i będą dotyczyły czynności określonych w przepisie w art. 29a ust. 15 ww. ustawy, w związku z czym będą rozliczane za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione - podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia i rozliczenia będzie Spółka Przejmująca. W przypadku bowiem faktur korygujących, które zgodnie z przepisami powinny korygować rozliczenia podatku należnego w dniu lub po dniu wydzielenia Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia tych faktur korygujących.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 w kwestii wystawienia i ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i podatku należnego przez Spółkę Przejmującą, dotyczących świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej zrealizowanej do dnia wydzielenia, jeżeli faktura została wystawiona przez Oddział A. przed dniem wydzielenia, a faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu wydzielenia uznaje za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytania. Natomiast kwestia związana z sytuacją, w której do dnia wydzielenia nie zostanie wystawiona faktura dokumentująca przedmiotową sprzedaż, a zatem zaistnienie potrzeba wystawienia faktury, która nie dotyczyła pytania ani Państwa stanowisko nie została - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozstrzygnięta w przedmiotowej interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

B. Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie