Uznanie świadczeń za kompleksowe, moment powstania obowiązku podatkowego dla prac projektowych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej uznania wszystkich świadczeń realizowanych na rzecz Zamawiającego za jedno świadczenie kompleksowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz uznania poszczególnych świadczeń realizowanych na rzecz Zamawiającego za świadczenia kompleksowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonania prac projektowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·uznania wszystkich świadczeń realizowanych na rzecz Zamawiającego za jedno świadczenie kompleksowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·uznania poszczególnych świadczeń realizowanych na rzecz Zamawiającego za świadczenia kompleksowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

·określenia sposobu ustalenia dnia wykonania usługi w zakresie wykonania robót budowlanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

·momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonania prac projektowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

·momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonania robót budowlanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Uzupełnili go Państwo pismem z 19 maja 2022 r. (wpływ 19 maja 2022 r.) oraz pismem sygnowanym datą 22 czerwca 2022 r. (wpływ 21 czerwca 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie m.in. wykonywania robót związanych z budową zewnętrznych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane są z szeroko rozumianymi inwestycjami kanalizacyjnymi, wodociągowymi, drogowymi i ochrony środowiska o dużej skali, planowanymi i realizowanymi głównie na zlecenie podmiotów z sektora publicznego.

XX kwietnia 2020 r. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności zawarł ze spółką (…) (dalej jako: „Zamawiający”) Umowy na wykonywanie dokumentacji projektowej i robót budowlanych nr (…) (dalej jako: „Umowa”).

Przedmiotem Umowy jest wykonanie prac projektowych i robót budowlanych w formule „zaprojektuj i wybuduj” dla zadania inwestycyjnego pn. „(…)”(…). Umowa objęta jest współfinansowaniem ze Środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 w ramach poddziałania (…).

I. Opis świadczeń Wnioskodawcy objętych Umową

W ramach realizacji Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania następujących świadczeń:

1.wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej, wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających wykonanie lub/i kontynuowanie robót;

2.wykonanie robót budowlanych wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających użytkowanie;

3.przeniesienie autorskich praw majątkowych na Zamawiającego w zakresie dokumentacji wytworzonej podczas trwania Umowy;

4.sprawowanie nadzoru autorskiego;

5.wykonanie dokumentacji powykonawczej.

Ad 1: Na obowiązki związane z wykonaniem dokumentacji projektowej składają się m.in. wykonanie pełnego, kompletnego, zamiennego projektu budowlanego (względnie projektów budowlanych), złożenie wniosku i uzyskanie ostatecznych (względnie prawomocnych) zamiennych decyzji o pozwoleniu na budowę lub decyzji umożliwiających realizację robót lub ich części, wykonanie pełnych, kompletnych, wielobranżowych projektów wykonawczych, a także uzyskanie wszelkich opinii, uzgodnień i decyzji niezbędnych do wykonania Umowy.

Z tytułu wykonania prac projektowych ustalone zostało wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości (…) PLN netto (2% ceny ofertowej netto).

Ad 3: Określone w Umowie przeniesienie praw autorskich dotyczy dokumentacji projektowej, w tym jej poszczególnych elementów powstałych w wyniku realizacji Umowy, a w szczególności raportów, map, wykresów rysunków, planów, ekspertyz, obliczeń i dokumentacji powykonawczej. Przejście praw autorskich następuje z chwilą wydania dokumentacji projektowej Zamawiającemu i dotyczy uzyskania prawa do rozporządzania i korzystania z utworów przez czas nieoznaczony, bez ograniczeń terytorialnych, na określonych w Umowie polach eksploatacji.

Z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych określone zostało ryczałtowe wynagrodzenie w wysokości (…) netto (co stanowi 0,1% ceny ofertowej netto).

Ad 4: Sprawowanie nadzoru autorskiego dotyczy zakresu opisanego w treści art. 20 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i obejmuje m.in. kontrolę zgodności robót budowlanych z dokumentacją projektową, uzgadnianie i dokonywanie oceny zasadności wprowadzania zmian w stosunku do przewidzianych rozwiązań projektowych w dokumentacji projektowej zgłoszonych przez Zamawiającego oraz pełnienie funkcji doradczej i konsultacyjnej wobec Zamawiającego w zakresie objętym dokumentacją projektową.

Z tytułu sprawowania nadzoru autorskiego określone zostało wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości (…) PLN netto (co stanowi 0,2% ceny ofertowej netto).

Ad 2: Na roboty budowlane składają się następujące prace:

·przygotowanie terenu (m.in. burzenie obiektów kubaturowych, rozebranie nawierzchni z kruszyw łamanych, rozebranie ogrodzeń, rozebranie linii elektrycznych średniego i niskiego napięcia, rozebranie linii teletechnicznych, rozebranie sieci kanalizacji sanitarnej deszczowej z wykonaniem robót ziemnych i odeskowanie wykopów, rozebranie sieci wodociągowej z wykonaniem robót ziemnych i odeskowanie wykopów, rozbiórka torów kolejowych, karczowanie drzew, karczowanie krzewów, niwelacja terenów, wywiezienie gruzu z rozbiórki wraz z utylizacją;

·budowa infrastruktury drogowej i komunikacji wewnętrznej m.in. w postaci drogi jednojezdniowej na obszarze miejskim, chodników (ciągów dla pieszych), ścieżek rowerowych, parkingów, oświetlenia ciągów komunikacyjnych, oznakowania drogowego poziomego i pionowego, odwodnienia w terenie (kanalizacja deszczowa, przepompowanie, zbiornik retencyjny);

·zagospodarowanie terenu w postaci m.in. wykonania plantowania gruntu rodzimego, trawników dywanowych, sadzenie młodych drzew i krzewów, klombów, rabat, kwietników, montaż ławek, chodników (ciągów pieszych), wykonanie oświetlenie placów i terenów zielonych, wykonanie masztu reklamowego, montaż stojaków rowerowych i koszy na śmieci;

·wewnętrzna infrastruktura techniczna m.in. w postaci wykonania instalacji wodociągowych wraz z sięgaczami, i instalacji wodociągowych przeciwpożarowe, instalacji kanalizacji sanitarnej wraz z sięgaczami, przepompowanie ścieków;

·doprowadzenie do granic (…) niezbędnej infrastruktury technicznej w postaci m.in. przyłączy wodociągowych, komory wodomierzowej, przyłączy kanalizacji sanitarnej, przyłączy kanalizacji deszczowej w wylotu wód deszczowych;

·przebudowa linii energetycznych, przebudowa urządzeń obcych w postaci m.in. linii energetycznej WN 220kV, kablowej z przepustami i przeciskami, linii energetycznej WN 110kV, kablowej z przepustami i przeciskami, słupów kablowych linii napowietrznej.

Wynagrodzenie ryczałtowe należne Wnioskodawcy za powyższe roboty budowlane zgodnie z Umową wynosi łącznie (…) PLN netto. Szczegółowy opis poszczególnych prac został określony w dokumencie określonym jako (…) (dalej jako: „A”).

Ad 5: Wykonanie dokumentacji powykonawczej obejmuje dokumenty, których sporządzenie jest wymagane na gruncie obowiązujących przepisów prawa budowlanego. Dokumentacja powykonawcza podlega sporządzeniu przez autora dokumentacji projektowej. Dokumentacja ta stanowi aktualizację dokumentacji projektowej (projektu budowlanego/ technicznego), co do której prawa autorskie zostały przeniesione wcześniej, oraz obejmuje zmiany dokonane w dokumentacji projektowej w toku wykonywania robót budowlanych, a także geodezyjne pomiary powykonawcze.

Za sporządzenie dokumentacji powykonawczej przewidziane zostało odrębne wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości (…) PLN netto.

II. Wypłata wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy z tytułu realizacji Umowy

W celu zapewnienia funkcji doradczych, nadzorczych i zarządczych nad wykonaniem inwestycji, Zamawiający zawarł umowę z (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej jako: „Inżynier Kontraktu”). Inżynier Kontraktu w ramach realizacji Umowy posiada określone uprawnienia nadzorczo-zarządcze, w szczególności w postaci weryfikacji poprawności wykonania świadczeń Wnioskodawcy składających się na przedmiot Umowy. Wnioskodawca w toku realizacji Umowy zobowiązany jest do ścisłej współpracy z Inżynierem Kontraktu.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonania Umowy zostało określone jako ryczałtowe, w rozumieniu art. 632 Kodeksu cywilnego, odrębnie za każde z opisanych wyżej elementów, w łącznej wysokości (…) PLN netto.

Zgodnie z treścią Umowy rozliczanie z tytułu realizacji przedmiotu Umowy następować będzie:

·fakturami częściowymi (za roboty wykonane w danym okresie) w okresach miesięcznych do łącznej wartości 90% wynagrodzenia Wnioskodawcy, które to faktury wystawiane będą na podstawce protokołu odbioru częściowego podpisanego przez Wykonawcę, Inżyniera Kontraktu i zaakceptowanego przez Zamawiającego, przy czym minimalna wartość podlegająca zafakturowaniu wynosi (…) PLN oraz

·fakturą końcową, z tytułu której należność zostanie wypłacona po podpisaniu protokołu końcowego oraz po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Strony Umowy ustaliły następujący sposób rozliczania:

a.w terminie 7 dni od zakończenia każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca przedstawia Inżynierowi Kontraktu wniosek o płatność ze wskazaniem zrealizowanych pozycji z A podlegających rozliczeniu;

b.Inżynier Kontraktu w ciągu 14 dni od dnia otrzymania wniosku o płatność dokonuje kontroli prawidłowości wykonania robót;

c.w razie pozytywnej weryfikacji i akceptacji przez Zamawiającego sporządzany jest protokół odbioru częściowego, którego załącznikiem jest A;

d.po podpisaniu protokołu odbioru częściowego Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury częściowej; do faktur Wnioskodawca załącza oświadczenie o rodzaju prac wykonywanych przez podwykonawców według wzoru przyjętego w Umowie oraz oświadczenia podwykonawców o uregulowaniu na ich rzecz przez Wykonawcę należności za zrealizowane przez nich prace w poprzednim okresie rozliczeniowym według wzoru przyjętego w Umowie, względnie oświadczenie o niekorzystaniu z usług podwykonawców;

e.Zamawiający dokonuje zapłaty faktur w terminie do 30 dnia od daty doręczenia faktury wraz z uzgodnionymi wcześniej dokumentami rozliczeniowymi.

Strony zdefiniowały umownie także zakończenie zakresu robót jako zakończenie takiej części robót, obejmującej łącznie zakup, dostawę i zrealizowanie robót budowlano-remontowych, która w jednoznaczny sposób została wyszczególniona w A.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie możliwości uznania poszczególnych świadczeń wskazanych w Umowie za usługę kompleksową na gruncie Ustawy VAT oraz w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu wykonania przedmiotowych prac projektowych oraz robót budowlanych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Zamawiający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zobowiązanym do składania deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca posługuje się jednym sformułowaniem „dokumentacja projektowa” – jednakże czyni to w dwóch kontekstach: sensu stricto oraz sensu largo.

Dokumentacja projektowa sensu stricto to projekt budowlany/techniczny.

Dokumentacja projektowa sensu largo obejmuje z kolei całokształt przygotowywanej w ramach zawartej Umowy dokumentacji, w tym m.in. raporty, mapy, wykresy, rysunki, plany, ekspertyzy, obliczenia, dokumentację powykonawczą itp.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z zawartą Umową, dokumentacja powykonawcza stanowi jeden z elementów szeroko rozumianej dokumentacji projektowej, na którą składa się cały szereg niezbędnych w toku prac budowlanych dokumentów.

Istota dokumentacji powykonawczej sprowadza się natomiast do aktualizacji danych przedstawionych w dokumentacji projektowej sensu stricto, co zostało też wskazane w treści wniosku: „Dokumentacja ta stanowi aktualizację dokumentacji projektowej (projektu budowlanego/technicznego), co do której prawa autorskie zostały przeniesione wcześniej, oraz obejmuje zmiany dokonane w dokumentacji projektowej w toku wykonywania robót budowlanych”, „Należy wskazać, że dokumentacja powykonawcza obejmuje dokumentację budowy z naniesionymi zmianami dokonanymi w toku wykonywania robót oraz geodezyjnymi pomiarami powykonawczymi”.

Dla zapewnienia większej przejrzystości przyjętego przez Strony Umowy rozróżnienia stosowania wskazanego pojęcia oraz zakresu świadczeń Wnioskodawcy: „W ramach realizacji Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania następujących świadczeń:

1.wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej, wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających wykonanie lub/i kontynuowanie robót;

2.wykonanie robót budowlanych wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających użytkowanie;

3.przeniesienie autorskich praw majątkowych na Zamawiającego w zakresie dokumentacji wytworzonej podczas trwania Umowy;

4.sprawowanie nadzoru autorskiego;

5.wykonanie dokumentacji powykonawczej”.

Zobowiązanie do wykonania czynności w ramach pkt 1 obejmuje stworzenie dokumentacji projektowej sensu stricto, stanowiącej przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, podlegającej ochronie prawno-autorskiej. Do dokumentacji tej odnosi się pkt 3 wskazujący na przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Wykonanie dokumentacji powykonawczej, wskazane zostało w odrębnym punkcie (5) w celu jednoznacznego podkreślenia, że pomimo faktu, iż czynność ta składa się na zobowiązanie Wnioskodawcy do wykonania kompleksowej dokumentacji (dokumentacji projektowej sensu largo), element ten, sam w sobie, nie spełnia przesłanek wskazanych w ustawie o prawie autorskim i nie podlega jej regulacjom.

Zgodnie z zawartą Umową, decyzje administracyjne dotyczące robót budowlanych pozwalają na przystąpienie do realizacji prac budowlanych. Wymagane decyzje administracyjne to m.in.:

·decyzja Nr (…) o pozwoleniu na budowę z dnia XX kwietnia 2021 r.;

·decyzja Nr (…) o pozwoleniu na budowę linii kablowej 220kV z dnia XX października 2021 r.;

·zaświadczenie o przyjęciu zgłoszenia Prezydenta Miasta (…) znak (…) z dnia XX grudnia 2021 r.;

·decyzja na wycinkę drzew i krzewów znak (…) z dnia XX stycznia 2021 r.

Decyzje pozwalające na użytkowanie obiektu zostaną uzyskane po zakończeniu robót budowlanych, zgodnie z prawem budowlanym.

W zakresie opinii, uzgodnień i decyzji dotyczących procesu projektowego są to dokumenty wydawane przez instytucje opiniujące i uzgadniające projekty takie jak: gestorzy sieci (...).

O wydanie powyższych opinii, decyzji, uzgodnień wnioskuje Projektant. Przedmiotowe dokumenty wydawane są na rzecz Projektanta.

Pytania

1.Czy świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego należy uznać na gruncie Ustawy VAT za jedno świadczenie kompleksowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

2.W przypadku uznania, że świadczenia Wnioskodawcy nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego na gruncie Ustawy VAT, to czy jako odrębne świadczenia należy zakwalifikować:

·świadczenie kompleksowe obejmujące: wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej, wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających wykonanie lub/i kontynuowanie robót, sprawowanie nadzoru autorskiego oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych na Zamawiającego w zakresie dokumentacji wytworzonej podczas trwania Umowy;

·wykonanie robót budowlanych wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających użytkowanie oraz wykonaniem dokumentacji powykonawczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

3.W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT w zakresie wykonania prac projektowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego nie stanowią na gruncie Ustawy VAT jednego świadczenia kompleksowego.

Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2:

W ocenie Wnioskodawcy, jako odrębne świadczenia należy zakwalifikować:

·świadczenie kompleksowe obejmujące: wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej, wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających wykonanie lub/i kontynuowanie robót, sprawowanie nadzoru autorskiego oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych na Zamawiającego w zakresie dokumentacji wytworzonej podczas trwania Umowy;

·wykonanie robót budowlanych wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających użytkowanie oraz wykonaniem dokumentacji powykonawczej.

Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4:

W ocenie Wnioskodawcy, momentem powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT w zakresie prac projektowych jest dzień ich wykonania, tj. moment faktycznego wykonania danej części dokumentacji projektowej, w szczególności dzień podpisania protokołu odbioru prac.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz nr 2:

Przepisy Ustawy VAT nie zawierają definicji ustawowej usługi kompleksowej. Co do zasady każde świadczenie dla celów podatku od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazał, że: „po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku)”.

Jak z kolei wskazała Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira ECLI:EU:C:2020:855: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że: „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunatu jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Stanowisko przedstawione w powołanej wyżej opinii podzielił TSUE w wydanym 4 marca 2021 r. wyroku w powołanej wyżej sprawie C-581/19.

Podsumowując powyższe, świadczenie kompleksowe (złożone) występuje wówczas, gdy poszczególne czynności (świadczenia) wykonywane na rzecz jednego nabywcy są na tyle powiązane i niezbędne dla osiągnięcia założonego celu, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Świadczenie kompleksowe może przy tym składać się ze świadczenia podstawowego oraz świadczeń pomocniczych, tzn. takich, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli natomiast świadczenia te można rozdzielić, tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jako odrębne świadczenia należy zakwalifikować:

·świadczenie kompleksowe obejmujące: wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej, wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających wykonanie lub/i kontynuowanie robót, sprawowanie nadzoru autorskiego oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych na Zamawiającego w zakresie dokumentacji wytworzonej podczas trwania Umowy;

·wykonanie robót budowlanych wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających użytkowanie oraz wykonaniem dokumentacji powykonawczej.

Wskazane wyżej usługi mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie, zasadniczo mogą być również wykonane przez dowolny podmiot. Dodatkowo brak jest ścisłego powiązania wykluczającego ich wyodrębnienie oraz zlecenie wykonania różnym podmiotom.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo:

·w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r. (sygn. akt. I SA/Gd 1265/17): „W opisanym we wniosku stanie faktycznym możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalno-prawnych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak i usługi formalno-prawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej – mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi”;

·w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 2091 /09), z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”;

·w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.343.2018.l.WH): „Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługi projektowe maja charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie. Między usługami projektowymi a innymi świadczeniami nie występuje ścisły związek, który uniemożliwiałby ich wyodrębnienie. Usługa projektowa jest rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie”;

·w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.213.2019.2.KO): „wykonanie dokumentacji projektowej umożliwiającej realizację robót, w tym uzyskanie wszystkich niezbędnych decyzji (PKWiU 71.11 »Usługi architektoniczne«), usługi projektowe w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, nie są czynnościami, które powinny wchodzić w skład całej kompleksowej usługi budowy obiektu. Szczególnie należy zwrócić uwagę, że występujące usługi projektowe, co do zasady podlegają wyłączeniu z usług budowlanych”.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenia polegające na: wykonaniu kompletnej dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających wykonanie lub/i kontynuowanie robót, sprawowanie nadzoru autorskiego oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych na Zamawiającego w zakresie dokumentacji wytworzonej podczas trwania Umowy — stanowią jedno świadczenie kompleksowe.

Umowa wyodrębnia wprawdzie świadczenie polegające na „przeniesieniu autorskich praw majątkowych na Zamawiającego w zakresie dokumentacji wytworzonej podczas trwania Umowy”, aczkolwiek z postanowień Umowy jasno wynika, iż dotyczy to autorskich praw majątkowych do projektu i jego elementów (§ (…) ust. (…) Umowy).

W ocenie Wnioskodawcy, także sprawowanie nadzoru autorskiego jest ściśle związane z przygotowaniem dokumentacji projektowej oraz przeniesieniem autorskich praw majątkowych do przedmiotowej dokumentacji. Obok stworzenia dokumentacji i przeniesienia autorskich praw majątkowych, nieodłącznym elementem usługi jest bowiem nadzór nad prawidłowością realizacji projektu.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w:

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.840.2019.2.WN): „przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów, których Wnioskodawca jest twórcą (na podstawie umów, w zamian za określone honorarium), stanowi integralna cześć kompleksowej usługi. Przedmiot dostawy, tj. kompleksowa Dokumentacja projektowa obejmująca stworzenie indywidualnego projektu architektoniczno-budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego w standardzie energetycznym: pasywnym lub energooszczędnym (...) wraz z przekazaniem praw autorskich majątkowych do tej dokumentacji stanowi całość, zatem podlega opodatkowaniu stawką 8%, bez wydzielania wartości samego projektu”;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 stycznia 2020 r. (sygn. IPPP1/443-892/14-5/S/2020/BS): „skoro – jak wskazano we wniosku – w sytuacjach wskazanych w pkt 1 i 2 Wnioskodawca figuruje jako autor/twórca – w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – projektu architektonicznego (w tym przy udziale podwykonawców, pracowników – sytuacja 2), nazwisko Wnioskodawcy jest uwidaczniane na egzemplarzach utworu i podawane do publicznej wiadomości, a przedmiotem sprzedaży jest przeniesienie przez Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium, to czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy. Usługa polegająca na sporządzeniu projektu architektonicznego (usługa pomocnicza) opodatkowana jest tak samo jak świadczenie główne, tj. przeniesienie majątkowych praw autorskich do tego projektu”;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.701.2019.1.WN): „Usługa projektowa w zakresie wykonania Dokumentacji projektowej: koncepcji architektoniczno-funkcjonalno-użytkowej, kompletnej dokumentacji projektowej – z projektami inżynierskimi (branżowymi) wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę, pełnienie nadzoru autorskiego we wszystkich branżach podczas wykonywania robót budowlanych spełnia kryteria tzw. usługi kompleksowej”;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.687.2018.2.RH): „o ile – jak wskazano we wniosku – przedmiotowe projekty obiektów przemysłowych będzie Pan wykonywał jako twórca na zlecenie innych podmiotów wraz z przeniesieniem praw autorskich do tych projektów, za które otrzyma określone w umowie honorarium, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży projektu oraz autorskich prawa majątkowych, czynność tu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy”;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.26.2018.1.RH), w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko Wnioskodawcy klasyfikujące jako usługę kompleksową świadczenia w zakresie stworzenia projektu koncepcyjnego, dokumentacji projektowej, projektu wykonawczego wraz z przedmiarami, oraz sprawowaniem nadzoru autorskiego nad projektem, aż do zakończenia inwestycji.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy – jako odrębne świadczenie należy zakwalifikować wykonanie robót budowlanych wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających użytkowanie oraz wykonaniem dokumentacji powykonawczej.

Należy wskazać, że dokumentacja powykonawcza obejmuje dokumentację budowy z naniesionymi zmianami dokonanymi w toku wykonywania robót oraz geodezyjnymi pomiarami powykonawczymi. Dokumentacja ta jest zatem ściśle związana z wykonaniem robót budowlanych.

Należy również wskazać, że w odniesieniu do dokumentacji powykonawczej nie dochodzi do przeniesienia majątkowych praw autorskich – jest to jedynie aktualizacja dokumentacji projektowej, w stosunku do której majątkowe prawa autorskie zostały już przeniesione wcześniej.

Aktualizacja ta nie ma przy tym charakteru twórczego, jest sporządzana w toku robót budowlanych w celu prawidłowej ich realizacji oraz podlega przekazaniu zamawiającemu po zakończeniu robót budowlanych.

Powyższe znajduje potwierdzenie np. w:

·    interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.603.2017.2.MW: „Przekazanie kompletu dokumentacji powykonawczej każdego etapu prac jest jednym z niezbędnych elementów rozliczenia świadczonych usług z nabywcą. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi sklasyfikowane są zgodnie z PKWiU z 2008 r. w poz. 42.21.22.0 PKWiU – roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, wtaczając prace pomocnicze. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadczy na rzecz ... usługę złożoną, składająca się ze świadczenia głównego – robót budowlano-montażowych oraz świadczenia o charakterze pomocniczym – wykonania stosownej dokumentacji powykonawczej. W konsekwencji należy przyjąć, że wykonywane na rzecz ... świadczenie ma charakter kompleksowej usługi. W związku z powyższym w opisanej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług, które należy opodatkować jako jedną transakcję”;

·podobne stanowisko zaprezentował np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2806/19).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenia przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie stanowią na gruncie Ustawy VAT jednego świadczenia kompleksowego. Jako odrębne świadczenia należy przy tym zakwalifikować:

·świadczenie kompleksowe obejmujące: wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających wykonanie lub/i kontynuowanie robót, sprawowanie nadzoru autorskiego oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych na Zamawiającego w zakresie dokumentacji wytworzonej podczas trwania Umowy;

·wykonanie robót budowlanych wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających użytkowanie oraz wykonaniem dokumentacji powykonawczej.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4:

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanej na wstępie usługi kompleksowej obejmującej: wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej, wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających wykonanie lub/i kontynuowanie robót, sprawowanie nadzoru autorskiego oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych na Zamawiającego w zakresie dokumentacji wytworzonej podczas trwania Umowy – powinny znaleźć zastosowanie analogiczne zasady rozliczenia jak w przypadku usługi polegającej na wykonaniu robót budowlanych.

Podobnie jak w przypadku robót budowlanych strony Umowy przewidują bowiem obowiązek sporządzenia protokołu odbioru przedmiotowych prac, z czym powiązana jest możliwość wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy. Zasady rozliczenia wynagrodzenia z tytułu wykonania prac projektowych są przy tym analogiczne jak w przypadku wykonania usług w zakresie robót budowlanych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy – momentem powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT w zakresie prac projektowych jest dzień ich wykonania, tj. dzień podpisania protokołu odbioru prac obejmującego wykonanie danej części dokumentacji projektowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej uznania wszystkich świadczeń realizowanych na rzecz Zamawiającego za jedno świadczenie kompleksowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz uznania poszczególnych świadczeń realizowanych na rzecz Zamawiającego za świadczenia kompleksowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonania prac projektowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie m.in. wykonywania robót związanych z budową zewnętrznych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych.

XX kwietnia 2020 r. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności zawarł z Zamawiającym Umowy na wykonywanie dokumentacji projektowej i robót budowlanych (dalej jako: „Umowa”). Przedmiotem Umowy jest wykonanie prac projektowych i robót budowlanych w formule „zaprojektuj i wybuduj” dla przedmiotowego zadania inwestycyjnego.

W ramach realizacji Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do: wykonania kompletnej dokumentacji projektowej, wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających wykonanie lub/i kontynuowanie robót; wykonania robót budowlanych wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających użytkowanie; przeniesienia autorskich praw majątkowych na Zamawiającego w zakresie dokumentacji wytworzonej podczas trwania Umowy; sprawowania nadzoru autorskiego oraz wykonania dokumentacji powykonawczej.

Na tle przedstawionego opisu sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą możliwości uznania wszystkich świadczeń realizowanych na rzecz Zamawiającego za jedno świadczenie kompleksowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zauważyć należy, że w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że: „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Rozstrzygając przedmiotową wątpliwość, należy zwrócić uwagę na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi świadczone na rzecz Zamawiającego nie stanowią na gruncie ustawy jednego świadczenia kompleksowego. Bowiem co do zasady, usługi projektowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie. Między usługami projektowymi a wykonaniem robót budowlanych nie występuje ścisły związek, który uniemożliwiałby ich wyodrębnienie. Usługa projektowa jest rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. Bez znaczenia pozostaje to, że usługi projektowe oraz usługi budowlane wynikają z jednego zamówienia i dotyczą jednej inwestycji budowlanej. Są to co do zasady różne i niezależne od siebie usługi. Przesądza to o tym, że w przedmiotowej sprawie, nie można mówić o jednej usłudze kompleksowej realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, obejmującej również wykonanie usług projektowych.

W konsekwencji, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego nie stanowią na gruncie ustawy jednego świadczenia kompleksowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy za świadczenia kompleksowe należy uznać:

·świadczenie kompleksowe obejmujące: wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej, wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających wykonanie lub/i kontynuowanie robót, sprawowanie nadzoru autorskiego oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych na Zamawiającego w zakresie dokumentacji wytworzonej podczas trwania Umowy oraz

·świadczenie kompleksowe obejmujące: wykonanie robót budowlanych wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających użytkowanie oraz wykonanie dokumentacji powykonawczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Z opisu sprawy wynika, że na obowiązki związane z wykonaniem dokumentacji projektowej składają się m.in. wykonanie pełnego, kompletnego, zamiennego projektu budowlanego (względnie projektów budowlanych), złożenie wniosku i uzyskanie ostatecznych (względnie prawomocnych) zamiennych decyzji o pozwoleniu na budowę lub decyzji umożliwiających realizację robót lub ich części, wykonanie pełnych, kompletnych, wielobranżowych projektów wykonawczych, a także uzyskanie wszelkich opinii, uzgodnień i decyzji niezbędnych do wykonania Umowy. Z tytułu wykonania prac projektowych ustalone zostało wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości (…) PLN netto (2% ceny ofertowej netto).

Przeniesienie praw autorskich dotyczy dokumentacji projektowej sensu stricto (projektu budowlanego/technicznego). Przejście praw autorskich następuje z chwilą wydania dokumentacji projektowej Zamawiającemu. Z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych określone zostało ryczałtowe wynagrodzenie w wysokości (…) PLN netto (co stanowi 0,1% ceny ofertowej netto).

Sprawowanie nadzoru autorskiego dotyczy zakresu opisanego w treści art. 20 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i obejmuje m.in. kontrolę zgodności robót budowlanych z dokumentacją projektową, uzgadnianie i dokonywanie oceny zasadności wprowadzania zmian w stosunku do przewidzianych rozwiązań projektowych w dokumentacji projektowej zgłoszonych przez Zamawiającego oraz pełnienie funkcji doradczej i konsultacyjnej wobec Zamawiającego w zakresie objętym dokumentacją projektową. Z tytułu sprawowania nadzoru autorskiego określone zostało wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości (…) PLN netto (co stanowi 0,2% ceny ofertowej netto).

Na roboty budowlane składają się następujące prace: przygotowanie terenu; budowa infrastruktury drogowej i komunikacji wewnętrznej; zagospodarowanie terenu; wewnętrzna infrastruktura techniczna; doprowadzenie do granic (…) niezbędnej infrastruktury technicznej; przebudowa linii energetycznych, przebudowa urządzeń obcych. Wynagrodzenie ryczałtowe należne Wnioskodawcy za powyższe roboty budowlane zgodnie z Umową wynosi łącznie (…) PLN netto.

Szczegółowy opis poszczególnych prac został określony w dokumencie określonym jako A.

Wykonanie dokumentacji powykonawczej obejmuje dokumenty, których sporządzenie jest wymagane na gruncie obowiązujących przepisów prawa budowlanego. Dokumentacja powykonawcza podlega sporządzeniu przez autora dokumentacji projektowej i stanowi aktualizację dokumentacji projektowej sensu stricto (projektu budowlanego/technicznego), co do której prawa autorskie zostały przeniesione wcześniej. Dokumentacja powykonawcza obejmuje zmiany dokonane w dokumentacji projektowej w toku wykonywania robót budowlanych, a także geodezyjne pomiary powykonawcze. Pomimo faktu, iż dokumentacja powykonawcza składa się na zobowiązanie do wykonania przez Wnioskodawcę kompleksowej dokumentacji projektowej (sensu largo), to nie spełnia ona przesłanek wskazanych w ustawie o prawie autorskim i nie podlega jej regulacjom. Za sporządzenie dokumentacji powykonawczej przewidziane zostało odrębne wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości (…) PLN netto.

W celu zapewnienia funkcji doradczych, nadzorczych i zarządczych nad wykonaniem inwestycji, Zamawiający zawarł umowę z Inżynierem Kontraktu, który w ramach realizacji Umowy posiada określone uprawnienia nadzorczo-zarządcze, w szczególności w postaci weryfikacji poprawności wykonania świadczeń Wnioskodawcy składających się na Umowę.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonania Umowy zostało określone jako ryczałtowe, w rozumieniu art. 632 Kodeksu cywilnego, odrębnie za każde z opisanych wyżej elementów, w łącznej wysokości (…) PLN netto.

Rozliczanie z tytułu realizacji przedmiotu Umowy następować będzie fakturami częściowymi (za roboty wykonane w danym okresie) w okresach miesięcznych do łącznej wartości 90% wynagrodzenia Wnioskodawcy, które to faktury wystawiane będą na podstawce protokołu odbioru częściowego podpisanego przez Wykonawcę, Inżyniera Kontraktu i zaakceptowanego przez Zamawiającego, przy czym minimalna wartość podlegająca zafakturowaniu wynosi (…) PLN oraz fakturą końcową, z tytułu której należność zostanie wypłacona po podpisaniu protokołu końcowego oraz po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Wskazać w tym miejscu należy, że w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

Jak wskazano powyżej, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest to, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, będą one miały dla nabywcy istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia konsumenta.

Uwzględniając powołane powyżej orzeczenia, przepisy prawa oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, dotyczący przedmiotowej kwestii, należy zgodzić się z Zainteresowanym, co do przedstawionej klasyfikacji świadczeń.

Skoro – jak wskazano w opisie sprawy:

·na wykonanie dokumentacji projektowej składa się m.in. wykonanie pełnego, kompletnego, zamiennego projektu budowlanego (względnie projektów budowlanych), złożenie wniosku i uzyskanie ostatecznych (względnie prawomocnych) zamiennych decyzji o pozwoleniu na budowę lub decyzji umożliwiających realizację robót lub ich części, wykonanie pełnych, kompletnych, wielobranżowych projektów wykonawczych, a także uzyskanie wszelkich opinii, uzgodnień i decyzji niezbędnych do wykonania Umowy;

·decyzje administracyjne dotyczące robót budowlanych pozwalają na przystąpienie do realizacji prac budowlanych;

·opinie, uzgodnienia i decyzje dotyczące procesu projektowego to dokumenty wydawane przez instytucje opiniujące i uzgadniające projekty takie jak: gestorzy sieci (...);

·o wydanie powyższych opinii, decyzji, uzgodnień wnioskuje Projektant i przedmiotowe dokumenty wydawane są na rzecz Projektanta;

·dokumentacja projektowa sensu stricto (projekt budowlany/techniczny) jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, podlegającej ochronie prawno-autorskiej i to w stosunku do niej następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych;

·przeniesienie praw autorskich następuje z chwilą wydania dokumentacji projektowej Zamawiającemu;

·sprawowanie nadzoru autorskiego obejmuje m.in. kontrolę zgodności robót budowlanych z dokumentacją projektową, uzgadnianie i dokonywanie oceny zasadności wprowadzania zmian w stosunku do przewidzianych rozwiązań projektowych w dokumentacji projektowej zgłoszonych przez Zamawiającego oraz pełnienie funkcji doradczej i konsultacyjnej wobec Zamawiającego w zakresie objętym dokumentacją projektową,

to wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej, wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających wykonanie lub/i kontynuowanie robót, sprawowanie nadzoru autorskiego oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych na Zamawiającego w zakresie dokumentacji wytworzonej podczas trwania Umowy – należy uznać za świadczenie kompleksowe. Wszystkie ww. czynności podejmowane przez Wnioskodawcę są bowiem ze sobą ściśle związane – tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Odnośnie natomiast pozostałych czynności, wynikających z Umowy, tj. wykonania robót budowlanych wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających użytkowanie oraz wykonania dokumentacji powykonawczej – Zainteresowany wskazał m.in., że – na roboty budowlane składa się: przygotowanie terenu; budowa infrastruktury drogowej i komunikacji wewnętrznej; zagospodarowanie terenu; wewnętrzna infrastruktura techniczna; doprowadzenie do granic (…) niezbędnej infrastruktury technicznej; przebudowa linii energetycznych, przebudowa urządzeń obcych. Decyzje pozwalające na użytkowanie obiektu zostaną uzyskane po zakończeniu robót budowlanych, zgodnie z prawem budowlanym. Wynagrodzenie ryczałtowe należne Wnioskodawcy za roboty budowlane zgodnie z Umową wynosi łącznie (…) PLN netto. Z kolei wykonanie dokumentacji powykonawczej obejmuje dokumenty, których sporządzenie jest wymagane na gruncie obowiązujących przepisów prawa budowlanego. Dokumentacja powykonawcza obejmuje zmiany dokonane w dokumentacji projektowej w toku wykonywania robót budowlanych, a także geodezyjne pomiary powykonawcze. Dokumentacja powykonawcza sama w sobie nie spełnia przesłanek wskazanych w ustawie o prawie autorskim i nie podlega jej regulacjom. Za sporządzenie dokumentacji powykonawczej przewidziane zostało odrębne wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości (…) PLN netto. Z wniosku wynika również, że przedmiotem Umowy jest wykonanie prac projektowych i robót budowlanych w formule „zaprojektuj i wybuduj”.

Na podstawie powyższego, należy uznać, że wykonanie dokumentacji powykonawczej oraz uzyskanie ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających użytkowanie jest niezbędne do wykonania przedmiotu Umowy w postaci wykonania robót budowlanych. Ponadto, sam Wnioskodawca wskazał we wniosku, że dokumentacja powykonawcza jest ściśle związana z wykonaniem robót budowlanych.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne i orzeczenia oraz opis sprawy – należy stwierdzić, że wykonanie robót budowlanych wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających użytkowanie oraz wykonaniem dokumentacji powykonawczej – stanowi świadczenie kompleksowe.

Podsumowując, za świadczenia kompleksowe należy uznać:

·świadczenie kompleksowe obejmujące: wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej, wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających wykonanie lub/i kontynuowanie robót, sprawowanie nadzoru autorskiego oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych na Zamawiającego w zakresie dokumentacji wytworzonej podczas trwania Umowy oraz

·świadczenie kompleksowe obejmujące: wykonanie robót budowlanych wraz z uzyskaniem ostatecznych decyzji administracyjnych umożliwiających użytkowanie oraz wykonanie dokumentacji powykonawczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonania prac projektowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Ust. 2 ww. powoływanego artykułu ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wyrażonych w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4 należy zauważyć, że w odniesieniu do prac projektowych (świadczenie kompleksowe) obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, które identyfikować należy w dacie wykonania przedmiotowych usług, w myśl powoływanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku usługi projektowej (świadczenie kompleksowe) przyjmowanej (wykonywanej) częściowo, stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy, gdy za wykonanie każdej części usługi określono zapłatę, za dzień wykonania danej części usługi, należy uznać moment wykonania przez Wnioskodawcę części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić należy jednak, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, by zapobiec możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy, nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów odbiorczych. Natomiast, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów odbiorczych) mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę projektową (świadczenie kompleksowe) oraz zgłoszenie tego faktu Zamawiającemu, z wezwaniem go do odbioru wykonanej usługi. Samo podpisanie protokołu odbiorczego przez Zamawiającego stanowi jedynie potwierdzenie wykonania tej usługi.

Zatem odnosząc przytoczone przepisy prawa do przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że to, który przepis ustawy będzie regulował powstanie obowiązku podatkowego w przedstawionej sytuacji – uzależnione będzie od tego, w jaki sposób będą przyjmowane (wykonywane) ww. prace projektowe (świadczenie kompleksowe).

Reasumując, jeśli prace projektowe (świadczenie kompleksowe) będą przyjmowane (wykonywane) w całości, to za moment ich wykonania będzie należało uznać dzień, w którym zostanie wykonana ostatnia czynność składająca się na przedmiotową usługę (na prace projektowe). Zatem należy stwierdzić, że w takiej sytuacji, obowiązek podatkowy – stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – powstanie z chwilą wykonania usługi, tj. z chwilą wykonania ostatniej czynności składającej się na prace projektowe.

Natomiast jeżeli prace projektowe (świadczenie kompleksowe) będą przyjmowane (wykonywane) częściowo, to w tym przypadku obowiązek podatkowy będzie powstawał stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy – z momentem wykonania przez Wnioskodawcę części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 4, zgodnie z którym – momentem powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT w zakresie prac projektowych jest dzień ich wykonania, tj. moment faktycznego wykonania danej części dokumentacji projektowej, w szczególności dzień podpisania protokołu odbioru prac – należało uznać je za nieprawidłowe. Przesądza za tym wyżej przedstawione uzasadnienie, z którego wynika m.in., że momentu powstania obowiązku podatkowego nie należy utożsamiać z dniem podpisania protokołu odbioru prac.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie uznania wszystkich świadczeń realizowanych na rzecz Zamawiającego za jedno świadczenie kompleksowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), uznania poszczególnych świadczeń realizowanych na rzecz Zamawiającego za świadczenia kompleksowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonania prac projektowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Natomiast w zakresie określenia sposobu ustalenia dnia wykonania usługi w zakresie wykonania robót budowlanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonania robót budowlanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) wydane zostało XX czerwca 2022 r. postanowienie o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej nr (…).

Ponadto, należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowych kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Państwa orzeczenia Sądów Administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zauważyć również należy, że powołane przez Państwa interpretacje, zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).