Skutki podatkowe zbycia nieruchomości, dla której umowę przedwstępną sprzedaży zawarł spadkodawca.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe.

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 6 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości, dla której umowę przedwstępną sprzedaży zawarł spadkodawca. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

30 stycznia 2017 r. w wyniku śmierci swojego ojca odziedziczył Pan m.in. nieruchomość. Nabycie spadku zostało potwierdzone 6 lutego 2017 r. przed notariuszem sporządzającym akt poświadczenia dziedziczenia. Spadkobierca, zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn, dokonał zgłoszenia nabycia spadku we właściwym terminie (niniejsza kwestia nie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Nieruchomość wchodząca w skład odziedziczonego przez Pana majątku pierwotnie została nabyta przez spadkodawcę 11 października 1990 r. Zatem spadkodawca, przed swoją śmiercią, był właścicielem nieruchomości przez okres dłuższy niż 5 lat. Spadkodawca od momentu nabycia nieruchomości był jej właścicielem w sposób nieprzerwany.

Jeszcze przed swoją śmiercią, tj. 15 marca 2016 r. spadkodawca zawarł umowę przedwstępną z osobą trzecią, na podstawie której zobowiązał się do sprzedaży nieruchomości. Przyrzeczona umowa miała być zawarta po cenie oraz w terminie określonych w umowie. Umowa przedwstępna spełniała wymogi prawne, o których mowa w art. 389 ustawy Kodeks cywilny.

W związku z odziedziczeniem nieruchomości przez Pana, na Panu spoczywał prawny obowiązek wykonania zobowiązania umownego zawartego przez spadkodawcę na warunkach ustalonych w umowie przedwstępnej. Bowiem w związku z odziedziczeniem praw po spadkodawcy (w tym nieruchomości) wstąpił Pan również we wszelkie obowiązki spoczywające na spadkodawcy, w tym w szczególności w obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej w ramach wykonania umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę 15 marca 2016 r.

Finalnie, zobowiązanie wynikające z umowy przedwstępnej zostało wykonane przez Pana 13 czerwca 2017 r. Zawarł Pan umowę przyrzeczoną sprzedając nieruchomość po cenie wskazanej w tej umowie.

Z uwagi na fakt, że Pana rola sprowadzała się wyłącznie do wykonania umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, nie miał Pan wpływu na ustalenie ceny lub renegocjację ustaleń dokonanych pomiędzy spadkodawcą a kontrahentem. W szczególności nie miał Pan możliwości ukształtowania ceny sprzedaży nieruchomości.

W obliczu zaistniałego stanu faktycznego powziął Pan wątpliwość w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z zastosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym na Wnioskodawcy, realizującym postanowienia wynikające z umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, spoczywał obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie w przedstawionym stanie faktycznym, na Panu, który zrealizował postanowienia wynikające z umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę nie spoczywał obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Uzasadnienie Pana stanowiska.

Z uwagi na fakt, że przedstawienie pełnej argumentacji w niniejszej sprawie wymaga przytoczenia zarówno regulacji prawa cywilnego, jak i regulacji prawa podatkowego, celem usystematyzowania przekazu wskazuje Pan, że argumentacja w ramach niniejszego wniosku została przedstawiona w następującej kolejności:

1)Charakter prawny umowy przedwstępnej oraz sukcesja praw i obowiązków na gruncie prawa cywilnego,

2)Sukcesja podatkowa oraz zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT,

3)Praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Charakter prawny umowy przedwstępnej oraz sukcesja praw i obowiązków na gruncie prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

„§ 1 Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

§ 2. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia”.

Mając na względzie powyższe przepisy należy wskazać, że umowa przedwstępna ma na celu przygotowanie i zapewnienie zawarcia innej umowy (umowy przyrzeczonej, zwanej też definitywną lub ostateczną). Potrzeba zawarcia umowy przedwstępnej powstaje wówczas, gdy strony z przyczyn faktycznych lub prawnych nie są jeszcze gotowe do związania się umową definitywną, ale chcą zawarcie tej umowy prawnie zagwarantować na przyszłość (np. jedna ze stron nie ma jeszcze wystarczającej sumy do pokrycia ceny sprzedaży albo gdy nie uzyskała ona dotychczas wymaganych zezwoleń lub koncesji (G. Karaszewski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, LEX/el. 2022, art. 389) .

Zauważyć należy, że posługiwanie się w obrocie nieruchomościami umową przedwstępną jest niezwykle rozpowszechnione i często jej zawarcie jest traktowane jako naturalny etap kontraktowania. W jej wyniku jedna lub dwie strony zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej. Treścią umowy przyrzeczonej jest nie tylko zobowiązanie się dłużnika, ale i drugiej strony, to jest wierzyciela do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Ponadto, art. 390 § 1-3 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

„§ 1. Jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania.

§ 2. Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

§ 3. Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne”.

Powyższe przepisy określają dwa roszczenia, których dochodzić może strona uprawniona do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej w razie uchylania się przez kontrahenta od jej zawarcia.

Po pierwsze, uprawniony może żądać zawarcia umowy przyrzeczonej (tzw. silniejszy skutek umowy przedwstępnej), realizując swe żądanie na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego i art. 1047 ustawy Kodeks postępowania cywilnego). Po drugie, uprawniony może dochodzić naprawienia szkody poniesionej w nadziei na zawarcie umowy przyrzeczonej (tzw. słabszy skutek).

Zatem, uchylanie się zaś od zawarcia umowy przyrzeczonej prowadzi do możliwości wytoczenia przez uprawnioną stronę powództwa o odszkodowanie (w granicach tzw. ujemnego interesu umownego - art. 390 § 1 Kodeksu cywilnego), ewentualnie o wytoczenia powództwa o złożenie oświadczenia woli w trybie art. 64 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 1047 Kodeksu postępowania cywilnego.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego:

„§ 1. Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

§ 2. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

§ 3. Do długów spadkowych należą także koszty pogrzebu spadkodawcy w takim zakresie, w jakim pogrzeb ten odpowiada zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek oraz obowiązek wykonania zapisów zwykłych i poleceń, jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach księgi niniejszej”.

Powyższe przepisy normują sytuację spadkobierców z perspektywy stosunków cywilnoprawnych. Z przytoczonych przepisów wynika, że nabycie spadku zgodnie z art. 922 § 1-3 Kodeksu cywilnego, jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Przechodzą one na spadkobierców jako całość (J.S. Piątkowski, H. Witczak, A. Kawałko (w:) Charakter prawny dziedziczenia, Prawo spadkowe (red. B. Kordasiewicz), System, Prawa Prywatnego (red. Z. Radwański), INP PAN, Warszawa 2015, s. 157- 161).

Przenosząc treść powyższych przepisów na grunt zaprezentowanego stanu faktycznego należy wskazać, że w wyniku dziedziczenia wstąpił Pan w sytuację prawną poprzednika prawnego (spadkodawcy), nabywając ogół praw i obowiązków majątkowych przysługujących spadkodawcy. Jako sukcesor prawny przejął wszelkie prawa przynależne do spadkodawcy (w tym prawo własności nieruchomości), jak również wziął na siebie ciężar obowiązków spoczywających na spadkodawcy, w szczególności obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej.

Był Pan więc obowiązany na gruncie przepisów prawa cywilnego do dokonania sprzedaży Nieruchomości na warunkach określonych w umowie przedwstępnej. W przeciwnym wypadku, tj. na wypadek braku zawarcia umowy przyrzeczonej przez Pana, strona umowy przedwstępnej mogłaby sformułować odpowiednie roszczenie przeciwko Panu. W konsekwencji, Pan, w zależności od treści żądania kontrahenta, byłby obowiązany do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości na warunkach określonych w umowie przyrzeczonej (poprzez złożenie oświadczenia woli w trybie art. 64 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 1047 Kodeksu postępowania cywilnego) albo musiałby ponieść ciężar świadczenia odszkodowawczego na rzecz kontrahenta.

W obliczu powyższych okoliczności, wykonał Pan zobowiązanie wynikające z umowy przedwstępnej 13 czerwca 2017 r. Zawarł Pan umowę przyrzeczoną sprzedając nieruchomość po cenie wskazanej w tej umowie. Z uwagi na fakt, że rola Pana sprowadzała się wyłącznie do wykonania umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, nie miał Pan wpływu na ustalenie ceny lub renegocjację ustaleń dokonanych pomiędzy spadkodawcą a kontrahentem. W szczególności nie miał Pan możliwości ukształtowania ceny sprzedaży Nieruchomości. W praktyce Pan, będący sukcesorem prawnym spadkodawcy kontynuował jego wolę i zawarł umowę przyrzeczoną.

Sukcesja podatkowa oraz zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: „Źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany”.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu (według stanu prawnego na rok 2017, tj. moment zbycia nieruchomości) podatnik, który zbywa nieruchomość, jej część bądź udział w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu. Z drugiej strony, jeśli zbycie następuje w terminie dłuższym niż 5 lat od momentu nabycia nieruchomości, jej części bądź udziału w nieruchomości, nie powstaje obowiązek podatkowy.

Nie ulega zatem wątpliwości, że gdyby spadkodawca sprzedał nieruchomość (czy to w momencie zawarcia umowy przedwstępnej bądź zawarcia umowy przyrzeczonej przez Pana), nie powstałby po jego stronie obowiązek podatkowy. Nabył on bowiem o wiele wcześniej prawo do wyłączenia spod opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ spadkodawca w sposób nieprzerwany był właścicielem nieruchomości od 11 października 1990 r.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania, należy zwrócić uwagę na regulacje w zakresie sukcesji podatkowej, tj. art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi że „Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy”.

W tym kontekście należy wskazać, że prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobiercę jest prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji powinno oznaczać brak powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpił spadkobierca z tytułu nabycia spadku obejmującego nieruchomość i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Pan nie może więc znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż jego poprzednik prawny.

Wobec powyższego, za prezentowanym przez Pana poglądem w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przemawia:

1)Fakt, że na spadkobiercy spoczywał obowiązek prawny wykonania umowy przyrzeczonej, a jej niewykonanie przez spadkobiercę generowałoby ryzyko sformułowania przez kontrahenta roszczenia przeciwko niemu. Ponadto, zawierając umowę przyrzeczoną sprzedał Pan nieruchomość bez możliwości swobodnego ukształtowania ceny, ponieważ był obowiązany do sprzedaży nieruchomości po cenie wskazanej w umowie przedwstępnej. W konsekwencji, Pana rola sprowadzała się wyłącznie do zawarcia umowy przyrzeczonej na warunkach wynegocjowanych przez spadkodawcę. W obliczu powyższego można stwierdzić, że w praktyce kontynuował Pan jedynie wolę spadkodawcy zawierając umowę przyrzeczoną.

2)Wstąpienie w sytuację prawną spadkodawcy byłoby dla spadkobiercy niekorzystne, gdyż stawiałoby go w sytuacji znacznie gorszej niż jego poprzednika prawnego. Inna wykładnia przepisów ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika bowiem "nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita, PCD 2011/6/28).

Niezależnie, należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca dostrzegł konieczność doprecyzowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sposobu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy w sytuacji, gdy odpłatne zbycie dokonywane jest przez następców prawnych.

W wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2019 r. dodano przepis art. 10 ust. 5 ustawy, który stanowi że: „W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę”.

Ma Pan świadomość, że powyższy przepis został dodany do ustawy po dokonaniu przez niego sprzedaży nieruchomości w ramach wykonania umowy przyrzeczonej, a nowy przepis ma zastosowanie do dochodów osiągniętych po 1 stycznia 2019 r. Niemniej, powyższa regulacja, której wprowadzenie było wynikiem wypracowania jednolitego stanowiska orzeczniczego sądów administracyjnych, powinna być pomocna z punktu widzenia oceny zaprezentowanego stanu faktycznego.

Podążając bowiem za kierunkiem interpretacyjnym, w jakim ustawodawca doprecyzował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinno być wątpliwości, że na spadkobiercy nie spoczywał obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem nieruchomość została nabyta przez spadkodawcę 11 października 1990 r. Spadkodawca zatem był właścicielem nieruchomości przez okres niewątpliwie dłuższy niż 5 lat od zawarcia umowy przedwstępnej, czy umowy przyrzeczonej.

Praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Celem dopełnienia rozważań przedstawionych powyżej, zwraca Pan uwagę na istotne w jego ocenie interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych wydane w zbliżonych stanach faktycznych. Jednocześnie, ma Pan świadomość, że interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych nie stanowią powszechnie obowiązujących źródeł prawa w RP, niemniej jednak stan faktyczny, w jakim zostały wydane przedmiotowe interpretacje oraz wyroki w wielu przypadkach w sposób lustrzany oddaje sytuację, w której znalazł się Pan, co powinno przemawiać za prawidłowością stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

Wobec powyższego, tytułem przykładu, wskazuje Pan na następujące rozstrzygnięcia:

–Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2021 r., sygn. II FSK 3597/18, w którym wskazano (podobnie jak Pan), że:

„Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców na podstawie art. 97 $ 1 O.p. jest w tym wypadku prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a) u.p.d.o.f., nie powodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpił spadkobierca z tytułu nabycia spadku obejmującego nieruchomość i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie może on znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż jego poprzednik prawny”.

–Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 30 lipca 2019 r., sygn. I SA/Rz 349/19 (jak również poprzedzający go wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2019 r., sygn. II FSK 3589/18), w którym wskazano że:

„Spadkodawca natomiast w umowie przedwstępnej wyznaczył dopuszczalny termin na zawarcie umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości na dzień 30 stycznia 2008 r., a więc przypadający już po upływie terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (tj. 31 grudnia 2007 r.), jednakże umowy tej już nie dopełnił, jako że zmarł w dniu 1 grudnia 2007 r., a więc na miesiąc przed upływem ww. terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca nie miała żadnego wpływu na to, w jakiej chwili stała się spadkobiercą, tj. jaki czas upłynął od nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, do jego śmierci. Wstępując zaś w prawa i obowiązki spadkodawcy, Skarżąca zobowiązana została do zawarcia umowy przyrzeczonej, mimo że nie miała wpływu na jej treść. W przypadku uchylania się przez nią od dobrowolnego wypełnienia zaciągniętego przez spadkodawcę zobowiązania, Spółka jako druga strona umowy miała prawną możliwość, poprzez wniesienie stosownego powództwa, doprowadzenia do zawarcia umowy przyrzeczonej.

W tych okolicznościach uznać trzeba, że Skarżąca nie miała możliwości uniknięcia opodatkowania i z tego powodu znalazła się w sytuacji mniej korzystnej od swego spadkodawcy, który mógł tego opodatkowania uniknąć. Wprawdzie spadkodawca przed swoją śmiercią nie był właścicielem rzeczonej nieruchomości przez okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, czyli w tym przypadku od końca 2002 r., ale, co jest bardzo istotne, w umowie z dnia 28 czerwca 2007 r. zobowiązał się do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości do dnia 30 stycznia 2008 r., a więc w czasie, kiedy nie zaistniałby już obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Gdyby zatem spadkodawca wykonał obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej w 2008 r., jak dopuszczała to umowa przedwstępna, nie ciążyłby już na nim obowiązek podatkowy, uniknąłby więc płacenia podatku od odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Uwzględniając zatem przedstawione wyżej okoliczności związane z nabyciem i zbyciem nieruchomości oraz ocenę prawną wyrażoną przez NSA, wskazującą kierunek interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a u.p.d.o.f. i nakazującą wyjaśnianie wątpliwości prawnych na korzyść podatnika, Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tego przepisu, skutkującej nieprawidłowym uznaniem, że Skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości”.

–Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 listopada 2016 r., sygn. ITPB1/415-609/13-2/16-S/DP (oraz poprzedzający ją wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2016 r., sygn. II FSK 1014/14), w której wskazano że:

„Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy spadkodawca (ojciec wnioskodawczyni), który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia, a spadkobiercy (w tym Wnioskodawczyni) zobowiązani przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne Stawiałoby to ich bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Należy zauważyć, że z treści art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem spadkodawcy (ojca Wnioskodawczyni) przejmowanym przez spadkobierców (Wnioskodawczynię oraz jej brata) było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy, w tym Wnioskodawczyni, z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny”.

Mając na względzie całość powyższych rozważań należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym na Panu, który zrealizował postanowienia wynikające z umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę nie spoczywał obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W konsekwencji, nie miał Pan obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 13 czerwca 2017 r. ramach wykonania umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data i forma prawna jej nabycia.

Z treści wniosku wynika, że 30 stycznia 2017 r. w wyniku śmierci swojego ojca odziedziczył Pan m.in. nieruchomość. Nieruchomość wchodząca w skład odziedziczonego przez Pana majątku pierwotnie została nabyta przez spadkodawcę 11 października 1990 r. Jeszcze przed swoją śmiercią, tj. 15 marca 2016 r. spadkodawca zawarł umowę przedwstępną z osobą trzecią, na podstawie której zobowiązał się do sprzedaży nieruchomości. W związku z odziedziczeniem nieruchomości przez Pana, na Panu spoczywał prawny obowiązek wykonania zobowiązania umownego zawartego przez spadkodawcę na warunkach ustalonych w umowie przedwstępnej. Finalnie, zobowiązanie wynikające z umowy przedwstępnej zostało wykonane przez Pana 13 czerwca 2017 r. Zawarł Pan umowę przyrzeczoną sprzedając nieruchomość po cenie wskazanej w tej umowie.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy.

Dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy że do nabycia nieruchomości przez Pana doszło w dniu 30 stycznia 2017 r., tj. w dniu śmierci ojca.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego ojciec Pana (spadkodawca) zawarł 15 marca 2016 r. umowę przedwstępną sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości.

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej, czyli umowy sprzedaży.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „odpłatne zbycie”. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność. Innymi słowy zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nie jest odpłatnym zbyciem, gdyż umowa przedwstępna nie przenosi prawa własności. Przeniesienie prawa własności następuje dopiero z chwilą zawarcia definitywnej umowy sprzedaży.

Umowa sprzedaży uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, że jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Zgodnie z art. 488 § 2 ww. ustawy, jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego.

Natomiast z art. 353¹ Kodeksu cywilnego wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast, zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Podsumowując, zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku sprzedaż przez Pana opisanej we wniosku nieruchomości - z uwagi na fakt, że zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie - stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy regulujące opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają bowiem wyłączenia z obowiązku podatkowego czynności sprzedaży nieruchomości dokonanej przez spadkobierców w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej przez spadkodawcę.

W odniesieniu do argumentu Pana, że sprzedaż nieruchomości przez spadkobiercę nie stanowiłaby źródła opodatkowanego przychodu z uwagi, na okres posiadania nieruchomości przez spadkodawcę, organ podkreśla, że zgodnie z brzmieniem art. 97 § 1 Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy - Ordynacja podatkowa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Pana orzeczeń i interpretacji indywidualnej – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych oraz prawnych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA)

albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).