Interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.662.2022.2.MK
Temat interpretacji
Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem bonu rezerwacyjnego.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
18 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem bonu rezerwacyjnego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 grudnia 2022 r. (data wpływu 30 grudnia 2022 r.) oraz pismem z 30 grudnia 2022 r. (data wpływu 30 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Spółka cywilna … prowadzi działalność gastronomiczną w dwóch lokalach. Ewidencja sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej prowadzona jest za pomocą kas i drukarek fiskalnych. Klienci rezerwując stoliki (miejsca w restauracji) na określony dzień, wpłacają na rachunek bankowy spółki ustaloną kwotę ryczałtową na usługi gastronomiczne wskazane w sposób ogólny w menu, które mogą zostać w każdej chwili zmienione za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy. Rezerwacja jest nieodpłatna natomiast dokonanie przez klienta rezerwacji i wpłacenie określonej kwoty równoznaczne jest z nabyciem VOUCHERA na usługi gastronomiczne nazwanego w naszych restauracjach „BONEM …”. W momencie nabycia bonu rezerwacyjnego klient nie decyduje jaką usługę gastronomiczną otrzyma w momencie realizacji jest to wartość różnego przeznaczenia. Zapłata nie jest dokonana na poczet konkretnej transakcji. W momencie zapłaty za rezerwację klient decyduje o wartości bonu. Bon rezerwacyjny jest realizowany jednorazowo. Stanowi zapłatę na poczet przyszłej usługi. Wartość bonu rezerwacyjnego nie stanowi równowartości konkretnej usługi gastronomicznej. Jest ustalona na określoną kwotę. Nabywany przez klienta bon rezerwacyjny nie dotyczy konkretnej usługi gastronomicznej, konkretnego dania z menu. Dotyczy bliżej nie określonej usługi - klient sam decyduje w momencie realizacji bonu. W przypadku tych bonów rezerwacyjnych o dowolnej wartości na zakup towarów i usług gastronomicznych realizowanych w Państwa restauracjach nie ma możliwości określenia „z góry”, jaka będzie przy ich realizacji obowiązywała stawka podatku VAT (ponieważ restauracja świadczy różnego typu usługi gastronomiczne, opodatkowane zarówno stawką 8% i 23%). Wpłacona rezerwacja nie jest powiązana z konkretną transakcją. Nabycie bonu rezerwacyjnego nie uprawnia do nabycia usługi gastronomicznej po obniżonej cenie. W sytuacji rezygnacji z realizacji bonu lub gdy mija termin realizacji rezerwacji, klient ma możliwość zwrotu wartości bonu rezerwacyjnego lub przeniesienia terminu realizacji w wyjątkowych sytuacjach (np. zdarzenia losowe) w pozostałych przypadkach nie ma możliwości zwrotu i te wartości zostaną opodatkowane VAT stawką 8% z datą rezygnacji lub terminu realizacji. Usługa gastronomiczna zostanie wykonana i opodatkowana dopiero w momencie realizacji rezerwacji i wymiany wartości bonu rezerwacyjnego na usługę i dopiero wtedy klient otrzyma paragon fiskalny, bądź fakturę oraz nastąpi rozliczenie bonu rezerwacyjnego. Kwota do zapłaty wynikająca z paragonu fiskalnego lub faktury zostaje pomniejszona o wartość bonu rezerwacyjnego na usługę gastronomiczną.
Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT; w momencie zapłaty rezerwacji/nabycia bonu rezerwacyjnego/ czy dopiero w momencie realizacji rezerwacji /wykorzystania bonu rezerwacyjnego/ przez konkretnego klienta?
Państwa stanowisko w sprawie
Opłacona przez klientów rezerwacja równoznaczna z nabyciem bonu rezerwacyjnego nie jest rzeczą, ani też nie jest świadczoną usługą. Wpłata za bon rezerwacyjny, jest dokonywana na poczet nieskonkretyzowanej transakcji, wobec powyższego uważacie Państwo, iż skoro przychód podatkowy będzie rozpatrywany w momencie wykonania usługi lub wydania towaru, to nie jest on rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za bon rezerwacyjny na usługi gastronomiczne. Państwa zdaniem obowiązek podatkowy VAT powstanie dopiero w momencie realizacji rezerwacji- wykorzystania bonu rezerwacyjnego przez konkretnego klienta. Otrzymanie takich płatności nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT, gdyż na moment wpływu pieniężnej formy równowartości bonu rezerwacyjnego nie jest znany przedmiot przyszłej transakcji sprzedaży co do stawki VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.
I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W myśl art. 2 pkt 41 ustawy:
Przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.
Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy:
Bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.
Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 44 ustawy:
Przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia.
W myśl art. 2 pkt 42 ustawy :
Emisja bonu to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.
Zgodnie z art. 2 pkt 45 ustawy:
Przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.
Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.
Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.
Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego i różnego przeznaczenia zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.
W myśl art. 8a ust. 1 ustawy:
Transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.
Stosownie do art. 8a ust. 2 ustawy:
Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.
Jak stanowi art. 8a ust. 3 ustawy:
Jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.
Zgodnie z art. 8a ust. 4 ustawy:
W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.
W myśl art. 8b ust. 1 ustawy :
Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.
W myśl art. 8b ust. 2 ustawy:
W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.
W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle podatku VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony. Zatem, gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania (miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług) oraz podatek VAT należny, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. Za bony jednego przeznaczenia będą więc uznane bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już w jakim państwie członkowskim należałoby odprowadzić należny podatek VAT z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego, bądź gdy nie są znane obie te informacje, mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia. Zatem bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu.
Z opisu sprawy wynika, że prowadzicie Państwo działalność gastronomiczną w dwóch lokalach. Klienci rezerwując stoliki (miejsca w restauracji) na określony dzień, wpłacają na rachunek bankowy spółki ustaloną kwotę ryczałtową na usługi gastronomiczne wskazane w sposób ogólny w menu, które mogą zostać w każdej chwili zmienione za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy. Dokonanie przez klienta rezerwacji i wpłacenie określonej kwoty równoznaczne jest z nabyciem VOUCHERA na usługi gastronomiczne nazwanego w Państwa restauracjach „BONEM …”. Nabywany przez klienta bon rezerwacyjny nie dotyczy konkretnej usługi gastronomicznej, konkretnego dania z menu. Dotyczy bliżej nie określonej usługi - klient sam decyduje w momencie realizacji bonu. W przypadku tych bonów rezerwacyjnych o dowolnej wartości na zakup towarów i usług gastronomicznych realizowanych w Państwa restauracjach nie ma możliwości określenia „z góry”, jaka będzie przy ich realizacji obowiązywała stawka podatku VAT (ponieważ restauracja świadczy różnego typu usługi gastronomiczne, opodatkowane zarówno stawką 8% i 23%). Wpłacona rezerwacja nie jest powiązana z konkretną transakcją. Nabycie bonu rezerwacyjnego nie uprawnia do nabycia usługi gastronomicznej po obniżonej cenie. Usługa gastronomiczna zostanie wykonana i opodatkowana dopiero w momencie realizacji rezerwacji i wymiany wartości bonu rezerwacyjnego na usługę i dopiero wtedy klient otrzyma paragon fiskalny, bądź fakturę oraz nastąpi rozliczenie bonu rezerwacyjnego. Kwota do zapłaty wynikająca z paragonu fiskalnego lub faktury zostaje pomniejszona o wartość bonu rezerwacyjnego na usługę gastronomiczną.
W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie bezsprzecznym jest, iż mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia, bowiem sprzedawane przez Wnioskodawcę bony rezerwacyjne uprawniają ich posiadaczy do wymiany na różnego rodzaju świadczenia - towary i usługi – które mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT. Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że z racji charakteru świadczonej usługi, nie jest możliwe stwierdzenie jakiej wysokości podatek będzie zapłacony aż do momentu jej realizacji.
Kwestię dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego regulują przepisy art. 19a ustawy.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
W odniesieniu do obowiązku podatkowego dla bonów różnego przeznaczenia zastosowanie będą miały zasady ogólne wynikające z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady powinien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy.
Zatem obowiązek podatkowy dla przedmiotowego bonu MPV powstanie w momencie faktycznej dostawy towaru lub wykonania usługi w zamian za ww. bon tj. podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i powinien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Innymi słowy, obowiązek rozpoznania podatku VAT powstaje w momencie skorzystania z danego bonu, a więc w momencie faktycznej dostawy towarów czy wykonania usług, do których uprawnia dany bon, dopiero wówczas zaistnieje możliwość określenia wysokości podatku należnego.
Jeżeli realizacja bonu MPV odbywa się przez podatnika, wówczas w momencie sprzedaży towarów lub świadczenia usług jest on zobowiązany do naliczenia podatku VAT należnego od tej transakcji. Natomiast przekazanie bonu różnego przeznaczenia MPV, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie transferu tylko dopiero w momencie płatności bonem.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w momencie odpłatnego wydania bonu MPV nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT, ponieważ sprzedaż tych bonów nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych (samo wydanie bonu MPV nie spełnia przesłanek definicji świadczenia usług). Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będzie dopiero faktyczne świadczenie usług lub przekazanie towarów w zamian za ten bon.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).