Temat interpretacji

Czy w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 o.p., w rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 roku, którego termin upływał po dniu podziału (25 stycznia 2010 r.), Spółka Nowoutworzona postąpiła prawidłowo wykazując w dokonanym rozliczeniu wielkości podatku należnego i naliczonego, które powstały przed podziałem w ramach gałęzi działalności wydzielonej do Spółki Nowoutworzonej?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu 28 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

• jest nieprawidłowe w zakresie obowiązku Spółki Nowoutworzonej do wykazania w dokonanym rozliczeniu jakichkolwiek wielkości podatku należnego oraz naliczonego, które powstały przed podziałem w ramach gałęzi działalności wydzielonej do tej Spółki,

• jest prawidłowe w zakresie wykazania przez Spółkę Nowoutworzoną w dokonanym rozliczeniu wielkości podatku należnego i naliczonego, które powstały przed podziałem w ramach gałęzi działalności wydzielonej do tej Spółki,

• jest prawidłowe w zakresie ujęcia przez Spółkę Nowoutworzoną w pozycji 42 deklaracji części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która jest związana z gałęzią działalności wydzielonej do tej Spółki.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń podatku należnego oraz podatku naliczonego w spółce wydzielonej po podziale przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W wyniku podziału przez wydzielenie z XXXX Sp. z o.o. (dalej: Spółka Dzielona) została wydzielona spółka XXXX S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka Nowoutworzona), która została wpisana do KRS z dniem 31 grudnia 2009 r. Rok obrotowy i podatkowy Spółki Dzielonej obejmuje okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. Rok obrotowy i podatkowy Spółki Nowoutworzonej obejmuje okres od dnia 31 grudnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. Podział został dokonany w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej na Spółkę Nowoutworzoną (podział przez wydzielenie). W wyniku przeprowadzenia podziału Spółka Dzielona nie została wykreślona z rejestru przedsiębiorców.

Przed podziałem działalność Spółki Dzielonej koncentrowała się na dwóch obszarach:

• (i) kompleksowej realizacji konstrukcji żelbetonowych oraz elementów prefabrykowanych dla budownictwa,
• (ii) świadczeniu usług produkcyjnych w zakresie produkcji prefabrykatów.

Działalność związana z realizacją konstrukcji żelbetonowych oraz elementów prefabrykowanych była wykonywana w zakładzie położnym w XXXX. Natomiast świadczenie usług produkcyjnych było wykonywane przez samobilansujący oddział Spółki Dzielonej położony w XXXX.

Celem podziału było dokonanie specjalizacji poszczególnych działalności w odrębnych spółkach, lecz w ramach jednej grupy kapitałowej. W wyniku podziału do Spółki Nowoutworzonej została przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego), obejmująca składniki majątku Spółki Dzielonej związane z realizowaniem elementów prefabrykowanych. W skład wydzielanej części przedsiębiorstwa weszły m.in.: aktywa trwałe (w tym budynek biurowca oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu), należności, zapasy, zobowiązania, prawa i obowiązki z tytułu umów handlowych, prawa i obowiązki z tytułu umów o pracę z częścią pracowników (pracownicy działu sprzedaży i marketingu oraz biura projektowego), umowy kredytowe związane z wydzielaną częścią działalności, a także część środków pieniężnych. W oparciu o wskazany majątek Spółka Nowoutworzona kontynuuje działalność operacyjną prowadzoną przed podziałem przez Spółkę Dzieloną. W wyniku podziału przez wydzielenie, Spółka Nowoutworzona stała się sukcesorem praw i obowiązków stosownie do art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.).

W Spółce Dzielonej natomiast pozostały prawa i zobowiązania związane z samobilansującym się oddziałem we XXXX w XXXX oraz prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z wszystkimi pracownikami Spółki Dzielonej, w tym pracownikami wykonującymi pracę w Polsce, za wyjątkiem pracowników działu sprzedaży i marketingu, oraz biura projektowego. W następstwie podziału działalność Spółki Dzielonej koncentruje się wyłącznie na działalności związanej ze świadczeniem usług produkcyjnych. Realizacja wskazanego przedmiotu działalności Spółki Dzielonej stanowi kontynuację i rozwinięcie działalności prowadzonej poprzez oddział Spółki Dzielonej położony w XXXX. W wyniku podziału doszło zatem do zmiany w zakresie wykorzystania operacyjnego zatrudnionych pracowników.

Pracownicy zaangażowani do kompleksowej realizacji elementów prefabrykowanych dla budownictwa, która to gałąź działalności została wydzielona do Spółki Nowoutworzonej, pozostali w Spółce Dzielonej i są wykorzystywani do świadczenia usług produkcyjnych. Całość składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną w kraju została przeniesiona do Spółki Nowoutworzonej.

W zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w deklaracji VAT-7 korekta złożonej 12 lutego 2010 r., Spółka Dzielona wykazała następujące wielkości:

3

Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji

42

213.028

4

Podatek naliczony

47

81.054

5

Razem kwota podatku naliczonego do odliczenia

50

294.082

6

Kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego

53

0

7

Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym

55

292.882

8

Kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

59

292.882

Natomiast w deklaracji VAT-7 korekta złożonej 12 lutego 2010 r. przez Wnioskodawcę wykazano:

Kwota nadwyżki do przeniesienia wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. złożonej przez Spółkę Dzieloną wyniosła 746.558 zł.

W zakresie podatku od towarów i usług w grudniu 2009 r. z całości sprzedaży opodatkowanej w kwocie 19.124.255,00 zł, kwota 5.936 zł nie dotyczyła sprzedaży związanej z działalnością prowadzoną w oparciu o majątek wydzielony do Spółki Nowoutworzonej. Na wartość wskazanej sprzedaży składały się wielkości wynikające z refaktur drobnych usług np.: kurierskich, związanych z samochodami, które związane były z obciążeniem zewnętrznych kontrahentów. Usługi te nie były zatem związane ze składnikami majątku przeniesionymi do Spółki Nowoutworzonej. Natomiast pozostała sprzedaż w kwocie 19.118.319 zł była związana z realizacją konstrukcji żelbetonowych oraz elementów prefabrykowanych dla budownictwa. Obejmowała ona sprzedaż z tytułu robót budowlanych (o wartości netto 11.031.756,53 zł), towarów (o wartości netto 6.024.567,60 zł), produkcji (o wartości netto 1.357.630,58 zł) oraz pozostałą sprzedaż dotyczącą usług i materiałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 o.p., w rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 roku, którego termin upływał po dniu podziału (25 stycznia 2010 r.), Spółka Nowoutworzona była zobowiązana do wykazania w dokonanym rozliczeniu jakichkolwiek wielkości podatku należnego oraz naliczonego, które powstały przed podziałem w ramach gałęzi działalności wydzielonej do Spółki Nowoutworzonej...

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 1 zostanie uznane za prawidłowe wówczas Zainteresowany zwraca się o uznanie za bezprzedmiotowe udzielanie odpowiedzi na pozostałe pytania. Jeżeli natomiast stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, Zainteresowany wnosi o odpowiedź na pytanie nr 2 i 3.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 o.p., w rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., którego termin upływał po dniu podziału (25 stycznia 2010 r.) prawa i obowiązki związane z rozliczeniem podatku należnego i naliczonego wygenerowane przed podziałem należy uwzględnić w rozliczeniu VAT-7 za grudzień 2009 r. dokonywanym przez Spółkę Dzieloną. Nie ma natomiast podstaw, aby wskazane wielkości wykazywała w rozliczeniu za grudzień 2009 r. Spółka Nowotworzona.

Zgodnie z art. 93c § 1 o.p., osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Reguły sukcesji wynikające z art. 93c § 1 o.p. nie znajdują zastosowania w zakresie w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Zasady wynikające z przedstawionych przepisów są jasne i nie budzą wątpliwości. Wątpliwości budzi natomiast pojęcie praw i obowiązków, których ma dotyczyć sukcesja, w konsekwencji jaki jest zakres praw i obowiązków objętych sukcesją podatkową.

W jednej z interpretacji wydanych przez organy podatkowe spotkać się można z poglądem, że sukcesja praw i obowiązków obejmuje również prawo do rozliczenia podatku VAT dotyczącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa za okres rozliczeniowy, w którym doszło do podziału. Wnioski takie płyną z interpretacji indywidualnej o sygnaturze IP-PP2-443-769/07-2/PW z dnia 29 lutego 2008 r. W oparciu o stanowisko wyrażone w przytoczonej interpretacji należy dojść do wniosku, że w wyniku sukcesji, o której mowa w art. 93c § 1 o.p., podmiot dzielony nie ma obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności wydzielanej do nowej spółki za miesiąc podziału.

Spółka podlegająca podziałowi nie ma także prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tą działalnością. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego stanowi uprawnienie podatnika VAT, stąd jeżeli nie zostało zrealizowane przez podmiot dzielony i istnieje na moment podziału, to w ramach sukcesji zostaje przeniesione na spółkę przejmującą działalność wydzielaną. Analogicznie, przedmiotem sukcesji jest obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności wydzielanej. Jeżeli zatem, do dnia podziału obowiązek ten nie zostanie wykonany przez spółkę podlegającą podziałowi (poprzez zadeklarowanie podatku w ramach deklaracji VAT-7 i jego opłacenie) to podmiotem zobowiązanym do jego wykonania nie będzie już ta spółka, ale spółka przejmująca działalność wydzielaną. W konsekwencji oznacza to, że w przypadku gdy obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie wynikającym z działalności będącej przedmiotem wydzielenia powstanie w miesiącu wydzielenia, obowiązek zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc zostanie przejęty przez spółkę przejmującą wydzieloną gałąź działalności. Przykładowo, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w zakresie przypadającym na miesiąc podziału, wynikające z tytułu otrzymanych w miesiącu podziału faktur VAT, a także prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych w miesiącu wcześniejszym, w przypadku kiedy nie zostało ono jeszcze zrealizowane poprzez uwzględnienie w deklaracji podatkowej przez spółkę podlegającą podziałowi, nie będzie już przysługiwać tej spółce po podziale. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w powyższym zakresie będzie przysługiwać spółce przejmującej.

Z przytoczonej interpretacji wynika również, że na zasadzie analogii, w przypadku gdy dzień wydzielenia będzie miał miejsce przed terminem złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc poprzedzający podział (tj. przed dniem 25 danego miesiąca) zastosowanie zasad sukcesji generalnej spowoduje, iż spółka podlegająca podziałowi nie będzie miała obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu działalności wydzielonej za ten okres (odpowiedniego uwzględnienia w deklaracji VAT-7 kwot podatku należnego i naliczonego z tytułu tej działalności). Również ten obowiązek przejmie spółka przejmująca działalność wydzielaną.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, z przedstawionego stanowiska wynikałoby, że należy dokonać rozdzielenia podatku VAT na dwie spółki za okres rozliczeniowy, w którym nastąpił podział, czyli za miesiąc grudzień 2009 r. Oznaczać to będzie, że Spółka Dzielona w rozliczeniu za grudzień powinna wyłączyć podatek VAT pozostający w związku z majątkiem wydzielonym, a do rozliczenia tego podatku będzie zobowiązana Spółka Nowoutworzona w deklaracji za grudzień 2009 r.

Wnioskodawca dokonując rozliczenia w zakresie VAT za grudzień 2009 r. kierował się stanowiskiem wynikającym z przytoczonej interpretacji, jednakże w ocenie Wnioskodawcy przytoczone wyżej stanowisko jest błędne. Zdaniem Wnioskodawcy, sukcesja podatkowa, stosownie do art. 93c § 1 o.p., obejmuje tylko i wyłącznie prawa i obowiązki dotyczące zdarzeń zaistniałych na dzień wpisania Spółki Nowoutworzonej do KRS i po tej dacie. Nie obejmuje natomiast obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego oraz prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony powstałych w Spółce Dzielonej, które z uwagi na brak utraty bytu prawnego tej Spółki winny zostać wykazane w jej rozliczeniu, w zakresie VAT za grudzień 2009 r.

W zakresie VAT za grudzień 2009 r. obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego oraz prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikają z wielkości zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży i zakupu, stąd w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do przyjęcia, że sukcesja podatkowa obejmuje także te prawa i obowiązki. Okoliczność, że z uwagi na podział Spółka Dzielona nie dokonała złożenia deklaracji, w której wykazałaby wskazane wielkości, nie może być uznawane za zdarzenie, które pozwala na przeniesienie wskazanych wielkości do rejestrów Wnioskodawcy i ich wykazanie w jego deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r.

Ad. 2

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 1 jest nieprawidłowe, to zdaniem Zainteresowanego należy uznać, że w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 o.p. postąpił prawidłowo wykazując w rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., którego termin upływał po dniu podziału (25 stycznia 2010 r.) wielkości podatku należnego i naliczonego, które powstały przed podziałem w ramach gałęzi działalności stanowiącej przedmiot wydzielenia.

Ad. 3

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 1 jest nieprawidłowe, to zdaniem Zainteresowanego należy uznać, że w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 o.p. postąpił prawidłowo ujmując w pozycji 42 deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., którego termin upływał po dniu podziału (25 stycznia 2010 r.) części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 533.530 zł, która jest związana z gałęzią działalności stanowiącej przedmiot wydzielenia. Jeżeli uznać, że w wyniku sukcesji, o której mowa w art. 93c § 1 o.p., podmiot dzielony nie ma obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności wydzielanej do nowej spółki za miesiąc podziału i analogicznie dotyczy to prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, stąd należy przyjąć, że sukcesją objęte jest prawo do wykazania w deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracji składanej przez Spółkę Dzieloną. W takim przypadku nie występują argumenty wskazujące na koniczność odmiennego traktowania prawa do odliczenia VAT w zależności od tego czy prawo to dotyczy podatku naliczonego z przeniesienia, czy podatku naliczonego z bieżącego miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• nieprawidłowe w zakresie obowiązku Spółki Nowoutworzonej do wykazania w dokonanym rozliczeniu jakichkolwiek wielkości podatku należnego oraz naliczonego, które powstały przed podziałem w ramach gałęzi działalności wydzielonej do tej Spółki,

• prawidłowe w zakresie wykazania przez Spółkę Nowoutworzoną w dokonanym rozliczeniu wielkości podatku należnego i naliczonego, które powstały przed podziałem w ramach gałęzi działalności wydzielonej do tej Spółki,

• prawidłowe w zakresie ujęcia przez Spółkę Nowoutworzoną w pozycji 42 deklaracji części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która jest związana z gałęzią działalności wydzielonej do tej Spółki.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż w wyniku podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej została wydzielona Spółka Nowoutworzona, która została wpisana do KRS z dniem 31 grudnia 2009 r. Rok obrotowy i podatkowy Spółki Dzielonej obejmuje okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. Rok obrotowy i podatkowy Spółki Nowoutworzonej obejmuje okres od dnia 31 grudnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. Podział został dokonany w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej na Spółkę Nowoutworzoną (podział przez wydzielenie). W wyniku przeprowadzenia podziału Spółka Dzielona nie została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Przed podziałem działalność Spółki Dzielonej koncentrowała się na dwóch obszarach:

(i) kompleksowej realizacji konstrukcji żelbetonowych oraz elementów prefabrykowanych dla budownictwa,

(ii) świadczeniu usług produkcyjnych w zakresie produkcji prefabrykatów.

Działalność związana z realizacją konstrukcji żelbetonowych oraz elementów prefabrykowanych była wykonywana w zakładzie położnym w XXXX. Natomiast świadczenie usług produkcyjnych było wykonywane przez samobilansujący oddział Spółki Dzielonej położony w XXXX. Celem podziału było dokonanie specjalizacji poszczególnych działalności w odrębnych spółkach, lecz w ramach jednej grupy kapitałowej.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Według art. 530 § 2 ww. ustawy, () wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Przepis art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej. Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej. Plan podziału powinien zawierać w szczególności dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz być zgłoszony do sądu rejestrowego spółki dzielonej lub spółki przejmującej. Po zgłoszeniu planu podziału, należy dokonać jego ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nie później niż 6 tygodni przed powzięciem pierwszej uchwały w sprawie podziału.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wobec powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, iż w wyniku podziału do Spółki Nowoutworzonej została przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), obejmująca składniki majątku Spółki Dzielonej związane z realizowaniem elementów prefabrykowanych. W skład wydzielanej części przedsiębiorstwa weszły m.in.: aktywa trwałe (w tym budynek biurowca oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu), należności, zapasy, zobowiązania, prawa i obowiązki z tytułu umów handlowych, prawa i obowiązki z tytułu umów o pracę z częścią pracowników (pracownicy działu sprzedaży i marketingu oraz biura projektowego), umowy kredytowe związane z wydzielaną częścią działalności, a także część środków pieniężnych. W oparciu o wskazany majątek Spółka Nowoutworzona kontynuuje działalność operacyjną prowadzoną przed podziałem przez Spółkę Dzieloną.

W Spółce Dzielonej natomiast pozostały prawa i zobowiązania związane z samobilansującym się oddziałem we XXXX w XXXX oraz prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy ze wszystkimi pracownikami Spółki Dzielonej, w tym pracownikami wykonującymi pracę w XXXX, za wyjątkiem pracowników działu sprzedaży i marketingu, oraz biura projektowego. W następstwie podziału działalność Spółki Dzielonej koncentruje się wyłącznie na działalności związanej ze świadczeniem usług produkcyjnych. Realizacja wskazanego przedmiotu działalności Spółki Dzielonej stanowi kontynuację i rozwinięcie działalności prowadzonej poprzez oddział Spółki Dzielonej położony w XXXX. W wyniku podziału doszło zatem do zmiany w zakresie wykorzystania operacyjnego zatrudnionych pracowników. Pracownicy zaangażowani do kompleksowej realizacji elementów prefabrykowanych dla budownictwa, która to gałąź działalności została wydzielona do Spółki Nowoutworzonej, pozostali w Spółce Dzielonej i są wykorzystywani do świadczenia usług produkcyjnych. Całość składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną w kraju została przeniesiona do Spółki Nowoutworzonej.

W związku z powyższym, składniki majątku powstałe w skutek podziału przez wydzielenie i objęte przez Spółkę Nowoutworzoną, a także majątek pozostały w Spółce Dzielonej spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla określenia skutków podatkowych związanych z podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie, najistotniejszym jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten zawiera ogólne zasady sukcesji prawno-podatkowej, obowiązujące w przypadku podziału przez wydzielenie. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku podziału przez wydzielenie, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku, pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia praw i obowiązków podatkowych, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, zasadnym jest przyjęcie, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy jednak podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

W przypadku istnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w Spółce Dzielonej należy wskazać, iż przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Przytoczony przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę generalnej sukcesji podatkowej częściowej. W związku z powyższym, w momencie podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący Spółka Nowoutworzona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana od Spółki Dzielonej.

Regulacja wskazana w art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi ogólną zasadę sukcesji podatkowej, która może jednak być modyfikowana przez przepisy szczególne. W analizowanym przypadku jest to ustawa o podatku od towarów i usług. Przepisy poszczególnych ustaw podatkowych mogą zatem wyłączać pewne prawa i obowiązki z sukcesji prawno-podatkowej. Należy jednakże wskazać, że jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie zawierają przepisów wyłączających poszczególne prawa i obowiązki podatników z sukcesji, to wówczas stosuje się zasadę ogólną określoną w cyt. art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa. W takim przypadku, wszelkie inne prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych i pozostające w związku z uwzględnionymi w planie podziału, składnikami majątku, zostaną przeniesione na podmiot przejmujący wydzieloną część przedsiębiorstwa. W analizowanej sprawie będzie to Spółka Nowoutworzona. Oznacza to, że następca prawny w ramach sukcesji podatkowej przejmuje prawa i obowiązki poprzednika prawnego, poza wyjątkami ściśle określonymi w poszczególnych przepisach. Tym samym, ponosi on odpowiedzialność nie tyle za cudze zobowiązanie podatkowe (podmiotu dzielonego), ale ponosi odpowiedzialność tak jakby to było jego własne zobowiązanie podatkowe.

W wyniku podziału Spółki Dzielonej, mając na uwadze zastosowanie zasad sukcesji generalnej, Spółka Nowoutworzona będzie miała obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Spółki za miesiąc podziału (grudzień 2009 r.). Spółka Nowoutworzona przejmie również prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z działalnością Spółki. Nie ulega bowiem wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego stanowi uprawnienie podatnika VAT, a zatem, jeżeli nie zostało zrealizowane przez podmiot dzielony (Spółkę Dzieloną), dotyczy majątku wydzielanego w ramach podziału i istnieje na moment podziału, to w ramach sukcesji zostaje przeniesione na Spółkę Nowoutworzoną.

Analogicznie, obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Spółki jest również przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. O ile zatem, do dnia podziału obowiązek ten nie został wykonany przez Spółkę Dzieloną (poprzez zadeklarowanie podatku w ramach deklaracji VAT-7), podmiotem zobowiązanym do jego wykonania nie będzie już Spółka Dzielona, a Spółka Nowoutworzona. Oznacza to, iż w szczególności, w przypadku kiedy obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie wynikającym z działalności Spółki Dzielonej powstanie w miesiącu wydzielenia, obowiązek rozliczenia podatku należnego z tego tytułu w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2009 r. zostanie przejęty przez Spółkę Nowoutworzoną. Konsekwentnie, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego za miesiąc grudzień 2009 r. w zakresie działalności Spółki Dzielonej, wynikające przykładowo z tytułu otrzymanych w miesiącu podziału faktur VAT (wystawionych na Spółkę Dzieloną), a także prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych w miesiącu wcześniejszym (w przypadku kiedy nie zostało ono jeszcze zrealizowane poprzez uwzględnienie w deklaracji podatkowej przez Spółkę Dzieloną), nie będzie przysługiwać już po podziale Spółce Dzielonej. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w powyższym zakresie przysługuje zatem Spółce Nowoutworzonej Wnioskodawcy. Dotyczy to także prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z poprzedniej deklaracji. Rzecz jasna, zarówno obowiązek rozliczenia podatku należnego, jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Nowoutworzoną dotyczą tylko tej części majątku, która jest przyjmowana od Spółki Dzielonej.

Zatem, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, w rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 roku, którego termin upływał po dniu podziału (25 stycznia 2010 r.), Spółka Nowoutworzona zobowiązana była do wykazania w dokonanym rozliczeniu kwot podatku należnego oraz podatku naliczonego, które powstały przed podziałem w ramach gałęzi działalności wydzielonej do Spółki Nowoutworzonej.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, dotyczące pytania nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Wobec powyższego, odpowiadając na kolejne pytania Zainteresowanego stwierdzić należy, iż w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacja podatkowa, w rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 roku, którego termin upływał po dniu podziału (25 stycznia 2010 r.), Spółka Nowoutworzona postąpiła prawidłowo wykazując w dokonanym rozliczeniu wielkości podatku należnego i podatku naliczonego, które powstały przed podziałem w ramach gałęzi działalności wydzielonej do Spółki Nowoutworzonej.

Również w rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 roku, którego termin upływał po dniu podziału (25 stycznia 2010 r.), Spółka Nowoutworzona postąpiła prawidłowo ujmując w pozycji 42 deklaracji VAT-7 część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która jest związana z gałęzią działalności wydzieloną do Spółki Nowoutworzonej.

Zatem, stanowisko Zainteresowanego dotyczące pytań nr 2 i nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu