W zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, przychodów i kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do ZCP Wydzielanego uzyskanych od początku roku podatkowego do dnia podziału i wydzielenia ZCP Wydzielanego do Spółki Przejmującej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego  zdarzenia przyszłego w ordynacji podatkowej jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, przychodów i kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do ZCP Wydzielanego uzyskanych od początku roku podatkowego do dnia podziału i wydzielenia ZCP Wydzielanego do Spółki Przejmującej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, mającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w obszarze:

 a) systemu oświaty - tworzenie treści edukacyjnych i wydawanie podręczników oraz materiałów edukacyjnych, w tym cyfrowych oraz obrót tego typu treściami i produktami; tworzenie i udostępnianie rozwiązań edukacyjnych oraz podnoszenia kwalifikacji zawodowych dyrektorów placówek oświatowych i nauczycieli, z wyłączeniem usług nauki języków obcych; oraz

 b) prowadzenia szkół językowych, tj. prowadzenia grupowych i indywidualnych językowych i niejęzykowych kursów (stacjonarnych i on-line), z wyłączeniem świadczenia usług w związku z podnoszeniem pozajęzykowych kwalifikacji zawodowych dyrektorów placówek oświatowych i nauczycieli.

Akcjonariusz Wnioskodawcy planuje dokonać podziału poprzez wydzielenie do innej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka Przejmująca”) materialnych i niematerialnych składników majątku stanowiących na moment podziału zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zorganizowana część przedsiębiorstwa dalej: „ZCP”, majątek wydzielany dalej: „ZCP Wydzielany”) w rozumieniu przepisów podatkowych. Przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej będzie działalność w obszarze prowadzenia szkół językowych.

Jednocześnie, w związku z przeprowadzonym podziałem przez wydzielenie w Spółce Dzielonej pozostanie majątek służący do realizacji zadań gospodarczych, w szczególności do działalności w obszarze systemu oświaty oraz podnoszenia kwalifikacji zawodowych dyrektorów placówek oświatowych i nauczycieli. Pozostający u Wnioskodawcy majątek będzie stanowił ZCP (dalej: „Majątek Pozostający”) w rozumieniu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.). W następstwie podziału przez wydzielenie, akcjonariusz Wnioskodawcy otrzyma udziały Spółki Przejmującej.

Podział Wnioskodawcy zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tego podziału nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Celem przeprowadzenia podziału jest wydzielenie do odrębnych spółek dwóch niepowiązanych ze sobą funkcjonalnie działów Wnioskodawcy w sposób zapewniający jednocześnie pełną sukcesję prawną.

Na moment podziału, zgodnie z przepisami art. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.) nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy, w związku z tym na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) nie dojdzie również do zakończenia roku podatkowego.

Pytanie

Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, przychodów i kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do ZCP Wydzielanego uzyskanych od początku roku podatkowego do dnia podziału i wydzielenia ZCP Wydzielanego do Spółki Przejmującej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Dzielona będzie miała obowiązek wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie:

- przychodów powstałych i rozpoznanych zgodnie z przepisami ustawy o CIT, przed dniem podziału;

- kosztów uzyskania przychodów poniesionych i rozpoznanych zgodnie z przepisami ustawy o CIT przed dniem podziału.

Natomiast, Spółka Przejmująca zobowiązana będzie do wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie:

- przychodów powstałych i rozpoznanych zgodnie z przepisami ustawy o CIT w dniu podziału oraz po dniu podziału;

- kosztów uzyskania przychodów poniesionych i rozpoznanych zgodnie z przepisami ustawy o CIT, w dniu podziału oraz po dniu podziału.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U 2021 r. poz. 1540, ze zm.), osoby prawne przejmujące oraz osoby prawne powstałe w wyniku podziału, wstępują z dniem podziału lub wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zarówno wydzielany zespół składników majątku, jak i pozostający w Spółce Dzielonej majątek stanowić będzie ZCP, Spółka Przejmująca wstąpi więc we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Wnioskodawcy związane ze składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP Wydzielanego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie rozliczenia dochodu i wynikającego z niego podatku dochodowego nie można mówić o prawach i obowiązkach pozostających w związku z konkretnymi składnikami majątku. Podatek dochodowy nie jest bowiem podatkiem wynikającym z faktu posiadania konkretnych składników majątku (jak to ma miejsce np. w przypadku podatku od nieruchomości czy podatku od środków transportowych). Obowiązek zapłaty tego podatku wynika z powstania dochodu na który składa się działalność całej jednostki. Fakt wykazania określonego dochodu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie oznacza, że taki dochód jest wyłącznie efektem jego działalności.

Sukcesji w zakresie podatku dochodowego, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, mogą podlegać wyłącznie prawa i obowiązki związane z konkretnymi składnikami majątku ZCP (przykładowo Spółka Przejmująca będzie więc miała obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji podatkowej przyjętych przez Wnioskodawcę do składników majątku związanych z ZCP Wydzielanym).

Gdyby nawet uznać, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego można przypisać do konkretnych składników majątku przypisanych do ZCP należałoby uznać, że w wyniku podziału przez wydzielenie sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które wynikając ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Nie mogą być więc przedmiotem sukcesji podatkowej prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez dzielonego Wnioskodawcę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

   - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.498.2021.1.BM: „Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów są przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, podlegają uwzględnieniu w rozliczeniach Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych potrącalnych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok, w którym dojdzie do Podziału, przychodów i kosztów uzyskania przychodu związanych z Częścią Wydzielaną uzyskanych od Dnia Podziału włącznie do końca roku podatkowego, w którym dojdzie do Podziału, należy uznać za prawidłowe.”

„W konsekwencji należy uznać, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w zeznaniu podatkowym CIT za rok, w którym nastąpi podział, przychodów i kosztów związanych z wydzielaną ZCP, powstałych w roku podziału, które zostaną wcześniej rozpoznane przez Wnioskodawcę i staną się elementem rozliczeń podatkowych tej spółki.”

    - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2020 r., sygn. 0111- KDIB1-3.4017.2.2020.1.MBD: „W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być ujęte i rozliczone dla celów podatkowych w rozliczeniu za okres przed Dniem Podziału), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie pozostają już w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę powyższe, art. 93c Ordynacji Podatkowej, wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

a. pozostają w związku ze składnikami majątku Części Wydzielanej,

b. powstały przed Dniem Wydzielenia (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz

c. zgodnie z regulacjami prawa podatkowego nie zostały zrealizowane przed Dniem Wydzielenia (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario, Wnioskodawca nie przejmie praw i obowiązków oraz związanych z nimi zobowiązań podatkowych, które:

a. nie pozostają w związku ze składnikami majątkowymi tworzącymi Część Wydzielaną lub

b. pozostają co prawda w związku ze składnikami majątkowymi tworzącymi Część Wydzielaną, lecz zgodnie z regulacjami prawa podatkowego powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych przed Dniem Wydzielenia.”

    - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.126.2020.1.MMU: „Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Część Wydzielana oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, w związku z czym w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc uwagi dotyczące sukcesji podatkowej na gruncie Ordynacji podatkowej do podziału wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Spółka Przejmująca będzie sukcesorem nieskonkretyzowanych praw i obowiązków związanych z Częścią Wydzielaną. W ocenie Wnioskodawcy sukcesja w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie oznaczać będzie, że Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym dojdzie do Podziału, przychody i koszty uzyskania przychodu związane z Częścią Wydzielaną powstałe i rozpoznane zgodnie z przepisami Ustawy CIT, przed Dniem Podziału.

Przychody i koszty uzyskania przychodu rozpoznawane zgodnie z regulacjami Ustawy CIT, począwszy od Dnia Podziału będą natomiast rozpoznawane już przez Spółkę Przejmującą.”

    - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.50.2017.1.AG: „Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ma on obowiązek uwzględniać w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału Spółki, przychody i koszty związane z działalnością prowadzoną w ramach Części Wydzielanej, w stosunku do których prawo bądź obowiązek do ich rozpoznania dla celów podatkowych powstanie w okresie od początku roku podatkowego Spółki, w którym nastąpi podział do dnia poprzedzającego dzień podziału. Sukcesji, tj. ujęciu przez Spółkę Przejmującą podlegać będą natomiast przychody i koszty związane z działalnością Części Wydzielanej, w stosunku do których prawo do ich rozpoznania dla celów podatkowych powstanie w dniu lub po dniu podziału.”

Podsumowując, Spółka Dzielona nie będzie miała obowiązku uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego przychodów i kosztów uzyskania przychodu wykazanych przez ZCP Wydzielany w dniu podziału oraz po dniu podziału. Przychody i koszty uzyskania przychodu powinny zostać rozliczone przez Spółkę Przejmującą. Przedmiotem sukcesji będą natomiast przychody i koszty nierozliczone przed dniem podziału.

W konsekwencji, Spółka Dzielona będzie miała obowiązek wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie:

- przychodów powstałych i rozpoznanych zgodnie z przepisami ustawy o CIT, przed dniem podziału;

- kosztów uzyskania przychodów poniesionych i rozpoznanych zgodnie z przepisami ustawy o CIT, przed dniem podziału.

Natomiast, Spółka Przejmująca zobowiązana będzie do wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie:

- przychodów powstałych i rozpoznanych zgodnie z przepisami ustawy o CIT, w dniu podziału oraz po dniu podziału;

- kosztów uzyskania przychodów poniesionych i rozpoznanych zgodnie z przepisami ustawy o CIT, w dniu podziału oraz po dniu podziału.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku                               z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.