Interpretacja indywidualna z dnia 1 czerwca 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.149.2022.1.IK
Temat interpretacji
Termin naliczenia podatku należnego i odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji nabycia usług objętych odwrotnym obciążeniem
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
4 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie terminu naliczenia podatku należnego i odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji nabycia usług objętych odwrotnym obciążeniem. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Spółka - podatnik VAT czynny, prowadziła działalność gospodarczą według PKD 41.20.Z roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, oraz PKD 41.10.Z realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.
Prace związane z realizacją inwestycji, Spółka - Generalny Wykonawca, wykonywała siłami własnymi i zlecając je dalszym Podwykonawcom.
Za wykonane w 2019 r. roboty budowlane, Podwykonawcy, Podatnicy VAT czynni wystawiali Spółce - Generalnemu Wykonawcy robót stosowne faktury z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w przypadku usług budowlanych z załącznika nr 14 do procedurę odwrotnego obciążenia stosuje się jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako Podwykonawca).
Obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanych faktur za roboty budowlane powstaje w dacie wystawienia faktury, nie później niż 30 dni od daty wykonania usług (Art. 19a ust. 5 pkt 3).
Jeżeli faktury potwierdzające wykonanie prac wpłynęły nie później niż 3 miesiące od licząc od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, Spółka wykazywała jednocześnie podatek naliczony wraz z należnym zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy o VAT. Jeżeli faktury potwierdzające wykonanie prac wpłynęły później, podatek należny wykazywany był w dacie powstania obowiązku podatkowego, a podatek VAT naliczony na bieżąco, w dacie otrzymania faktury.
W związku z trudną sytuacją Spółki, brakiem płynności, wypowiedzeniem kontraktów przez Inwestorów, w grudniu 2019 roku Sąd ogłosił Upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku. Powołany przez Sąd Syndyk masy upadłości podejmuje wszelkie wymagane prawem czynności umożliwiające wpływ środków do Spółki, które będą przeznaczone na zaspokojenie roszczeń wierzycieli zgodnie z zatwierdzoną przez sąd listą.
Wierzyciele mogą zgłaszać swoje roszczenie na listę wierzytelności. Jednocześnie niektórzy Podwykonawcy zgłaszają swoje roszczenia za nieuregulowane płatności za wykonane roboty budowlane bezpośrednio do Inwestora.
Na mocy zawartego porozumienia Jednego z Podwykonawców Spółki z Inwestorem, uznał on wykonane w 2019 roku prace budowlane i za nie zapłacił.
Podwykonawca wystawił na Spółkę w upadłości likwidacyjnej - Generalnego Wykonawcę fakturę dokumentującą wykonane w 2019 roku prace.
Data wystawienia faktury 14.12.2021 r., data sprzedaży/wykonania usługi 07.01.2019 r. Faktura z odwrotnym obciążeniem (Art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, zał. 17 pkt 27).
Pytanie
Spółka, która otrzymała fakturę z odwrotnym obciążeniem zastanawia się w jaki sposób wykazać podatek VAT należny i naliczony. Czy prawidłowe będzie wykazanie podatku należnego i naliczonego w lutym 2019 r., czy podatek należny należy wykazać w lutym 2019 r., a podatek naliczony w grudniu 2021 r.?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Spółki, ma ona prawo wykazać podatek należny i naliczony w lutym 2019 r.
Do 1 listopada obowiązywały przepisy,
Od 1 listopada 2019 roku wraz z nowelizacją ustawy o VAT przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia w sprzedaży krajowej przestały obowiązywać. W ich miejsce wprowadzony został obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności. W związku z tym uchylone zostały załączniki nr 11 i 14 na rzecz załącznika nr 15.
Podatek naliczony wraz z należnym w przypadkach odwrotnego obciążenia, można było wykazać pod warunkiem, że nie minęły 3 miesiące, licząc od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy o VAT obowiązującym do 6 września 2021 r.)
W orzeczeniu z 18 marca 2021 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-895/19, w którym stwierdził, że przepisy te są niezgodne z prawem UE.
W konsekwencji w ramach pakietu SLIM VAT 2 ustawodawca zdecydował się na usunięcie 3-miesięcznego ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku tego typu transakcji (zmiana, która weszła w życie od 7 września 2021 r.)
W związku z orzeczeniem TSUE o niezgodności przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, iż na skutek braku przepisów przejściowych, w transakcji dokumentującej odwrotne obciążenie dotyczące okresu sprzed zmiany przepisów, a może ona stosować nowe przepisy umożliwiające w transakcjach z odwrotnym obciążeniem wykazanie podatku należnego i naliczonego w dacie powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowym przypadku będzie to luty 2019 r. (Art. 19a ust. 5 pkt 3).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,
obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT,
obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.
Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT,
fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.
Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.,
podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a)usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
b)usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Zatem niezależnie od faktu na kim ciąży obowiązek podatkowy, powstaje on z chwilą wystawienia faktury, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Mechanizm odwrotnego obciążenia prowadzi bowiem do przeniesienia obowiązku podatkowego na nabywcę towaru bądź usługi, który uznawany jest za podatnika w zakresie takiej transakcji.
Wskazać należy, że od 1 listopada 2019 r. uchylono przepisy regulujących odwrotne obciążenie. W ustawie z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1751), przewidziano okres przejściowy dla wprowadzanych zmian.
Stosownie do art. 10 pkt 1 ww. ustawy,
w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.– stosuje się przepisy w brzmieniu dotychczasowym (tj. w brzmieniu sprzed 1 listopada 2019 r., a zatem do takich transakcji stosuje się odwrotne obciążenie).
Powyższy przepis przejściowy zakłada, że odwrotne obciążenie powinno być stosowane w stosunku do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przed 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.
Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że niezależnie od faktu, że faktura dokumentująca nabycie usług objętych procedurą odwrotnego obciążenia została wystawiona przez dostawce usługi prawie po dwóch latach od wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstał dla tej usługi nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług.
Zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku, skoro świadczący usługę nie wystawił na Państwa rzecz faktury obowiązek powstał 30. dnia od wykonania usługi (07.01.2019 r.) czyli 06.02.2019 r.
W konsekwencji usługa powinna być wykazana w deklaracji za luty 2019 r., ponieważ wtedy powstał obowiązek podatkowy.
Powinniście Państwo dokonać korekty deklaracji za luty 2019 r. i wykazać w niej podatek należny z tytułu odwrotnego obciążenia.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym
w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.,
kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu: świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.
Art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
W myśl art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.,
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.
Zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.,
w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.
Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.,
jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.,
jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
Art. 86 ust. 13a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.,
jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W myśl art. 88 ust. 4 ustawy,
obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 marca 2021 r., w sprawie C-895/19, w którym TSUE w pkt 41 stwierdził: „Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 dyrektywy VAT – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 36)”.
Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie, bez względu na fakt otrzymania faktury dokumentującej nabycie usług w ramach odwrotnego obciążenia po terminie dla wystawienia tej faktury, jesteście Państwo zobowiązani do uwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu nabycia usług w deklaracji podatkowej, w której będziecie obowiązani rozliczyć ten podatek (w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy).
Tym samym, jesteście Państwo uprawnieni, na skutek złożonej korekty deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu opisanej we wniosku transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazaliście Państwo podatek należny.
W konsekwencji macie Państwo prawo do korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, poprzez jednoczesne i jednokrotne wykazanie w ramach tej korekty zarówno kwoty podatku należnego, jak i naliczonego, przy zachowania pozostałych warunków do odliczenia podatku wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Wobec powyższego Państwa stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).