Interpretacja indywidualna - Interpretacja

Interpretacja indywidualna - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w zakresie Ordynacji podatkowej jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 17 września 2025 r. (data wpływu tego samego dnia).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A Spółka Akcyjna

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B Fundacja Rodzinna

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

C Fundacja Rodzinna

4) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 17 września 2025 r.)

A spółka akcyjna (dalej: „A” lub „Spółka dzielona” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa polskiego z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto, Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Obecnie akcjonariuszami Spółki dzielonej są: B Fundacja Rodzinna (dalej: „Wspólnik 1” lub „Fundacja 1”) oraz C Fundacja Rodzinna (dalej: „Wspólnik 2” lub „Fundacja 2”) (dalej łącznie: „Wspólnicy” lub „Fundacje”). Wspólnicy zostali wyłącznymi akcjonariuszami Spółki poprzez nabycie akcji w Spółce w drodze transakcji sprzedaży.

I.Działalność Spółki

Zasadniczo Spółka działa w branży (…).

Z kolei zgodnie z informacjami ujawnionymi na moment składania wniosku w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest: obróbka metali i nakładanie powłok na metale (PKD 25.61 .Z).

Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w pięciu zakładach własnych (dalej łącznie jako: „Zakłady”) położonych w odrębnych lokalizacjach, a każdy z nich przeznaczony jest do wykonywania określonych zadań/usług. W ramach Zakładów mogą funkcjonować odrębne linie biznesowe przeznaczone do prowadzenia różnych rodzajów działalności/zadań. Każdy z Zakładów realizuje przypisane do niego odpowiednio zadania w oparciu o

i) zespoły składników majątkowych w postaci m.in. środków trwałych,

ii) dedykowaną kadrę pracowniczą,

iii) czy przypisane do niego należności.

Podobnie jest również w przypadku linii biznesowych działających w Zakładzie w E (opisanych szerzej poniżej), mają one bowiem przypisane oddzielne składniki majątkowe, dedykowaną kadrę pracowniczą, jak też Spółka alokuje do każdej z tych linii związane z nią należności. Do wskazanych Zakładów należą:

I.1 Zakład 1

Zakład F (dalej: „Zakład 1” lub „F” lub „F 1”) położony w F, prowadzi działalność poprzez dwie linie biznesowe skupiające się na (…).

Historycznie, Zakład 1 wywodzi się z firmy G. Działalność (…) Zakład 1 został wchłonięty w struktury Spółki. Na przestrzeni ostatnich lat poczyniono w nim dużo nowych inwestycji poprawiających samą technologię (…) oraz transport wewnętrzny. Usprawniono zarządzanie procesem oraz nadzór nad nim. To wszystko powoduje, że co roku Spółka poprzez Zakład 1 (…).

I.2 Zakład 2

Zakład H (dalej: „Zakład 2” lub „H” lub „H 2”) położony w H, w ramach którego funkcjonuje jedna linia biznesowa dotycząca (…).

Sam Zakład 2 jest (…). Jego początki sięgają lat (…)-tych, gdzie jako I prowadził działalność (…). W latach 2000-2001 przeprowadzono gruntowną modernizację i rozbudowę Zakładu 2, z pełną wymianą linii technologicznej, co wpłynęło na możliwości przerobowe oraz podniesienie walorów technicznych świadczonych usług. W 2006 r. Zakład został wydzielony ze struktur I i włączony do struktur Spółki. Obecnie, Zakład 2 jako „Zakład H” jest (…).

I.3 Zakład 3

Zakład J (dalej: „Zakład 3” lub „J” lub „J 3”) jest zlokalizowany w J. Jego działalność jest oparta na dwóch liniach biznesowych, tj. (…).

Zakład 3 został wybudowany na terenach (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej w (…). Rozpoczął swoją działalność (…). Lokalizacja Zakładu 3 (…).

Ciągłe doskonalenie technologiczne powoduje, że Zakład 3 (…).

I.4 Zakład 4

Zakład K (dalej: „Zakład 4” lub „K” lub „K 4”) położony w K i prowadzący działalność w zakresie (…).

Od samego początku istnienia Zakładu 4, podstawowym profilem jego działalności było i jest świadczenie usługi (…). Obecnie, Zakład 4 jest (…).

I.5 Zakład 5

Zakład E (dalej: „Zakład 5” lub „Zakład E”) położony jest w E, w ramach, którego działają dwie linie biznesowe/wydziały (dalej łącznie jako: „Linie”) tj.:

1) część dotycząca produkcji (…), oraz

2) pozostała część działalności skupiająca się na (…).

Historycznie, Zakład E wywodzi się z (…).

Od samego początku istnienia (…) w ramach Zakładu 5, podstawowym profilem jej działalności było świadczenie usług (…). Od 2010 r. oferta została wzbogacona o produkcję i sprzedaż (…).

Obecnie, Zakład 5 jest (…).

II.Planowany Podział Spółki

Aktualnie, planowane jest przeprowadzenie reorganizacji, polegającej na zmianie struktury własnościowej części biznesu skoncentrowanego w pojedynczym podmiocie (tj. Spółce) poprzez odseparowanie Linii 1 funkcjonującej w Zakładzie 5 od pozostałych Zakładów 1-4 dedykowanych zasadniczo działalności (…) oraz Linii 2 funkcjonującej w Zakładzie 5, która również prowadzi działalność w zakresie (…) - na zasadzie ich rozdzielenia do osobnych spółek. W związku z czym rozważane jest dokonanie podziału A przez wydzielenie (dalej: „Podział”) w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, tj. ustawy z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U z 2024 poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”), w wyniku którego doszłoby do przeniesienia składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) Zakładów 1-4 oraz składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) Linii 2 (zlokalizowanej w Zakładzie 5) - opisanych poniżej - do osobnej istniejącej spółki z siedzibą w Polsce w formie prawnej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. D spółka z o.o., NIP: … (dalej: „Spółka przejmująca”) będącą spółką kapitałową prawa polskiego, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Z kolei Spółka przejmująca w zamian za przejmowane składniki materialne i niematerialne wyda nowo utworzone udziały na rzecz Wspólników.

Co również istotne w kontekście rozważanego Podziału to, fakt, że łącznie 100% udziałów w Spółce przejmującej posiadają (i będą posiadać, na moment wpisania podziału w KRS) Fundacje oraz, że Spółka przejmująca, na moment Podziału nie będzie posiadała żadnych akcji w Spółce dzielonej. Ponadto, nie przewiduje się dokonywania dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH.

W efekcie, w ramach planowanego Podziału do Spółki przejmującej zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) związane z Zakładami 1-4 oraz E prowadzonym przez Zakład 5, do których będą należały, w szczególności:

- nieruchomości, w tym gruntowe, dotyczące Zakładów 1-5,

- budynki, w których prowadzona jest działalność Zakładów 1-5,

- pozostałe środki trwałe związane z działalnością Zakładów 1-4 oraz związane z działalnością E, które stanowią w szczególności rzeczowe aktywa majątkowe w postaci maszyn i urządzeń oraz pozostałe wyposażenie związane z działalnością Zakładów 1-4 oraz E,

- wartości niematerialne i prawne związane z działalnością Zakładów 1-4 oraz związane z działalnością E,

- zapasy materiałów, półproduktów, produktów itp., związane z działalnością Zakładów 1-4 oraz E,

- prawa, obowiązki, należności i zobowiązania wobec kontrahentów i osób trzecich związane z działalnością Zakładów 1-4 oraz E,

- część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki wykorzystywanym do obsługi rozliczeń/płatności Zakładów 1-4 oraz E,

- umowy w zakresie kredytu inwestycyjnego i/lub umowy o multilinię zawarte przez Spółkę (jako kredytobiorcą) z instytucją finansową (dalej: „Umowy Kredytu”) oraz zobowiązania wynikające z ww. umów (dalej: „Kredyty”),

- prawa (wierzytelności) i obowiązki (zobowiązania) z umów o dofinansowanie w ramach programu operacyjnego inteligentny rozwój (dalej: „Umowy o dofinansowanie”) zawarte z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „NCBiR”) - z tym zastrzeżeniem, że przeniesienie w/w umów jest uzależnione od uzyskania przez Spółkę zgody NCBiR, w związku z czym w przypadku nieuzyskania takiej zgody od NCBiR Umowy o dofinansowanie nie będą mogły zostać przeniesione na Spółkę przejmującą z przyczyn niezależnych od Spółki przejmującej i/lub Spółki,

- prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu związane z działalnością Zakładów 1-4 oraz związane z działalnością E - przy czym, część z nich może wymagać uzyskania przez Spółkę stosowych zgód na ich przeniesienie w ramach Podziału,

- decyzje administracyjnych/pozwolenia w zakresie związanym z Zakładami 1-4 oraz E, w tym m.in. decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach, pozwolenia wodnoprawne, pozwolenia zintegrowane - z tym zastrzeżeniem, że, przeniesienie części z nich może być uzależnione od uzyskania przez Spółkę stosownych zgód/decyzji etc.,

- umowy pożyczek zawarte przez Spółkę (jako pożyczkobiorcę) ze Wspólnikami (dalej: „Umowy Pożyczek”) oraz zobowiązania wynikające z w/w umów (dalej: „Pożyczki”),

- pracownicy związani z działalnością Zakładów 1-4 oraz E, w tym prawa i obowiązki z umów z pracownikami związanymi z działalnością Zakładów 1-4 oraz E, którzy staną się pracownikami Spółki dzielonej na podstawie art. 23¹ ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy; t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm., dalej: „KP”).

Nie można zupełnie wykluczyć, że w ramach Podziału nie zostaną przeniesione pewne, określone składniki majątkowe/umowy i/lub akty administracyjne związane z Zakładami 1-4 oraz E, których przeniesienie nie będzie dopuszczalne i/lub efektywnie niemożliwe z uwagi na obowiązujące przepisy prawa lub przeniesienie będzie znacznie utrudnione od strony kontraktowej lub uzyskania zgody odpowiednich organów (np. umowy na dostawy mediów, umowy rachunków bankowych, Umowy o dofinansowanie, etc.), tzn. nie będą one mogły zostać przeniesione na Spółkę przejmującą z przyczyn niezależnych od Spółki przejmującej i/lub Spółki.

Co więcej, w zależności od zawiadomienia (złożonego w odpowiednim czasie) lub zgody odpowiednich organów i/lub braku skorzystania z prawa pierwokupu przez odpowiednie organy – nie jest wykluczone, że w ramach Podziału nie dojdzie do przeniesienia tytułu prawnego do części z ww. nieruchomości (mających status tzw. nieruchomości rolnych) objętych zakresem ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego (dalej: „UKOR”) i w efekcie objętych pewnymi restrykcjami w przenoszeniu tytułu prawnego do ww. nieruchomości. Taką nieruchomością może być m.in. nieruchomość zlokalizowana w H (grunty orne o niewielkiej powierzchni) związana lokalizacyjnie z działalnością Zakładu 2, która w założeniu ma również zostać przeniesiona (jako część majątku dot. Zakładu 2) na Spółkę przejmującą na skutek Podziału.

Jednak nie można zupełnie wykluczyć, że ww. nieruchomość pozostanie w Spółce dzielonej, bowiem jej przeniesienie może wymagać uzyskania zgody Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, co w ocenie Wnioskodawcy, może stanowić pewne utrudnienie (pewną przeszkodę prawna), tzn. brak stosownej zgody skutkowałby nieważnością całego procesu Podziału. Przy czym jak już wskazano powyżej założeniem jest, że ww. zostanie przeniesiona na Spółkę przejmującą, z tym, że ew. brak uzyskania odpowiedniej zgody będzie determinował, że ww. nieruchomość nie będzie mogła zostać przeniesiona na Spółkę przejmującą.

Niemniej, nawet jeśli wyżej wskazane przypadki [o których mowa w lit. a) - b) powyżej] by wystąpiły, to nie powinny one zagrażać możliwości kontynuacji działalności Zakładów 1-4 oraz E w Spółce przejmującej. Zamiarem biznesowym jest bowiem przeniesienie wszelkich praw i obowiązków wynikających z wszystkich umów dotyczących Zakładów 1-4 oraz E, w zakresie w jakim jest to faktycznie i prawnie możliwe.

Jednocześnie, w związku z planowanym Podziałem, w ramach Spółki dzielonej pozostaną składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) związane z odrębną linią biznesową dotyczącą produkcji (…), tj. Linią 2, obejmujące w szczególności:

- wartości niematerialnych i prawne związane z działalnością ZE,

- pozostałe środki trwałe związane z działalnością ZE, które stanowią w szczególności maszyny i urządzenia oraz pozostałe wyposażenie Zakładu 1,

-zapasy materiałów, półproduktów, produktów itp., związane z działalnością ZE,

-prawa, obowiązki, należności i zobowiązania wobec kontrahentów i osób trzecich związane z działalnością w ZE,

-część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki wykorzystywanym do obsługi rozliczeń/płatności ZE,

-pracownicy związani z działalnością ZE, w tym prawa i obowiązki z umów z ww. pracownikami związanymi z działalnością ZE.

Jak już wyżej wskazano, w Spółce dzielonej ewentualnie mogą pozostać nieruchomości zlokalizowane w H (grunty o statusie, tzw. gruntów rolnych objęte restrykcjami – w zakresie przenoszenia tytułu prawnego - wynikającymi z UKOR).

W konsekwencji, po przeprowadzeniu planowanego Podziału, w Spółce dzielonej pozostanie ZE (ew. nieruchomości w postaci gruntów rolnych zlokalizowane w H). Natomiast, działalność związana z Zakładami 1 - 4 oraz E będzie kontynuowana przez Spółkę przejmującą.

Należy zaznaczyć, iż przeniesione w ramach Podziału do Spółki przejmującej materialne i niematerialne składniki majątkowe pozwolą jej w pełnym zakresie kontynuować działalność wykonywaną przez Zakłady 1-4 oraz E w Spółce przejmującej.

Natomiast, materialne i niematerialne składniki pozostałe w Spółce dzielonej po Podziale pozwolą w pełnym zakresie kontynuować działalność realizowaną poprzez ZE przez Wnioskodawcę. W odniesieniu do nieruchomości Zakładu 5 oraz do budynków (wspólnych dla) ZE i E, wykorzystywanych obecnie we własnym zakresie przez Spółkę dzieloną poprzez Linie 1 oraz Linie 2, przewiduje się, że zostaną one przeniesione na Spółkę przejmującą na skutek Podziału, a wynika to z tego, że przeprowadzenie podziału prawnego ww. nieruchomości (z uwzględnieniem części powierzchni odpowiednio zajmowanych przez Linię 1 oraz osobno Linię 2) byłoby niemożliwe lub co najmniej bardzo utrudnione pod kątem prawnym, zaś wpadkowe (jedynie pod transakcję Podziału) dzielenie prawne nieruchomości w E (dziś stanowiących nieruchomości i/lub budynki wspólne dla Linii 1 oraz Linii 2) byłoby sztuczne i nie wynikałoby z przesłanek ekonomicznych niezwiązanych z operacją Podziału - uwzględniając w szczególności konieczność wybudowania ścian (pionowych płaszczyzn) wewnątrz nieruchomości budynkowej, jako, że nieruchomość wspólna (dla Linii 1 i Linii 2) nie jest obecnie wewnętrznie wydzielona w taki sposób.

Dlatego też, przewiduje się zawarcie stosownej/ych umowy/ów najmu – pomiędzy Spółką przejmującą: jako wynajmującym, oraz Wnioskodawcą: jako najemcą – w zakresie zarówno (i) nieruchomości, oraz (ii) powierzchni budynkowej na cele prowadzenia działalności przez ZE.

Na Spółkę przejmująca zostaną przeniesione funkcje wspólne o charakterze ogólno-administracyjnym, które przed Podziałem były i są realizowane są dla Spółki dzielonej jako całości (tj. dla Zakładów 1-4 oraz Linii w ramach Zakładu 5). Takimi funkcjami wspólnymi są m.in.: księgowość, kadry i płace, BHP, dział administracji, kontroling, dział IT i Zarząd. Z tym, że nie są to funkcje, które są niezbędne dla prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej ZE. Funkcje te mogą zostać pozyskane - po Podziale, w wyniku którego dojdzie do wydzielenia Zakładów 1 - 4 i E poza Spółkę dzieloną do Spółki przejmującej - od Spółki przejmującej na podstawie umowy o świadczenie usług wsparcia lub alternatywnie od podmiotu zewnętrznego (outsourcing).

III.Wyodrębnienie organizacyjne

Podobnie jest, także jeśli chodzi, o Linie, gdyż mimo że są one skupione w jednym zakładzie/ lokalizacji (Zakładzie E) to ich rozdzielenie odbywa się w oparciu o realizację całkowicie odmiennych czynności faktycznych, jako, że prowadzą one zupełnie inny rodzaj działalności, tzn. Linia 1 produkuje (…), a Linia 2 zajmuje się świadczeniem usług (…).

Innymi słowy, Linia 1 operuje na towarze, natomiast, Linia 2 wykonuje usługi. Przy czym, występują sytuacje, że Linia 1 sprzedaje towary (…) do tego samego klienta, na rzecz którego Linia 2 świadczy usługę (…) sprzedanych mu (…) (np. w sytuacji, gdy klient zamawia gotowy …) i/lub innych elementów/materiałów. Zatem, Linia 2 … przez Linię 1, jak i całkowicie innych klientów zewnętrznych. Co więcej, Linia 2 wykonuje również usługę … na całkowicie innych materiałach (…) na rzecz klientów zewnętrznych.

IV.Wyodrębnienie funkcjonalne

Zarówno Zakłady 1-4, jak i Linie w ramach Zakładu 5 stanowią odrębne linie biznesowe, które w oparciu o zespół przypisanych do nich składników materialnych i niematerialnych umożliwiają im niezależne funkcjonowanie w sferze operacyjnej, bez konieczności angażowania dodatkowych istotnych zasobów.

Innymi słowy, zarówno Zakłady 1-4, jak i Linie w ramach Zakładu 5 funkcjonują zasadniczo jako niezależne przedsiębiorstwa w ramach jednego organizmu prawnego jakim jest Spółka.

V.Wyodrębnienie finansowe

Ewidencja finansowo-księgowa Spółki umożliwia i będzie umożliwiać (na moment Podziału) przypisanie przychodów, kosztów, aktywów i pasywów do wydzielanych Zakładów 1-4 oraz E, a także do pozostającego w Spółce dzielonej ZE.

Spółka obecnie dla celów rachunkowości zarządczej sporządza cyklicznie raporty finansowe - uproszczone rachunki zysków i strat w podziale na każdy Zakład/linie biznesowe działające w ramach tego Zakładu - w tym w podziale na Linie 1 i Linie 2.

W oparciu o prowadzoną ewidencję rachunkową Spółki m.in. na potrzeby sporządzania ww. raportów finansowych możliwe jest alokowanie przychodów oraz kosztów bezpośrednio związanych z każdym z Zakładów/linii biznesowych działających w ramach tego Zakładu, w tym istnieje możliwość przypisania przychodów i kosztów bezpośrednich do Linii 1 oraz Linii 2. Ponadto, prowadzona w Spółce ewidencja finansowo-księgowa daje możliwość alokowania należności odnoszących się do przychodów bezpośrednio przypadających na dany Zakład/linie biznesową wybranego Zakładu (w tym na Linie 1 oraz 2). Jeśli zaś chodzi o zobowiązania, to dotychczas brak było realnych potrzeb biznesowych w zakresie pozyskiwania informacji o zobowiązaniach w podziale na poszczególne Zakłady czy linie biznesowe.

Niemniej jednak, ewidencja finansowo-księgowa Spółki zapewnia możliwość alokacji zobowiązań związanych z kosztami bezpośrednimi do konkretnych Zakładów i/lub linii biznesowych działających w tych zakładach, w tym Linii 1 i Linii 2.

Mogą zdarzyć się przypadki przychodów/kosztów wspólnych, a więc przychodów/ kosztów związanych zarówno z i) Zakładami 1-4 oraz E, które planowo mają zostać wydzielone do Spółki przejmującej, oraz ii) E, który ma pozostać w Spółce dzielonej. Niemniej, jest i będzie możliwe przypisanie ich do danego Zakładu czy linii biznesowej działającej w ramach danego zakładu (w tym Linii 1 i Linii 2) dzięki zastosowaniu odpowiednich kluczy alokacyjnych.

Analogicznie, jest i będzie możliwe przypisanie aktywów (należności)/zobowiązań do Zakładów 1 - 4 oraz do E i ZE - w przypadku aktywów (należności)/zobowiązań związanych z całością funkcjonowania Spółki. Takie przypisanie będzie możliwe również poprzez zastosowaniu właściwych kluczy alokacji.

VI.Pozostałe kwestie

Składniki majątku Spółki dzielonej, który będzie podlegał przeniesieniu w ramach Podziału, Spółka przejmująca

i) przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki dzielonej, oraz

ii) przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Co więcej, w przypadku planowanego Podziału przyjęta przez Fundacje wartość podatkowa udziałów przydzielonych im przez Spółkę przejmującą, nie będzie wyższa niż wartość podatkowa akcji w Spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez te Fundacje dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału.

Końcowo, Spółka wskazuje, że planowany Podział opisany w niniejszym wniosku zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów podziału nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Podstawowym celem planowanego Podziału jest bowiem reorganizacja struktury właścicielskiej Spółki poprzez rozdzielenie części działalności związanej z ZE (i pozostawienie jej w Spółce dzielonej) od pozostałych segmentów biznesowych funkcjonujących w ramach Spółki tj. Zakładów 1-4 oraz E, które planowo mają zostać przeniesione do odrębnego podmiotu (Spółki przejmującej).

Pytania

1) Czy wydzielane do Spółki przejmującej zespoły składników materialnych i niematerialnych przypisane do Zakładów 1-4 i do E oraz pozostający w Spółce dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do ZE, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

2) Czy Podział będzie skutkował powstaniem dla Spółki dzielonej przychodu podatkowego?

3) Czy Podział będzie skutkował powstaniem przychodu/dochodu podatkowego dla Fundacji?

4) Czy przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień Podziału wartość rynkową majątku Spółki dzielonej otrzymanego przez Spółkę przejmującą, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań?

5) Czy Spółka przejmująca będzie ponosiła odpowiedzialność na podstawie art. 93c § 1 OrdPod tylko za zobowiązania podatkowe Spółki dzielonej, związane z Zakładami 1-4 oraz E, które nie uległy konkretyzacji do dnia Podziału, a tym samym Spółka przejmująca nie będzie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki dzielonej związane z Zakładami 1-4 oraz E, które uległy konkretyzacji do dnia Podziału, w szczególności za zakończone, lecz nieprzedawnione okresy rozliczeniowe, za które odpowiedzialność będzie ponosić Spółka dzielona?

6) Czy Spółka przejmująca będzie ponosiła jakąkolwiek odpowiedzialność za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych w związku z ZE?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Wydzielane do Spółki przejmującej zespoły składników materialnych i niematerialnych przypisane do Zakładów 1-4 i E oraz pozostający w Spółce dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do ZE, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT).

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne),

3) zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe),

4) zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

5) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Należy przy tym zauważyć, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/ przypadkowych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Znak: 0111-KDIB1-1.4010.606.2021.4.BS z 3 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

Zarówno Zakłady 1-4, jak i E oraz ZE, stanowią odrębne działalności biznesowe, zajmujące się realizacją różnych zadań gospodarczych, wykorzystując do swojej działalności przypisane do nich (m.in. wg. lokalizacji i/lub rodzaju faktycznych czynności, tj. przedmiot działalności) składniki materialne i niematerialne, które nie są przypadkowymi, niezwiązanymi ze sobą elementami, lecz są to składniki będące we wzajemnych relacjach, które ściśle wiążą się z danym profilem działalności Zakładu czy Linii. Innymi słowy, są to zespoły składników materialnych i niematerialnych, które są ze sobą funkcjonalnie powiązane, w taki sposób, aby umożliwić odpowiednio Zakładom 1-4 oraz E i ZE niezależną realizację ich zadań w ramach odrębnych segmenty biznesowe w strukturze Spółki dzielonej. Ponadto, należy podkreślić, iż w ramach planowanego Podziału, także zostaną przeniesione na Spółkę przejmującą zobowiązania związane z Zakładami 1-4 oraz E wraz z Kredytami wynikającymi z Umów Kredytu, a z kolei w Spółce dzielonej pozostaną zobowiązania związane z odrębną linią biznesową prowadzoną w ramach Zakładu 5, tj. ZE.

Niemniej jednak, nawet w przypadku braku przeniesienia niektórych zobowiązań Spółki dzielonej dotyczących Zakładów 1-4 czy E z uwagi na obowiązujące przepisy prawa lub trudności od strony kontraktowej, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych będzie spełniona.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11, gdzie wskazano, iż: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Wyodrębnienie organizacyjne

Kolejnym niezbędnym warunkiem dla uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jest jego organizacyjne wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

W ustawie o CIT nie określono, jak należy rozumieć wyodrębnienie organizacyjne, niemniej jednak w doktrynie podkreśla się, iż wyodrębnienie to może nastąpić na podstawie statutu, regulaminu wewnętrznego czy też decyzji zarządu; może ono mieć zarówno wyłącznie faktyczny charakter, co skutkuje tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określoną pozycję w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy-podatnika jako wydział, jak i charakter prawny, wskutek utworzenia oddziału, na podstawie uchwały zarządu, zarejestrowanego w rejestrze przedsiębiorców w KRS (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 10, komentarz do art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podobne stanowisko przyjmują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np. w interpretacji z 25 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.770.2022.1.AND, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Również taką argumentację podzielają sądy administracyjne, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12 sąd stwierdził, że: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)” Ponadto, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wyodrębnienie organizacyjne Zakładów 1-4 oraz E i ZE w wewnętrznej strukturze Spółki dzielonej, ma i będzie miało sformalizowany charakter w postaci przyjętej uchwały Zarządu Spółki. Również w ramach tej uchwały Zarządu Spółki zostały formalnie przypisane wybrane składniki majątkowe do poszczególnych Zakładów oraz Linii, które służą realizacji zadań przez te Zakłady/ Linie.

Co więcej, wyodrębnienie Zakładów 1-5 w wewnętrznej strukturze Spółki dzielonej wynika również z położenia w odrębnych lokalizacjach - odpowiednio F, H, J, K, E, a w związku z tym funkcjonują one w różnych obiektach (nieruchomościach budynkowych). Dodatkowo, na skutek czynności faktycznych (funkcji biznesowych) ma miejsce rozdzielenie Zakładów i Linii funkcjonujących w ramach Zakładu 5 w Spółce, poprzez realizację zadań przez każdy z zakładów na rzecz innych klientów w oparciu o kryterium geograficzne. Podobnie jest, także jeśli chodzi, o Linie, gdyż mimo że są one skupione w jednym zakładzie (Zakładzie E) to ich rozdzielenie odbywa się w oparciu o realizację czynności faktycznych, jako, że prowadzą one zupełnie inny rodzaj działalności, tj. Linia 1 produkuje (…), a Linia 2 zajmuje się świadczeniem usług (…). Innymi słowy, Linia 1 operuje na towarze, natomiast, Linia 2 wykonuje usługi. Przy czym występują sytuacje, że Linia 1 sprzedaje towary (…) do tego samego klienta, na rzecz którego Linia 2 świadczy usługę (…) sprzedanych mu … (np. w sytuacji, gdy klient zamawia gotowy …) i/lub innych elementów/materiałów. Zatem, Linia 2 … produkowane przez Linię 1, jak i innych klientów zewnętrznych. Co więcej, Linia 2 wykonuje również usługę (…) na całkowicie innych materiałach (…) na rzecz klientów zewnętrznych.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego będzie spełniony.

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o CIT nie definiuje, jak należy rozumieć wyodrębnienie finansowe.

W wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zawierają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lutego 2025 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.615.2024.3.BJ czy z 9 grudnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.497.2024.2.AW.

Z kolei w doktrynie wskazuje się, że w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. Wyodrębnienie może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku, gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa. Tym samym powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane, w naszej opinii, na podstawie samej rachunkowości zarządczej. Wyodrębnienie może także przybrać formę odrębnych rejestrów sprzedaży dla potrzeb podatku VAT, odrębnych ewidencji składników majątkowych (np. środków trwałych lub ewidencji wyposażenia) (...). W szczególności taka zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi samodzielnie sporządzać bilansu czy też posiadać samodzielnego rachunku bankowego. Należy się także w pełni zgodzić ze stanowiskiem, iż w odniesieniu do niektórych pozycji (dotyczących całokształtu działalności danego podmiotu) ich przypisanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa może wynikać z określonych kluczy alokacji oraz ewidencji na podstawie dokumentów wewnętrznych, co nie będzie miało wpływu na zaklasyfikowanie tego rodzaju zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Spółka prowadzi ewidencję finansowo-księgową, która m.in. na potrzeby sporządzania raportów finansowych (uproszczonych rachunków zysków i strat) umożliwia alokowanie przychodów oraz kosztów bezpośrednio związanych z każdym z Zakładów/ linii biznesowych działających w ramach tego Zakładu, w tym istnieje możliwość przypisania przychodów i kosztów bezpośrednich do Linii 1 oraz Linii 2.

Ponadto, prowadzona w Spółce ewidencja finansowo-księgowa daje możliwość alokowania należności odnoszących się do przychodów bezpośrednio przypadających na dany Zakład/linie biznesową wybranego Zakładu (w tym na Linie 1 oraz Linie 2). Podobnie jest w kwestii zobowiązań, tzn. ewidencja finansowo-księgowa Spółki zapewnia alokację zobowiązań do Zakładów i/lub linii biznesowych działających w tych zakładach, w tym Linii 1 i Linii 2, które to zobowiązania są związane z kosztami bezpośrednimi konkretnych Zakładów i/lub linii biznesowych działających w tych zakładach, w tym Linii 1 i Linii 2.

Ponadto, Spółka na dzień Podziału będzie mieć możliwość przypisania przychodów/kosztów/ należności i/lub zobowiązań wspólnych, a więc takich, które są związane zarówno z Zakładami 1-4 oraz E (które planowo mają zostać wydzielone do Spółki przejmującej) oraz z ZE, który ma pozostać w Spółce dzielonej, co zostanie dokonane dzięki zastosowaniu odpowiednich kluczy alokacyjnych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia finansowego należy uznać za spełniony.

Za spełnieniem przesłanki wyodrębnienia finansowego przez Zakłady 1-4 oraz Linie 1 i Linie 2 przemawia m.in. interpretacja indywidualna z 6 września 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.390.2023.2.KW wydana w podobny stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał:

„Wskazać należy, że opisana we wniosku w ramach zdarzenia przyszłego Działalność Wydzielana oraz Działalność Pozostała stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem w opisie sprawy wskazali Państwo, że:

(…)

2. Na Dzień Podziału, ewidencja księgowa będzie umożliwiać przypisanie przychodów, kosztów, aktywów i pasywów do Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostałej.

Na Dzień Podziału będzie możliwe przypisanie aktywów/zobowiązań do danej działalności. W przypadku aktywów/zobowiązań związanych zarówno z Działalnością Wydzielaną, jak i Działalnością Pozostałą, również możliwe będzie przypisanie ich do danej działalności przy zastosowaniu właściwych kluczy alokacji.

Na Dzień Podziału, zarówno Działalność Wydzielana, jak i Działalność Pozostała będą posiadać osobne rachunki bankowe, przypisane wyłącznie do danej działalności.

(…)

Zatem z opisu sprawy wynika, że wydzielony, jak i pozostały w spółce dzielonej zespół składników materialnych oraz niematerialnych, w tym zobowiązań, będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie”.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Dla uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, musi on być także wyodrębniony pod względem funkcjonalnym, co zgodnie z praktyką interpretacyjną organów podatkowych należy rozumieć jako: „przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.268.2022.2.JF).

Każdy z Zakładów 1-4, jak też poszczególne linie biznesowe funkcjonujące w ramach Zakładu 5 tj. E oraz ZE służą w Spółce i realizują określone zadania gospodarcze polegające chociażby na świadczeniu usług (…) czy produkcji i sprzedaży (…) (szczegółowo opisane powyżej) stanowiąc zupełnie odrębne segmenty biznesowe. Zarówno Zakłady 1-4, jak i E oraz ZE (obie linie zlokalizowane w Zakładzie 5) funkcjonują jako niezależne przedsiębiorstwa w ramach jednego organizmu prawnego jakim jest Spółka, do czego wykorzystują przypisane do nich zespoły składników materialnych i niematerialnych, umożliwiające im niezależne funkcjonowanie w sferze operacyjnej, bez konieczności angażowania dodatkowych istotnych zasobów. Ponadto, należy zauważyć, że historycznie część Zakładów funkcjonowała już jako odrębne podmioty, które następnie zostały wcielone w struktury Spółki.

Zatem, Zakłady 1-4, jak i E oraz ZE (obie linie zlokalizowane w Zakładzie 5) posiadają możliwość samodzielnego prowadzenia ich działań gospodarczych przez zespół przypisanych do nich składników materialnych i niematerialnych, a tym samym warunek wyodrębnienia funkcjonalnego należy uznać za spełniony.

Zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem dla uznania wybranego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze. Według organów podatkowych, aby uznać część mienia przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP).

Przeniesione w wyniku Podziału do Spółki przejmującej składniki materialne i niematerialne pozwolą Spółce przejmującej kontynuować w pełnym zakresie dotychczasową działalność wykonywaną przez Zakłady 1-4 oraz Z w ramach Spółki dzielonej. Natomiast, składniki materialne i niematerialne pozostałe w Spółce dzielonej po Podziale pozwolą jej w pełnym zakresie kontynuować dotychczasową działalność realizowaną poprzez 1 z 2 linii biznesowych zlokalizowaną w Zakładzie 5, tj. ZE. Konsekwentnie, należy uznać powyższy warunek za spełniony.

Bez znaczenia dla zdolności kontynuacji działalności przez dany zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa, jako niezależnego podmiotu gospodarczego pozostaje fakt, że na skutek Podziału do Spółki przejmującej zostaną przeniesione pewne funkcje wspólne o charakterze ogólno-administracyjnym, które obecnie realizowane są dla Spółki dzielonej jako całości (tj. dla Zakładów 1-5 w tym E i ZE), takie jak: księgowość, kadry i płace, BHP, dział administracji, kontroling, dział IT i Zarząd, bowiem nie są to funkcje niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej przez ZE i mogą zostać zapewnione Spółce dzielonej po Podziale w ramach outsourcingu.

Powyższe, w kontekście zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2314/10, wskazując, że: „Definicja ta nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo.

Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing)”.

Podobnie, w przypadku nieruchomości położonych w E oraz wspólnych budynków dla E oraz ZE, które obecnie są wykorzystywana we własnym zakresie przez Spółkę dzieloną poprzez Linie 1 oraz Linie 2, gdyż sam fakt, że na skutek Podziału zostaną one przeniesione na Spółkę przejmującą nie oznacza utraty zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo przez E w Spółce dzielonej. Po Podziale bowiem zostaną one (w odpowiedniej części) wynajęte przez Spółkę przejmującą na rzecz Spółki dzielonej, umożliwiając tym samym niezakłóconą kontynuację działalności ZE. W realiach rynkowych nie jest konieczne dla prowadzenia działalności posiadanie nieruchomości, gdyż dany podmiot może ją wynająć na potrzeby prowadzenia działalności.

Co więcej, w przypadku Podziału (objętego niniejszym wnioskiem) niemożliwe lub co najmniej bardzo utrudnione prawnie byłoby przeprowadzenie i) w pierwszej kolejności podziału nieruchomości w E (z uwzględnieniem części powierzchni odpowiednio zajmowanych przez Linię 1 oraz osobno Linię 2) oraz następnie, ii) przeprowadzenie Podziału z uwzględnieniem wcześniej podzielonych nieruchomości z lokalizacji w E. Konsekwentnie, wpadkowe (jedynie pod transakcję Podziału) dzielenie prawne nieruchomości w E (dziś stanowiących nieruchomości i/lub budynki wspólne) dla Linii 1 oraz Linii 2 byłoby sztuczne i nie wynikałoby z przesłanek ekonomicznych niezwiązanych z operacją Podziału A.

Co więcej, taki podział prawny nieruchomości w E byłby co najmniej bardzo utrudniony lub wręcz niemożliwy pod kątem prawnej wykonalności.

Analogicznie w przypadku gruntów ornych w H, które - w zależności od prawnej i faktycznej możliwości ich przeniesienia w ramach Podziału na Spółkę przejmującą - mogą ew. pozostać w Spółce dzielonej (przy czym zakłada się, że zostaną one przeniesione do Spółki przejmującej pod warunkiem uzyskania odpowiednich zgód od organów administracji). Wynika to z tego, że obecnie w/w grunty (rolne) nie są jeszcze efektywnie wykorzystywane w operacyjnej działalności H (w ramach działalności operacyjnej …). Natomiast, pierwotnie (na moment ich nabycia) był plan biznesowy by je wykorzystać pod rozbudowę infrastruktury H w przyszłości.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1296/17, który co prawda odnosił się do kwestii aportu, ale oddaje istotę problemu w kontekście istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w powiązaniu z koncepcją własności i/lub posiadania majątku nieruchomego: „Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 502/10 wykładnia językowa oraz systemowa interpretowanego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. Z kolei, odwołanie się do wykładni funkcjonalnej winno w tym wypadku uwzględniać przede wszystkim kontekst gospodarczy wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalność w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona.

Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości. Należy mieć na uwadze również to, że przyczyną wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu gospodarczego może być właśnie dążenie do zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i ulokowania jej na nieruchomości, do której tytuł prawny posiada podmiot przyjmujący aport. (…)

Trudno się zgodzić, że stanowiskiem Sądu pierwszej instancji akceptującym stanowisko organu interpretacyjnego, że wyodrębniony w strukturze Spółki Dział Logistyki nie spełnia wymogu samodzielności, bowiem nie został wyposażony w nieruchomość, w której mógłby niezależnie prowadzić swoją działalność gospodarczą. Niewątpliwie przy tego rodzaju działalności gospodarczej konieczne jest realizowanie jej fizycznie w określonym miejscu, jednakże nie musi być to miejsce dotychczasowe, a więc nie jest zasadne przyjęcie wymogu powiązania z miejscem gdzie prowadzona jest dotychczasowa działalność. Ponadto zarówno przed dokonaniem aportu jak i po tej czynności Dział Logistyki będzie wykorzystywał w prowadzonej działalności nieruchomości; odpowiednio nieruchomość Spółki, a następnie Spółki Zależnej. W związku z tym nie ma okresu prowadzenia działalności, w którym Dział Logistyki nie posiada prawa do korzystania z nieruchomości, a w konsekwencji, że nie może realizować przypisanych mu zadań gospodarczych ze względu na brak fizycznego umiejscowienia tej działalności. Reasumując stwierdzić należy, że wykładnia językowa i funkcjonalna art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. przeprowadzona z uwzględnieniem rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez opisany we wniosku Dział Logistyki jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych prowadzi do uznania, że przeniesienie wymienionych składników z wyłączeniem nieruchomości, na której funkcjonuje nie wpływa na ocenę czy przeniesiony, wyodrębniony zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Prawo do tej nieruchomości w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest elementem determinującym czy przeniesiona została zorganizowana część przedsiębiorstwa, która zarazem mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno zespoły składników materialnych i niematerialnych przypisane do Zakładów 1 - 4 oraz E, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do ZE, będą stanowiły zorganizowane część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Podział nie będzie skutkował powstaniem dla Spółki dzielonej przychodu podatkowego.

Uzasadnienie:

Zdaniem Wnioskodawcy, Podział, w wyniku którego dojdzie do przeniesienia składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) dotyczących Zakładów 1-4 oraz E nie spowoduje powstania przychodu dla Spółki dzielonej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT. Wynika to z tego, że zarówno wydzielane składniki materialne i niematerialne, jak i składniki materialne i niematerialne pozostające w Spółce dzielonej będą spełniać ustawową definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 powyżej).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychód podatkowy stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to wyłącza się z przychodów spółki podlegającej podziałowi wartość rynkową składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone przepisy, aby nie powstał dla A przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, konieczne jest, aby zarówno i) składniki majątku dotyczące Zakładów 1-4 oraz E przenoszone na Spółkę przejmującą, jak i ii) składniki majątku pozostające w Spółce dzielonej - które dotyczą ZE stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Ponieważ, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno i) składniki majątku przypisane do Zakładów 1-4 oraz E, które zostaną wydzielone do Spółki przejmującej, jak też ii) składniki majątku alokowane do ZE, które pozostaną po Podziale w Spółce dzielonej, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa - w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, Podział nie będzie skutkował powstaniem przychodu/dochodu podatkowego dla Fundacji.

Uzasadnienie:

I.Przepisy dot. powstania przychodu dla wspólnika przy podziale

Zgodnie z ustawą o CIT w związku z podziałem potencjalny przychód w odniesieniu do wspólnika spółki dzielonej może powstać na bazie dwóch przepisów tj. art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Zgodnie z pierwszym z nich (tj. art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT) przychodami są w szczególności, ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z kolei drugi z nich (tj. art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT) stanowi, że przychodami są w szczególności, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

II.Zwolnienie podmiotowe fundacji rodzinnych

Odnosząc powyższe regulacje do opisanego zdarzenia przyszłego, należy uwzględnić, że akcjonariuszami Spółki dzielonej są Fundacje, tj. osoby prawne utworzone zgodnie z ustawą z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326 ze zm., dalej: „Ustawa o FR” lub „UFR”), które na gruncie ustawy o CIT korzystają ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Przy czym, od tej ogólnej reguły wyrażonej w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT - o zwolnieniu podmiotowym fundacji rodzinnych - przewidziano wyjątki w ust. 6-9 artykułu 6 ustawy o CIT, w tym m.in. wskazano, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 UFR.

a) Czy objęcie udziałów w Spółce przejmującej mieści się w ustawowej koncepcji „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221, dalej: „PP”)?

W ocenie Wnioskodawcy, trudno uznać, że przystępowanie do spółek, w tym nabywacie udziałów w Spółce przejmującej w wyniku Podziału będzie spełniać definicję legalną działalności gospodarczej w rozumieniu PP dla Fundacji.

W rozumieniu art. 3 PP działalnością gospodarczą jest bowiem (...) zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły”.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można mówić w kontekście nabycia udziałów w Spółce przejmującej przez Fundacje w ramach Podziału o i) zorganizowanej działalności zarobkowej - transakcja będzie miała charakter jednorazowy, co wyklucza zorganizowany charakter, ii) wykonywaną we własnym imieniu - rola Fundacji będzie ograniczona do uchwalenia planu podziału, co wyklucza efektywnie działalność we własnym imieniu na procesie typu podział spółki, iii) w sposób ciągły - ponownie, transakcja podziału ma jednorazowy charakter oraz punktowy rezultat w postaci finalizacji procesu poprzez wpisanie podziału do KRS.

Podobnie, na gruncie historycznego stanu prawnego sądy potwierdzały, że nabywania akcji lub udziałów w podmiotach nienotowanych na rynku regulowanym nie mieści się w ustawowej koncepcji prowadzenia działalności gospodarczej, np. postanowienie WSA w Gdańsku z 24 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 17/18, LEX nr 2499525.

Efektywnie więc dla Fundacji nie powinien powstać przychód/ dochód podatkowy (podlegający efektywnemu opodatkowaniu CIT) na Podziale ze względy na fakt, że czynność w zakresie objęcia udziałów w Spółce przejmującej w wyniku Podziału nie mieści się w ustawowej koncepcji działalności gospodarczej.

Tak długo jak określone przysporzenie dla Fundacji powstało w wyniku zdarzenia niemieszczącego się w koncepcji działalności gospodarczej tak długo nie mogą znaleźć zastosowania przepisy o ograniczeniu prawa do zwolnienia z CIT dla fundacji rodzinnych. Wynika to z tego, że fundacje rodzinne przestają korzystać ze zwolnienia (podmiotowego) z CIT w przypadku wykroczenia poza zakres (dozwolonej) działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o FR (o którym mowa szerzej poniżej). Jeśli więc Fundacje w ogóle nie wykonują/ nie będą wykonywać działalności gospodarczej w kontekście Podziału (lub bardziej ogólnie transakcji typu podział spółki), to ew. przysporzenie z tego tytułu będzie podlegało zwolnieniu z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

b) Ew. czy transakcja Podziału mieści się w katalogu, tzw. dozwolonej działalności gospodarczej dla fundacji rodzinnej?

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UFR fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 PP tylko w zakresie:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5) udzielania pożyczek:

a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

c) beneficjentom;

6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8) gospodarki leśnej.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 UFR działalność, o której mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, fundacja rodzinna może wykonywać wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym.

Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 3 UFR przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

Mając na uwadze, powyższe, [nawet jeśli Dyrektor KIS nie podzieli stanowiska z lit. a) powyżej], to w ocenie Wnioskodawcy, Fundacje na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR mogą wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 PP m.in. w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. W ustawie o FR brak jest definicji określenia „przystąpienie” co powoduje, że należy szukać powszechnego i szerokiego znaczenia tego słowa. Zdaniem Wnioskodawcy, za „przystąpienie” Fundacji należy również uznać uzyskanie przez Fundacje udziałów nabytych w Spółce przejmującej w ramach planowanego Podziału.

W związku z powyższym, potencjalny przychód, który mógłby zostać osiągnięty przez Fundacje na skutek planowanego Podziału będzie objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, iż posiadanie udziałów przez Fundację w spółkach z o.o. będzie stanowić dozwolony zakres ew. prowadzonej przez Fundacje działalności gospodarczej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR. Innymi słowy, planowany Podział nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku CIT dla Fundacji z uwagi na skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego z CIT przez Fundacje.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym:

1) interpretacja indywidualna z 18 czerwca 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.281.2024.2.END, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził następujące stanowisko: „Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą m.in. w zakresie przystępowania do spółek handlowych, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach. Do zakresu dozwolonej działalności wymienionej w ww. przepisie można zaliczyć uzyskanie przez Fundację Rodzinną udziałów w Spółce II w wyniku Podziału Spółki I przez wydzielenie działalności inwestycyjnej do Spółki II. Wskazać należy, że przychód powstanie wskutek uczestnictwa fundacji rodzinnej w spółce z o.o., a zatem w ramach wymienionego wcześniej art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr. W związku z powyższym, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Fundacja Rodzinna będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., w związku z otrzymaniem przez Fundację udziałów w Spółce II w wyniku Podziału Spółki I na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych przez wydzielenie działalności inwestycyjnej do Spółki II, mimo że na podstawie oraz art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. Podział Spółki I nie będzie neutralny podatkowo”.

2) interpretacja indywidualna z 3 stycznia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.534.2023.1.DP, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził następujące stanowisko: „Do zakresu dozwolonej działalności wymienionej w ww. przepisie można zaliczyć uzyskanie udziałów w Spółce II w wyniku Podziału Spółki I przez wydzielenie działalności inwestycyjnej do Spółki II. Wskazać należy, że ww. przychód powstanie wskutek uczestnictwa fundacji rodzinnej w spółce z o.o., a zatem w ramach wymienionego wcześniej art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr.

W związku z powyższym, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Fundacja Rodzinna będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., w związku z otrzymaniem przez Fundację udziałów w Spółce II w wyniku Podziału Spółki I na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych przez wydzielenie działalności inwestycyjnej do Spółki II, mimo że na podstawie oraz art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. Podział Spółki I nie będzie neutralny podatkowo”.

III. Alternatywny brak powstania przychodu dla wspólnika

Niemniej, nawet gdyby uznać, że objęcie udziałów przez Fundacje w wyniku planowanego Podziału i) mieści się w koncepcji działalności gospodarczej, oraz ii) nie mieści się w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej wskazanej w art. 5 UFR, a tym samym potencjalny przychód (dochód) związany z Podziałem nie będzie objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, to w ocenie Wnioskodawcy i tak Fundacje nie będą zobowiązane do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT w związku planowanym Podziałem (co uzasadniono szerzej poniżej).

III.1. Przychód na bazie art. 12 ust. 1 pkt 8b CIT

Zgodnie bowiem z wyżej już przytoczonym art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT przychodami są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Zatem, jak wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychód dla wspólnika spółki dzielonej, w przypadku podziału przez wydzielenie, powstanie wyłącznie w przypadku, gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub ewentualnie majątek pozostający w spółce dzielonej nie będą stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 września 2022 r., Znak: 0111-KDWB.4010.31.2022.1.AZE, w której wskazano, iż: „z przytoczonego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy wynika, że opodatkowanie dochodu w momencie podziału spółek uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli będzie miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) nie będzie stanowić zorganizowanej część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej będzie stanowić przydzielona wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału. W związku z powyższym, jeżeli majątek wydzielony ze Spółki dzielonej oraz majątek pozostający w Spółce dzielonej - stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, to wskazany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b cytowanej ustawy, nie będzie miał zastosowania w przypadku Wnioskodawcy”.

Mając więc na uwadze, że zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku, zarówno składniki materialne i niematerialne przypisane do ZE, które pozostaną w Spółce dzielonej, jak i składniki majątku alokowane do Zakładów 1-4 oraz E , które zostaną wydzielone do Spółki przejmującej w ramach planowanego Podziału, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o CIT, to Fundacje nie będą opodatkowane na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT.

III.2. Przychód na bazie art. 12 ust. 1 pkt 8ba CIT

Jeśli chodzi o przytoczony już wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT to należy go rozpatrywać łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w przytoczonym powyżej ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Ponadto, jak wskazano w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W dalszej kolejności wskazać należy regulacje zawarte w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którymi przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zważywszy, że:

a) akcje w Spółce dzielonej nie zostały nabyte lub objęte przez Fundacje w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów (Fundacje nabyły akcje Spółki dzielonej w drodze transakcji sprzedaży), oraz

b) przyjęta przez Fundacje dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość akcji w Spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Fundacje dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału;

c) Podział będzie miał uzasadnienie ekonomiczne/biznesowe;

d) zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółka dzielona będą miały w momencie Podziału siedziby na terytorium Polski i będą podlegać na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych tj. jest/będą podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym będą wypełniać przesłankę wymieniona w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT

- to w konsekwencji (nawet przy braku zastosowania ww. opisanego zwolnienia podmiotowego z CIT dla Fundacji) planowany Podział i tak nie skutkowałby uzyskaniem przychodu podatkowego przez Fundacje na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT w związku ze spełnieniem wszystkich przesłanek do zastosowania (wyłączenia przychodu z opodatkowania) na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień Podziału wartość rynkową majątku Spółki dzielonej otrzymanego przez Spółkę przejmującą, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W obydwu wyżej wymienionych przepisach odnoszących się do możliwości powstania przychodu po stronie Spółki przejmującej ustawodawca posługuje się wyrażeniem „majątek”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do innych źródeł.

I tak odwołując się do znaczenia pojęcia „majątek” z języka potocznego to według definicji zawartej w słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) jest to «czyjś stan posiadania».

Z kolei ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: KC) również nie odnosi się wprost do definicji powyższego pojęcia. Należy jednak wskazać, że w prawie cywilnym przyjmuje się, że określenie „majątek” ma dwa znaczenia i może oznaczać zarówno zbiór aktywów przysługujących określonemu podmiotowi (znaczenie węższe, definicja zbliżona do pojęcia mienia), jak i zbiór zarówno aktywów jak i pasywów (znaczenie szersze).

Przykładowo, zgodnie z komentarzem do art. 44 KC (red. prof. ucz. UW dr hab. Konrad Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 30, Warszawa 2022):

„Wśród koncepcji dotyczących pojęcia majątku wyróżnić można następujące:

1) koncepcję utożsamiającą majątek wyłącznie ze zbiorem aktywów przysługujących określonemu podmiotowi, co jest rozumieniem zbliżonym do pojęcia mienia (...);

2) koncepcję szerszą, w myśl, której majątek stanowi zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów;

3) pogląd, iż majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie) albo drugie (szerokie) znaczenie;

4) koncepcję, zgodnie z którą majątkiem jest różnica powstała z porównania aktywów i pasywów danego podmiotu (koncepcja została odrzucona jako niemająca podstawy normatywnej).

Jednocześnie, autorzy ww. komentarza wskazują, że „(...) pojęcie mienia odnosi się zawsze tylko do zbioru aktywów (tak SN w wyr. z 3 grudnia 2009 r., IICSK 215/09, Legalis), podczas gdy termin „majątek” może odnosić się - w szerokim rozumieniu - zarówno do aktywów i pasywów, jak i – w wąskim rozumieniu - jedynie do aktywów”.

Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w innych źródłach, przykładowo w innym komentarzu do art. 44 KC (red. dr hab. Mariusz Załucki, Kodeks cywilny. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2023): „W literaturze cywilistycznej można odnaleźć kilka ujęć terminu „majątek”. Po pierwsze, przez majątek rozumie się aktywa przysługujące określonemu podmiotowi, co jest terminem zbliżonym do pojęcia mienia (wyr. SA w Łodzi z 28 marca 2014 r., I ACa 1278/13, Legalis). Według szerszego ujęcia termin „majątek” używany jest dla określenia zarówno aktywów, jak i pasywów. Występuje także pogląd, że majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie), albo drugie (szerokie) znaczenie (wyr. SN z 3 grudnia 2009 r., IICSK 215/09, Legalis), oraz koncepcja, zgodnie z którą majątkiem jest różnica powstała z porównania aktywów i pasywów danego podmiotu (A. Dyoniak, Pojęcie, s. 120-121). Powszechnie przyjmowane jest stanowisko trzecie, zgodnie z którym w przepisach prawa pojęcie majątku wystąpić może zarówno w szerokim, jak i wąskim znaczeniu (m.in. A. Dyoniak, Pojęcie, s. 123; Z. Radwański, A. Olejniczak, Prawo cywilne, 2015, s. 134-135; M. Bednarek, Mienie, s. 30; W.J. Katner, w: SPP, t. 1, 2012, s. 1298)”.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że majątek może być rozumiany zarówno jako zbiór aktywów, jak i zbiór aktywów, jak i pasywów. Jednocześnie, jak wskazano w przywołanych powyżej fragmentach, powszechnie przyjmuje się również koncepcję, zgodnie z którą majątek może mieć albo wąskie, albo szerokie znaczenia na gruncie konkretnych przepisów.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przez pojęcie wartość rynkowa majątku należy rozumieć majątek w ujęciu szerszym, w myśl którego stanowi on zbiór aktywów oraz pasywów. Za taką wykładnią analizowanego pojęcia przemawiają m.in. przedstawione poniżej argumenty.

Przede wszystkim, Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Tym samym należy podkreślić, że również operacje na pasywach (w skład których wchodzą zobowiązania) uznawane są przez ustawodawcę za przysporzenie majątkowe stanowiące przychód na gruncie ustawy o CIT.

W związku z tym można wnioskować, że na gruncie ustawy o CIT majątek rozumiany jest w szerszym znaczeniu (tj. jako zbiór aktywów i pasywów), o czym świadczy m.in. brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

Dodatkowo, za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia majątek przemawia wykładnia pojęcia wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu, wartość emisyjną należy rozumieć jako cenę, jaką spółka przejmująca płaci za majątek spółki dzielonej jej wspólnikom. Takie podejście potwierdza treść art. 4a pkt 16a) ustawy o CIT wartość emisyjna udziałów (akcji) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Należy podkreślić, że w przypadku przyjęcia odmiennego rozumienia, wartości majątku spółki dzielonej (tj. innego niż wartość aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań), na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT prawie zawsze powstałby przychód z tytułu łączenia bądź podziału spółki. Skoro przez wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej, natomiast, wartość rynkowa udziałów z definicji uwzględnia zarówno wartości aktywów spółki, jak i wartość zobowiązań (ponieważ wartość ta musi uwzględniać ogół praw i obowiązków danego podmiotu), w związku z tym nie może przekraczać wartości majątku podmiotu uwzgledniającej także jego zobowiązania.

Gdyby zatem przyjąć węższe rozumienie majątku (tj. majątek jako zbiór aktywów), wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nigdy nie byłaby mu równa. Tym samym w sytuacji, w której spółka dzielona miałaby jakiekolwiek zadłużenie, podział zawsze skutkowałby powstaniem przychodu po stronie spółki przejmującej. Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że zgodnie z pkt 2 preambuły Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz.UE.L 310, s. 34 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa”)” (...) podziały, podziały przez wydzielenie (...) dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich.

W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”. Tym samym należy podkreślić, że jednym z celów Dyrektywy jest zapewnienie, że podział nie powinien wiązać się z powiększeniem podstawy opodatkowania dla spółek biorących w nim udział (zasada neutralności podziału, wynikająca z art. 4 ust. 1 Dyrektywy). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że majątek powinien być rozumiany wyłącznie jako zbiór aktywów, takie rozumienie przekładałoby się bowiem na brak neutralności podziału, tym samym byłoby sprzeczne z celem Dyrektywy i niezgodne z wykładnią prounijną.

Z kolei, jeśli chodzi o pojęcie samej wartości, to według definicji zamieszczonej w słowniku Języka Polskiego PWN przez termin „wartość” należy rozumieć: «to, ile coś jest warte pod względem materialnym».

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), „wartość rynkowa” jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą, na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną, jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w celu dokładnego określenia wartości rynkowej majątku Spółki dzielonej otrzymanego przez Spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, należy zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenia wartości rynkowej wydzielanego majątku ze Spółki dzielonej. Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz zobowiązań.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, wartość rynkowa majątku Spółki dzielonej - który ma zostać wydzielony do Spółki przejmującej - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, powinna być określona poprzez właściwą metodę wyceny mającą na celu określenie jego wartości rynkowej, zaś sam majątek należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym jako stanowiący zbiór aktywów oraz zobowiązań.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in.:

a) w interpretacji z 29 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.561.2023.1.AND, w której wskazał: „Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, „wartość rynkowa majątku” winna być ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów, tym samym pojęcie „wartość tych składników majątku”, do których odnosi się art. 12 ust. 4 pkt 3e, powinno być ujmowane w szerszym kontekście. W związku z powyższym, w celu dokładnego określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej. Podsumowując, przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla której celów majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”.

b) w interpretacji z 9 maja 2025 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.137.2025.3.JF, w której wskazał: „Ponadto, odnosząc się do rozumienia pojęcia „wartości rynkowej majątku” na gruncie ww. przepisów, wyjaśnić dodatkowo należy, że jeżeli w związku z danym składnikiem majątku został zaciągnięty dług w postaci pożyczki lub kredytu i dług ten zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą wraz z tym składnikiem (spółka przejmująca będzie zobowiązana do jego spłaty jako dłużnik), może on zostać uwzględniony w określeniu wartości rynkowej tego składnika, o ile jednocześnie jego wysokość ma również wpływ na określenie wartości emisyjnej wydawanych udziałów (akcji). Wysokość przejętych zobowiązań związanych bezpośrednio ze składnikami przejmowanego majątku nie może być bowiem elementem działań optymalizacyjnych zmierzających do zaniżania wartości rynkowej przejmowanego majątku z pominięciem ich wpływu na wartość wydawanych w zamian za majątek udziałów (akcji). Dodatkowo zauważyć należy, że przez zobowiązanie, które może być elementem wyceny należy rozumieć jedynie kapitał pożyczki/kredytu, do którego spłaty zobowiązana jest spółka przejmująca z wyłączeniem jednak tej części takiego zobowiązania, jaka odpowiada odsetkom, opłatom, prowizjom i innym opłatom, które stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Uwzględnienie tych pozycji już na etapie przejmowania majątku kreowałoby bowiem sytuację podwójnego rozliczenia tego rodzaju wydatków w kosztach podatkowych, co nie jest dopuszczalne systemowo w ustawie o CIT (art. 15 ust. 1 ustawy). Również rezerwy i odpisy nie mogą być treścią przedmiotowej kalkulacji dla celów ustalenia dochodu z tytułu restrukturyzacji. Podsumowując, przez „wartość rynkową majątku” Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla której celów majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów oraz z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień”.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca będzie ponosiła odpowiedzialność na podstawie art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: „OrdPod”) tylko za zobowiązania podatkowe Spółki dzielonej, związane z Zakładami 1-4 oraz E (Zakładem 2), które nie uległy konkretyzacji do dnia Podziału, a tym samym Spółka przejmująca nie będzie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki dzielonej związane z Zakładem 2 (tj. Zakładem 1-4 oraz E – przypis Organu), które uległy konkretyzacji do dnia Podziału, w szczególności za zakończone, lecz nieprzedawnione okresy rozliczeniowe, za które odpowiedzialność będzie ponosić Spółka dzielona.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca nie będzie ponosiła jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych w związku z ZE.

Uzasadnienie w zakresie pytań 5 i 6:

I. Przepisy ogólnego prawa podatkowego mające zastosowanie do Podziału

Podstawą do sukcesji praw i obowiązków podatkowych w przypadku Podziału będą przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, ze zm., dalej: „OrdPod”). Kwestia sukcesji podatkowej - w przypadku podziału przez wydzielenie - została uregulowana w art. 93c § 1 OrdPod. Zgodnie z tym przepisem osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Jednocześnie, jak wynika z art. 93c § 2 OrdPod przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Co istotne, w przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, tj. sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału. Takie podejście potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 26 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3448/17 wskazując, iż: „W przypadku podziału przez wydzielenie spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu.

Następstwo prawne w zakresie, o którym powyżej była mowa, dotyczy zatem tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa)”.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że ustawodawca nie zdefiniował w OrdPod pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie wspomnianego art. 93c OrdPod, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów zostały przypisane do spółki dzielonej. Natomiast, sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które zostały przypisane do podmiotu przejmującego dzielony majątek.

II. Konkretyzacja zdarzeń podatkowych przed datą Podziału

W przypadku zagadnienia zakresu sukcesji podatkowej na transakcji podziału przez wydzielenie kluczową kwestią jest czy dane prawo lub obowiązek powstały i istniały przed dniem wpisaniu Podziału do KRS. Wynika to z literalnej wykładni art. 93c OrdPod, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające w związku” z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W powyższym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte” - czyli prawa i obowiązki, które na dzień podziału „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. takie które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych. OrdPod wiąże następstwo prawne osób prawnych przejmujących jedynie z objęciem majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W takim przypadku następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielonej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem (wyrok WSA w Krakowie z 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 502/16).

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wpisania podziału do KRS lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (tj. zdarzenie to powinno być ujęte i rozliczone dla celów podatkowych w spółce dzielonej), to skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień podziału nie pozostają już w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w linii interpretacyjnej na gruncie wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

III. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Przykładowo, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3239/18: „w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c § 1 O.p., zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Posłużenie się czasem teraźniejszym oznacza, że przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie stany otwarte, to jest prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielonym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c O.p., należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem”.

IV. Linia interpretacyjna organów podatkowych

Podobne stanowisko zostało zawarte chociażby w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.498.2021.1.BM, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu podkreślił, iż: „z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem. W przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek przejmujących”.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.498.2021.1.BM,wskazując, że: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek przejmujących. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem”.

V. Przepisy ogólnego prawa podatkowego niemające zastosowanie do Podziału

V.1.

W myśl art. 117 § 1 OrdPod osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału (podmioty nowo zawiązane) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 117 § 3 OrdPod zakres odpowiedzialności osób prawnych lub spółek komandytowo-akcyjnych przejmujących albo osób prawnych lub spółek komandytowo-akcyjnych nowo zawiązanych przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie jest ograniczony do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych do dnia wydzielenia albo dnia wyodrębnienia.

Według doktryny prawa podatkowego „w przypadku przejęcia składników majątku niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoba prawna nie jest sukcesorem generalnym. Ponosi ona jednak odpowiedzialność za zaległości podatkowe dzielonej lub przejmowanej osoby prawnej jako osoba trzecia na podstawie art. 117 o.p. Odpowiedzialność ta ma charakter solidarny i obejmuje cały majątek osoby prawnej przejmowanej lub powstałej w wyniku podziału” (R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 93(c)).

Konsekwentnie do przedstawionego zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku nie znajdzie zastosowania art. 117 OrdPod, jako że ww. artykuł przewiduje solidarną odpowiedzialność spółki przejmującej za zaległości podatkowe spółki dzielonej, w przypadku gdy przejmowany lub pozostały majątek nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - zaś zgodnie ze stanowiskiem (oraz uzasadnieniem) w zakresie pytania nr 1 niniejszego wniosku zarówno wydzielane do Spółki przejmującej zespoły składników materialnych i niematerialnych przypisane do Zakładów 1-4 i E oraz pozostający w Spółce dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do ZE, powinny być kwalifikowane jako zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

V.2.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, w jego ocenie, nie znajdzie zastosowanie również art. 112 OrdPod. Wynika to z tego, że powyższa regulacja nie znajduje w ogóle zastosowania do transakcji typu podziały spółek. Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć między innymi w interpretacji z 31 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4017.3.2022.2.IZ oraz interpretacja z 21 stycznia 2022 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.997.2016.10.PS/PD.

VI. Podsumowanie wniosków

Mając na uwadze, że w ocenie Wnioskodawcy przenoszone składniki majątku Spółki dzielonej dotyczące Zakładów 1-4 i E, jak i składniki majątku ZE pozostające po Podziale w Spółce dzielonej, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa (na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zgodnie z uzasadnieniem w zakresie pytania nr 1 niniejszego wniosku), to Spółka przejmująca:

1) nie będzie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej powstałe przed dniem Podziału zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone Spółce przejmującej w planie podziału (Zakłady 1-4 i E), jak i tymi, które nie zostały przydzielone Spółce przejmującej w planie podziału (ZE), oraz

2) nie będzie ponosiła jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych w związku ze składnikami majątku Spółki dzielonej, które nie zostały przydzielone Spółce przejmującej w planie podziału (ZE).

W praktyce oznacza to w szczególności, że Spółka przejmująca nie będzie ponosiła odpowiedzialności za rozliczenia podatkowe Spółki dzielonej związane z majątkiem Zakładów 1-4 i E przypisanym jej w planie podziału, ale dotyczącym przeszłych okresów rozliczeniowych sprzed Podziału. Konsekwentnie, Spółka przejmująca będzie ponosiła odpowiedzialność tylko za ew. zobowiązania podatkowe Spółki dzielonej, które nie uległy konkretyzacji do dnia Podziału.

Za prawidłowością powyższego stanowiska Wnioskodawcy przemawia, również fakt, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał tożsame stanowisko podatnika za prawidłowe - odstępując przy tym od uzasadnienia prawnego oceny w interpretacji z 31 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4017.3.2022.2.IZ czy z 30 października 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.328.2019.3.JF.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie Ordynacji podatkowej jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 5 i Nr 6 dotyczącego Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18, dalej: „KSH”).

Natomiast, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej oraz spółki przejmującej przy podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej,

W myśl art. 7b ust. 1a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów

Powołane przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego rodzaju przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT:

Przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, z tym że przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515¹ § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT:

Przychodem w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT :

Do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, budzi kwestia ustalenia, czy wydzielane do Spółki przejmującej zespoły składników materialnych i niematerialnych przypisane do Zakładów 1-4 i do E oraz pozostający w Spółce dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do ZE, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 4a ust. 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

-stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

-jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

-jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

-mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi o „zespole składników”. Zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „KC”).

Reasumując, aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Przy ocenie czy zbywane składniki należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy także uwzględnić m.in. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z wniosku, działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w pięciu zakładach własnych położonych w odrębnych lokalizacjach, a każdy z nich przeznaczony jest do wykonywania określonych zadań/usług. W ramach Zakładów mogą funkcjonować odrębne linie biznesowe przeznaczone do prowadzenia różnych rodzajów działalności/zadań. Każdy z Zakładów realizuje przypisane do niego odpowiednio zadania w oparciu o:

i.zespoły składników majątkowych w postaci m.in. środków trwałych,

ii.dedykowaną kadrę pracowniczą,

iii.czy przypisane do niego należności.

Podobnie jest również w przypadku linii biznesowych działających w Zakładzie w E, mają one bowiem przypisane oddzielne składniki majątkowe, dedykowaną kadrę pracowniczą, jak też Spółka alokuje do każdej z tych linii związane z nią należności.

- nieruchomości, w tym gruntowe, dotyczące Zakładów 1-5,

- budynki, w których prowadzona jest działalność Zakładów 1-5,

- wartości niematerialne i prawne związane z działalnością Zakładów 1-4 oraz związane z działalnością E,

- zapasy materiałów, półproduktów, produktów itp., związane z działalnością Zakładów 1-4 oraz E,

- prawa, obowiązki, należności i zobowiązania wobec kontrahentów i osób trzecich związane z działalnością Zakładów 1-4 oraz E,

- część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki wykorzystywanym do obsługi rozliczeń/płatności Zakładów 1-4 oraz E,

- umowy pożyczek zawarte przez Spółkę (jako pożyczkobiorcę) ze Wspólnikami (dalej: „Umowy Pożyczek”) oraz zobowiązania wynikające z w/w umów (dalej: „Pożyczki”),

-wartości niematerialnych i prawne związane z działalnością ZE,

-pozostałe środki trwałe związane z działalnością ZE, które stanowią w szczególności maszyny i urządzenia oraz pozostałe wyposażenie Zakładu 1,

-zapasy materiałów, półproduktów, produktów itp., związane z działalnością ZE,

-prawa, obowiązki, należności i zobowiązania wobec kontrahentów i osób trzecich związane z działalnością w ZE,

-część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki wykorzystywanym do obsługi rozliczeń/płatności ZE,

-pracownicy związani z działalnością ZE, w tym prawa i obowiązki z umów z ww. pracownikami związanymi z działalnością ZE.

Zarówno poszczególne Zakłady 1-5, jak i działające w nich linie biznesowe nie zostały formalnie zarejestrowane jako oddziały/wydziały, etc. w strukturze przedsiębiorstwa Spółki dzielonej. Przy czym Zakłady 1-4 oraz Zakład 5 i funkcjonujące w nim Linie są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki w sposób sformalizowany na bazie podjętej uchwały Zarządu Spółki. Ponadto, w ramach podjętej uchwały Zarządu Spółki zostały także formalnie przypisane wybrane składniki majątkowe do poszczególnych Zakładów oraz Linii, które służą realizacji zadań przez te Zakłady/ Linie. Co więcej, wyodrębnienie Zakładów 1-5 w wewnętrznej strukturze Spółki dzielonej wynika również z położenia w odrębnych lokalizacjach - odpowiednio F, H, J, K, E, a w związku z tym funkcjonują one w różnych obiektach (nieruchomościach budynkowych). Dodatkowo, na skutek czynności faktycznych (funkcji biznesowych) ma miejsce rozdzielenie Zakładów i Linii funkcjonujących w ramach Zakładu 5, poprzez realizację zadań przez każdy z ww. segmentów działalności na rzecz innych klientów w oparciu o kryterium geograficzne.

Podobnie jest, także jeśli chodzi, o Linie, gdyż mimo że są one skupione w jednym zakładzie/ lokalizacji (Zakładzie E) to ich rozdzielenie odbywa się w oparciu o realizację całkowicie odmiennych czynności faktycznych, jako, że prowadzą one zupełnie inny rodzaj działalności, tzn. Linia 1 produkuje (...), a Linia 2 zajmuje się świadczeniem usług (...).

Innymi słowy, Linia 1 operuje na towarze, natomiast, Linia 2 wykonuje usługi. Przy czym, występują sytuacje, że Linia 1 sprzedaje towary (...) do tego samego klienta, na rzecz którego Linia 2 świadczy usługę ... sprzedanych mu ... (np. w sytuacji, gdy klient zamawia gotowy ...) i/lub innych elementów/materiałów. Zatem, Linia 2 ... zarówno ... produkowane przez Linię 1, jak i całkowicie innych klientów zewnętrznych. Co więcej, Linia 2 wykonuje również usługę (...) na całkowicie innych materiałach (...) na rzecz klientów zewnętrznych.

Mogą zdarzyć się przypadki przychodów/kosztów wspólnych, a więc przychodów/ kosztów związanych zarówno z i) Zakładami 1-4 oraz E, które planowo mają zostać wydzielone do Spółki przejmującej, oraz ii) ZE, który ma pozostać w Spółce dzielonej. Niemniej, jest i będzie możliwe przypisanie ich do danego Zakładu czy linii biznesowej działającej w ramach danego zakładu (w tym Linii 1 i Linii 2) dzięki zastosowaniu odpowiednich kluczy alokacyjnych.

Analogicznie, jest i będzie możliwe przypisanie aktywów (należności)/zobowiązań do Zakładów 1-4 oraz do E i ZE - w przypadku aktywów (należności)/zobowiązań związanych z całością funkcjonowania Spółki. Takie przypisanie będzie możliwe również poprzez zastosowaniu właściwych kluczy alokacji.

W świetle powyższego należy uznać, że zarówno wydzielane ze Spółki dzielonej zespoły składników materialnych i niematerialnych przypisane do Zakładów 1-4 i do E oraz pozostający w Spółce dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do ZEf, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 dotyczą kwestii ustalenia, czy Podział będzie skutkował powstaniem dla Spółki dzielonej przychodu podatkowego.

Biorąc pod uwagę literalną treść cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepisy ustawy o CIT odnoszą się do trzech sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie lub przez wyodrębnienie. W pierwszym przypadku ww. przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w dwóch pozostałych przypadkach zawartych w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacjach, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości ujętych w pytaniu oznaczonym Nr 2, wskazać należy, że skoro przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że wydzielany ze Spółki dzielonej i przejmowany przez Spółkę Przejmującą zespół składników materialnych i niematerialnych każdy z osobna będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to po stronie Spółki dzielonej, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 3 budzi kwestia ustalenia, czy Podział będzie skutkował powstaniem przychodu/dochodu podatkowego dla Fundacji.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że w myśl art. 4a pkt 36 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326 i 825).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „ufr”):

Ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT:

Zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Jednakże, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

W myśl art. 24r ust. 1 ustawy o CIT:

W zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr:

Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ufr:

Przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

Fundacje rodzinne zostały, co do zasady, objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe zwolnienie nie znajdzie jednak zastosowania do fundacji rodzinnych wykonujących działalność gospodarczą inną, niż działalność gospodarcza, której wykonywanie przez fundację rodzinną dopuszczają przepisy ustawy o fundacji rodzinnej.

Wskazać należy, że fundacja rodzinna jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i co do zasady korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Wyjątki od tej reguły zostały przewidziane w art. 6 ust. 6-9 ustawy o CIT w tym m.in. wskazano, że zwolnienie nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ufr.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą m.in. w zakresie przystępowania do spółek handlowych, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach. Do zakresu dozwolonej działalności wymienionej w ww. przepisie można zaliczyć uzyskanie przez Fundację Rodzinną udziałów/akcji w Spółce przejmującej w wyniku podziału Spółki dzielonej.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności brzmienie ww. art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, do zakresu dozwolonej działalności wymienionej w ww. przepisie można zaliczyć opisany we wniosku przypadek przydzielenia Fundacjom rodzinnym udziałów w Spółce przejmującej, wskutek podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej, w której Fundacje będą posiadać udziały.

Zatem zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że potencjalny przychód, który mógłby zostać osiągnięty przez Fundacje na skutek planowanego Podziału będzie objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, iż posiadanie udziałów przez Fundację w spółkach z o.o. będzie stanowić dozwolony zakres ew. prowadzonej przez Fundacje działalności gospodarczej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR. Innymi słowy, planowany Podział nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku CIT dla Fundacji z uwagi na skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego z CIT przez Fundacje.

Tym samym, skoro Fundacje rodzinne będą uprawnione do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w stosunku do potencjalnego przychodu z połączenia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, a wskazane powyżej wyłączenia z tego zwolnienia nie znajdą zastosowania w zdarzeniu przyszłym, to odnoszenie się do ewentualnego powstania przychodu podatkowego dla Fundacji na gruncie ustawy o CIT, stało się bezzasadne.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 4 budzi natomiast kwestia ustalenia, czy przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień Podziału wartość rynkową majątku Spółki dzielonej otrzymanego przez Spółkę przejmującą, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego.

I tak:

- wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”; jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego.

W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”;

- „Majątek – ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005,

- „Majątek spółki – suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do m. wchodzi również wartość wniesionych do s. wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały m. s., jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, m. s. podlega ustawicznym zmianom. Wartość m. s. zależy od wartości praw i innych składników majątkowych s., a ponieważ m. ten obciążą zobowiązania s., można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań s.” ibid.,

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, „wartość rynkowa majątku” winna być ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów, tym samym pojęcie „wartość tych składników majątku”, do których odnoszą się ww. przepisy, powinno być ujmowane w szerszym kontekście.

W związku z powyższym, w celu dokładnego określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej.

Ponadto, odnosząc się do rozumienia pojęcia „wartości rynkowej majątku” na gruncie ww. przepisów, wyjaśnić dodatkowo należy, że jeżeli w związku z danym składnikiem majątku został zaciągnięty dług w postaci pożyczki lub kredytu i dług ten zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą wraz z tym składnikiem (spółka przejmująca będzie zobowiązana do jego spłaty jako dłużnik), może on zostać uwzględniony w określeniu wartości rynkowej tego składnika o ile jednocześnie jego wysokość ma również wpływ na określenie wartości emisyjnej wydawanych udziałów (akcji). Wysokość przejętych zobowiązań związanych bezpośrednio ze składnikami przejmowanego majątku nie może być bowiem elementem działań optymalizacyjnych zmierzających do zaniżania wartości rynkowej przejmowanego majątku z pominięciem ich wpływu na wartość wydawanych w zamian za majątek udziałów (akcji).

Dodatkowo zauważyć należy, że przez zobowiązanie, które może być elementem wyceny należy rozumieć jedynie kapitał pożyczki/kredytu, do którego spłaty zobowiązana jest spółka przejmująca z wyłączeniem jednak tej części takiego zobowiązania, jaka odpowiada odsetkom, opłatom, prowizjom i innym opłatom, które stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Uwzględnienie tych pozycji już na etapie przejmowania majątku kreowałoby bowiem sytuację podwójnego rozliczenia tego rodzaju wydatków w kosztach podatkowych, co nie jest dopuszczalne systemowo w ustawie o CIT (art. 15 ust. 1 ustawy). Również rezerwy i odpisy nie mogą być treścią przedmiotowej kalkulacji dla celów ustalenia dochodu z tytułu restrukturyzacji.

Podsumowując, przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla której celów majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia odwrotnego Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej.

Tym samym stwierdzenie, przedstawione przez Państwa we wniosku, że Wnioskodawca wskazuje również, że planowany Podział opisany w niniejszym wniosku zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów podziału nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej – ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie