Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 14 grudnia 2021 r. (data wpływu 14 grudnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2025 r. sygn. akt III FSK 27/25 (wpływ do organu – 23 czerwca 2025 r.) uchylający zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu z 26 września 2024 r. sygn. akt I SA/Po 392/24 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, który uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2024 r. nr 0114-KD1P2-2.4017.10.2021.12.AS i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w przedmiocie Ordynacji podatkowej w zakresie braku wystąpienia obowiązku raportowania schematu podatkowego we własnymi imieniu i na własną rzecz jako osoba fizyczna w sytuacji, w której Spółka staje się promotorem – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2021 r. do organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie braku wystąpienia obowiązku raportowania schematu podatkowego we własnymi imieniu i na własną rzecz jako osoba fizyczna w sytuacji, w której Spółka staje się promotorem. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 stycznia 2024 r. (data wpływu 3 stycznia 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej prowadzonej pod firmą X (Spółka).

Wnioskodawca wykonuje zawód doradztwa podatkowego jako wspólnik tej spółki i nie wykonuje czynności doradztwa podatkowego w żadnej innej formie.

Wnioskodawca jako wspólnik Spółki działa w jej imieniu i na jej rzecz, a Spółka ta oferuje oraz świadczy usługi doradztwa podatkowego na rzecz swoich klientów, tj. stroną umów zwieranych z klientami jest zawsze Spółka, a nie jest nią wspólnik/wspólnicy (tj. Wnioskodawca, ani żaden wspólnik nie jest stroną żadnej umowy).

W ramach ww. działań podejmowanych przez Spółkę Wnioskodawca jest osobą odpowiedzialną merytorycznie za kierowanie pracami, relację z klientem, merytoryczną poradę czy całokształt świadczenia usług na rzecz klienta − tj. nadzoruje i kieruje całość działań podejmowanych wobec danego klienta. W zakresie oferowania i świadczenia przez Spółkę usług Wnioskodawca angażuje inne osoby zatrudnione lub zaangażowane przez Spółkę (dyrektorzy/menedżerowie/konsultanci /personel administracyjny), którymi Wnioskodawca kieruje.

Podobnie do Wnioskodawcy działają inni wspólnicy Spółki wobec klientów obsługiwanych przez Spółkę pod ich nadzorem i kontrolą.

Działając jako wspólnik Spółki w ramach ww. działań może się zdarzyć, że dojdzie do opracowania, udostępnienia lub wdrożenia schematu podatkowego w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym w sytuacji wystąpienia przesłanek z art. 86b § 1 Spółka jako promotor jest zobowiązana do zaraportowania schematu podatkowego.

W związku z powyższym powstała u Wnioskodawcy wątpliwość w zakresie wystąpienia obowiązku raportowania.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego

Pismem z 3 stycznia 2024 r. uzupełnił Pan opis zdarzenia przyszłego w poniższym zakresie:

Wniosek został przeze mnie złożony w związku z konkretną sytuacją, w jakiej znajduję się jako wspólnik (komplementariusz) spółki komandytowej oferującej i świadczącej usługi doradztwa podatkowego na rzecz klientów. Sytuacja opisana we Wniosku (tj. taka, w której „dojdzie do opracowania, udostępnienia lub wdrożenia schematu podatkowego”) występowała dotychczas wielokrotnie w przeszłości, jak również będzie występować w przyszłości – w odniesieniu do schematów podatkowych o różnej charakterystyce (tj. spełnionych cechach i kryteriach).

Wystąpienie z Wnioskiem nie ma zatem na celu udzielenia przez DKIS „ogólnej informacji czy porady prawnej”, lecz udzielenie interpretacji w odniesieniu do ściśle określonej, powtarzającej się, sytuacji opisanej we Wniosku, adekwatnie opisanej w stosunku do postawionego pytania.

Zastrzegając, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, wyjaśniam, iż do podejmowanych przeze mnie działań należy nadzór i kierownictwo nad całością aktywności podejmowanych przez Spółkę wobec danego klienta, w tym: jestem osobą odpowiedzialną za kierowanie takimi pracami pod względem merytorycznym, za utrzymywanie relacji z klientem, udzielanie merytorycznych porad oraz za dbanie o całokształt świadczenia usług na rzecz klienta. W ramach tych aktywności mogą zajść opisane we Wniosku działania, w związku z którymi dojdzie do opracowania, udostępnienia lub wdrożenia schematu podatkowego.

Opisana sytuacja typowa dla działalności prowadzonej przez Spółkę i mojej roli w Spółce, miała miejsce wielokrotnie w przeszłości, jak również będzie występować wielokrotnie w przyszłości.

Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, w którym Spółka staje się promotorem zobowiązanym do zaraportowania schematu podatkowego Szefowi KAS (zakładam przy tym, że referencja do „schematu opisanego w uzupełnieniu do wniosku” stanowi oczywistą omyłkę – bowiem Wniosek nie dotyczył konkretnego „opisanego” schematu podatkowego ani też nie było składane żadne wcześniejsze uzupełnienie do Wniosku).

Wnioskodawca wyjaśnia ponownie, że Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Wobec tego nie sposób odpowiedzieć na pytanie o schemat, który miałby już wcześniej być „opracowany, udostępniony lub wdrożony”.

W sytuacji, w której Spółka (jak i ja jako wspólnik Spółki i doradca podatkowy) zobowiązani jesteśmy do zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej (i nie zostaliśmy z tego obowiązku zwolnieni), obowiązek zaraportowania może powstać po stronie Spółki wyłącznie w przypadku, gdy schemat podatkowy jest schematem standaryzowanym (w przypadku schematu innego niż standaryzowany na promotorze ciążą obowiązki inne niż raportowanie schematu podatkowego − opisane w art. 86b § 4-6 OP). Jednocześnie, opisana sytuacja (zdarzenie przyszłe) może dotyczyć zarówno schematu transgranicznego, jak i schematu innego niż transgraniczny (tzw. schematu krajowego).

W konsekwencji, i biorąc pod uwagę, że dotychczas (i) przeważająca większość schematów podatkowych, co do których Spółka uznała siebie za pełniącą rolę promotora, została zakwalifikowana jako schematy podatkowe standaryzowane, (ii) co do zasady Spółka ani ja nie byliśmy zwalniani z obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej, a jednocześnie (iii) w praktyce występowały zarówno schematy transgraniczne, jak i inne niż transgraniczne.

W przyszłości nie możemy wykluczyć, że wystąpi po stronie Spółki również obowiązek zaraportowania schematu innego niż standaryzowany w przypadku, gdy Spółka zostanie zwolniona z obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej (i również taki schemat możem być schematem transgranicznym lub innym niż transgraniczny).

Wniosek powinien zostać zinterpretowany jako dotyczący zarówno (i) schematów podatkowych standaryzowanych jak i (ii) innych niż standaryzowane (ale w przypadku schematów innych niż standaryzowane, jedynie w przypadku gdy Spółka oraz ja jako osoba fizyczna zostaniemy zwolnieni z obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej) i zarówno transgranicznych, jak i innych niż transgraniczne.

Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, w wyniku którego Spółka „staje się” promotorem schematu podatkowego – nie jest zatem zasadne analizowanie w tym kontekście „informacji zawartych w dokumencie nadania NSP” (mających zastosowanie do konkretnych, schematów zaraportowanych już w przeszłości).

Należy podkreślić, że zapytanie zawarte we Wniosku odnosi się do uzgodnień opisanych ogólnie jako „schematy podatkowe” (do sytuacji, w której „dojdzie do opracowania, udostępnienia lub wdrożenia schematu podatkowego”), dla których treść dokumentu nadania NSP (nawet jeśli w przypadku danego schematu został faktycznie już taki numer został nadany) może być różnoraka w zależności od specyfiki danego uzgodnienia. Mogą wystąpić również sytuacje, w których numer NSP jeszcze nie został nadany (w przypadku nowych schematów, wcześniej niebędących przedmiotem raportowania).

Jedynie dla przedstawienia ogólniejszego obrazu sytuacji wskazuję, że w odniesieniu do schematów podatkowych, co do których Spółka pełniła w przyszłości (powinno być: w przeszłości – dop. organu) funkcję promotora, wielokrotnie wydawane były numery NSP (dla których dokumenty nadania NSP zawierały różną treść w zależności od okoliczności danego stanu faktycznego).

Ponownie należy wskazać, że Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego (a więc rozpatrywanie wypełnienia obowiązków wskazanych w OP w czasie przeszłym nie ma zastosowania do Wniosku).

Jedynie dla pełniejszego zobrazowania sytuacji wskazuję, że (i) mimo, iż pytanie zawarte we Wniosku dotyczy ściśle obowiązku „zaraportowania” (przekazania informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS), to w przypadku uznania istnienia po mojej stronie obowiązku raportowania (co w mojej ocenie byłoby nieprawidłowe), w odniesieniu do przyszłych zdarzeń zakładam odpowiednie wypełnienie obowiązków wskazanych w art. 86b § 2 i § 3 OP i wskazuję, że ze względów ostrożnościowych w przeszłości również wypełniałem te obowiązki, (ii) również Spółka, w sytuacjach w których jest ona promotorem zobowiązanym do raportowania, wypełniała i zamierza dalej wypełniać omawiane obowiązki.

Jak wskazuję w powyżej, Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego – w konsekwencji czego powyższe pytanie (dot. tego, czy korzystający zwolnił promotora z zachowania prawnie chronionej tajemnicy – dop. organu) nie ma zastosowania do Wniosku.

Na marginesie, wskazuję, że w odniesieniu do Spółki, w przeszłych sytuacjach podobnych do opisanej we Wniosku co do zasady korzystający nie zwalniał promotora z obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy (a nawet jeśli takie sytuacje miały miejsce, to tylko bardzo wyjątkowo).

Pytanie (Jeżeli promotor nie został zwolniony z zachowania prawnie chronionej tajemnicy, to czy korzystający został poinformowani przez promotora o obowiązku przekazania MDR (w jaki sposób został poinformowany i kiedy), czy promotor poinformował Szefa KAS o poinformowaniu korzystającego – wskazując datę udostępnienia oraz liczbę podmiotów, które poinformował – dop. organu) zadane jest z perspektywy korzystającego i obowiązków promotora innych niż raportowanie schematu podatkowego – w konsekwencji, nie ma zastosowania w odniesieniu do Wniosku (który dotyczy wyłącznie obowiązków promotora). Ponadto pytanie zakłada ocenę sytuacji z przeszłości, które nie są przedmiotem Wniosku.

Na marginesie, wskazuję, że jeśli wystąpi w przyszłości obowiązek (i) poinformowania korzystającego o obowiązku przekazania MDR i (ii) poinformowania Szefa KAS o poinformowaniu korzystającego – to takie obowiązki będą wypełniane.

Pytanie (czy otrzymał Pan od promotora informację o obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS (w jakiej formie i jakie zawierała dane) – dop. organu) nie ma zastosowania w odniesieniu do sytuacji opisanej we Wniosku – wskazana w pytaniu konieczność przekazania przez promotora informacji o obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS dotyczy bowiem przekazania informacji przez promotora korzystającemu, zaś jak wskazano ad Pytania 4 – Wniosek dotyczy wyłącznie mojej ewentualnej roli jako promotora (a nie jako korzystającego).

Podsumowując, podkreślam, że – jak wskazałem powyżej oraz w pismach w przedmiotowym postępowaniu:

a.Wniosek spełnia wszelkie wymogi formalne do wydania interpretacji,

b.Zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest adekwatny do zadanego pytania, zaś elementy opisu odnoszą się do ściśle konkretnej, powtarzającej się sytuacji / zdarzenia przyszłego (która może dotyczyć wielu różnorakich schematów podatkowych).

W orzecznictwie przyjmuje się, że powtarzalność zdarzenia podatkowego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) nie wpływa na możliwość wydania interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3847/14; prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 655/19).

Zagadnienie – istnienie lub nie u mnie (jako osoby fizycznej) obowiązku raportowania w opisanym zdarzeniu przyszłym (tj. w przypadku opracowania, udostępnienia lub wdrożenia schematu podatkowego w ramach prac Spółki, w której jestem wspólnikiem) – zostało przedstawione natomiast w sposób konkretny, precyzyjny, w jednym określonym wariancie i wyczerpująco opisane z punktu widzenia informacji koniecznych do wydania interpretacji (opis zdarzenia przyszłego przedstawia sytuację, w której:

1)jestem wspólnikiem w Spółce komandytowej oferującej usługi doradztwa podatkowego,

2)dochodzi do opracowania, udostępnienia lub wdrożenia schematu podatkowego przez tę Spółkę,

3)przedmiotem prac Spółki jest schemat podatkowy (którego charakterystyka nie powinna być istotna tak długo jak obowiązek raportowania powstaje po stronie Spółki), oraz

4)Spółka ta pełni rolę promotora zobowiązanego do zaraportowania schematu podatkowego),

Zadane pytanie dotyczy tego czy powinienem drugi raz jako osoba fizyczna raportować schemat podatkowy, w stosunku do którego obowiązki związane z raportowaniem są wypełniane przez Spółkę w której jestem wspólnikiem – tj. czy ten sam schemat ma być raportowany dwa razy zarówno przez Spółkę (tu nie ma wątpliwości) oraz dodatkowo przez mnie (jako wspólnika Spółki).

Zagadnienie klasyfikacji czynności lub zespołu czynności jako schematu podatkowego (oraz charakteru owego schematu) nie jest przedmiotem pytania we Wniosku.

Mając na uwadze powyższe wnoszę o uznanie niniejszych wyjaśnień za wystarczające oraz o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego na Wniosek.

Pytanie

Czy w sytuacji, gdy działam w imieniu i na rzecz Spółki jako osoba nadzorująca i kierująca pracami dochodzi do sytuacji, w której Spółka, w wyniku tych działań staje się promotorem zobowiązanym do zaraportowania schematu podatkowego Szefowi KAS, ja jako osoba fizyczna nie będę zobowiązany we własnymi imieniu i na własną rzecz zaraportować takiego schemat podatkowy Szefowi KAS?

Pana stanowisko w sprawie

W sytuacji, gdy działam w imieniu i na rzecz Spółki jako osoba nadzorująca i kierująca pracami dochodzi do sytuacji, w której Spółka, w wyniku tych działań staje się promotorem zobowiązanym do zaraportowania schematu podatkowego Szefowi KAS, ja jako osoba fizyczna nie jestem zobowiązany we własnymi imieniu i na własną rzecz zaraportować takiego schemat podatkowy Szefowi KAS.

Uzasadnienie:

Jak wyjaśniono w piśmie „Objaśnienia podatkowe z dnia 31 stycznia 2019 r. Informacje o schematach podatkowych (MDR)” Ministra Finansów (dalej: „Objaśnienia”): „Sam fakt bycia promotorem nie musi automatycznie wywoływać obowiązku raportowania. Dopiero udostępnienie, przygotowanie do wdrożenia lub wdrażanie uzgodnienia wywołuje taki obowiązek. W konsekwencji, na promotorze, który tylko opracuje schemat podatkowy, ale go nie udostępni, nie przygotuje do wdrożenia ani nie wdroży, nie będzie ciążył obowiązek zaraportowania takiego schematu” − strona 32 Objaśnień.

Tak więc jednoznacznie zdaniem Ministra Finansów, aby doszło do powstania obowiązku zaraportowania schematu podatkowego przez promotora, to promotor musi wykonać dodatkowe czynności, niż tylko dokonać samego opracowania.

W tym kontekście bezsprzecznym jest, że działając jako wspólnik Spółki i opracowując schemat podatkowy stanę się promotorem. Takie stanowisko potwierdza Minister Finansów w sekcji 3.1.1. Objaśnień na stronie 30: „Przykładowo, definicję promotora spełniać będzie zarówno spółka doradcza, jak i osoba fizyczna odpowiedzialna merytorycznie i funkcjonalnie za daną usługę lub „projekt” i kształt porady, np. partner, dyrektor lub wspólnik tego podmiotu). Zmiana takiej osoby w czasie realizacji usługi / projektu nie wpływa na ocenę roli, w jakiej wystąpiła osoba poprzednio odpowiedzialna. Nie ma znaczenia forma stosunku prawnego łączącego podmiot zatrudniający z daną osobą fizyczną (np. partner w spółce doradztwa podatkowego, który merytorycznie odpowiada za usługę, której przedmiotem jest schemat podatkowy, nie może powoływać się na fakt zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, w której formalnie pozostaje on „pod kierownictwem pracodawcy”, jako okoliczność wyłączającą go z zakresu pojęcia promotora)”.

Natomiast wystąpienie u mnie obowiązku zaraportowania danego schematu będzie związane z działaniami, jakie wykonam w kolejnych krokach działając we własnym imieniu i na własną rzecz.

Moja sytuacja jest efektywnie tożsama z sytuacją pracownika naukowego wskazanego w przykładzie zamieszczonym na stronie 32 Objaśnień 3.1.2.

Tak więc odnosząc się do przykładu pracownika naukowego, jak wskazano, stał się promotorem, ale nie wystąpił u niego obowiązek raportowania. Natomiast w sytuacji, gdyby był on zatrudniony jednocześnie w firmie doradczej i jako jej przedstawiciel dokonał w jej imieniu i na jej rzecz udostepnienia lub wdrożenia opisanego przez siebie schematu na rzecz korzystającego to wtedy ta firma doradcza stałaby się promotorem, na którym spoczywałby obwiązek zaraportowania takiego schematu podatkowego. Jednocześnie w takiej sytuacji (tj. udostępnienia schematu przez niego, ale działającego w imieniu i na rzecz spółki doradztwa podatkowego) na takim pracowniku naukowym jako osobie fizycznej, pomimo iż byłby promotorem (bo opracował schemat), nie będzie spoczywał obowiązek raportowania, bowiem nie dokonałby on w swoim imieniu i na swoją rzecz udostepnienia, przygotowania do lub wdrożenia takiego schematu na rzecz korzystającego.

Natomiast, np. gdyby taki pracownik naukowy dokonał udostepnienia tak opracowanego schematu członkowi swojej rodziny (np. prowadzącemu działalność gospodarczą) działając nie w imieniu i na rzecz firmy doradczej, ale jako członek rodziny, to dokonałaby tego we własnym imieniu i na własną rzecz i wtedy stałaby się promotorem zobowiązanym do zaraportowania.

Powyższe potwierdza Minister Finansów w sekcji 3.1. Objaśnień na stronie 30:

„W roli promotora może także wystąpić sam doradca wewnętrzny (także w przypadku, gdy jest on zatrudniony jednocześnie w kilku podmiotach), jeżeli z własnej inicjatywy wykonuje w charakterze promotora czynności związane z opracowaniem, oferowaniem, udostępnianiem, wdrażaniem lub zarządzaniem wdrożeniem uzgodnienia na rzecz więcej niż jednego z tych podmiotów kiedy nie wynika to z polecenia służbowego”.

Takie rozumienie wynika jednoznacznie z art. 86b § 1, gdzie wskazano, że: „Promotor przekazuje Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informację o schemacie podatkowym w terminie 30 dni od dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego, od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego − w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej”, bowiem wiąże obowiązek raportowania schematów przez promotora z jego własnymi działaniami, a nie z działaniem osób trzecich (o których może nie wiedzieć). Trudno bowiem wyobrazić sobie, aby racjonalny ustawodawca oczekiwał, że osoba, która tylko opracowała schemat (i przez to stała się promotorem) była zobowiązana do jego zaraportowania w sytuacji gdy nie dokonała udostępnienia, przygotowania do lub wdrożenia takiego schematu na rzecz korzystającego, ale nastąpiło to w wyniku działania osoby trzeciej, która działała na swoją rzecz i w swoim imieniu.

W tym miejscu należy ponownie przywołać przykład pracownika naukowego. Publikując schemat w prasie stał się promotorem, jednak nie był zobowiązany do jego raportowania. W sytuacji udostepnienia tego schematu przez inną osobą (działającą w swoim własnym imieniu i na własną rzecz) − za wiedzą lub też bez wiedzy pracownika naukowego – nie sposób nałożyć obowiązku raportowania na takiego pracownika naukowego, a obowiązek ten może spoczywać tylko na podmiocie, który działając we własnym imieniu i na własna rzecz, taki obowiązek raportowania wywołał przez udostępnienie, przygotowanie do lub wdrożenie schematu.

Nie sposób sobie także wyobrazić, aby racjonalny ustawodawcą nałożył na osobę fizyczną, jaką jest osoba zaangażowana przez firmę doradczą, skomplikowany obowiązek raportowania (i przechowywania odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie, jak i zdobycia podpisu elektronicznego niezbędnego do składania odpowiednich informacji, etc.) w sytuacji, gdy wykonuje ona jedynie swoje obowiązki służbowe w imieniu i na rzecz podmiotu, przez który jest zaangażowana, wiedząc, że do wykonania tego obowiązku zobowiązany jest podmiot je angażujący (pod groźbą wysokich kar).

Powyższe potwierdzają przykłady zamieszczone na stronach 46 i 47 Objaśnień w sekcji 4.1.1.:

„Przykład: Promotor udostępnił schemat podatkowy 15 stycznia 2019 r., obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS musi być zrealizowany do 14 lutego 2019 r.”.

„Przykład: Promotor 15 marca 2019 r. udostępnił korzystającemu schemat podatkowy inny niż schemat podatkowy standaryzowany. Promotor nie został zwolniony z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej i w konsekwencji w dniu 8 kwietnia 2019 r. przekazał informację korzystającemu o obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS w terminie do 8 maja 2019 r. promotor przekazuje do Szefa KAS informację MDR-2”.

A także pośrednio przykład z sekcji 7.2 Objaśnień zamieszczony na stronie 95:

„Obowiązki promotora.

Promotor, który udostępnił schemat podatkowy, informuje pisemnie korzystającego o NSP tego schematu podatkowego załączając potwierdzenie nadania NSP. Potwierdzenie może stanowić także wydruk / skan wydruku NSP otrzymanego przez zgłaszającego. Informacje przekazywane są korzystającemu niezwłocznie po ich otrzymaniu”. 

Przekładając powyższe rozważania na moją sytuację należy dojść do wniosku, że w sytuacji gdy działając w imieniu i na rzecz Spółki w wyniku działań, którymi będę kierował i nadzorował dojdzie do udostępnienia, przygotowania do lub wdrożenia schematu, to Spółka jako promotor będzie zobowiązana do zaraportowania takiego schematu. Jednocześnie taki obowiązek nie będzie spoczywał na mnie jako osobie fizycznej, co wynika z faktu, iż powyższe czynności nie będą wykonywane w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Skoro przepisy o schematach podatkowych mogą być przedmiotem Objaśnień podatkowych Ministra Finansów, to mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnych − orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4548/21.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

Postanowieniem z 11 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.10.2021.1.AS odmówiłem wszczęcia postępowania w związku z Pana wnioskiem. Uznałem, że złożony wniosek nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie.

21 lutego 2022 r. wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 13 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.10.2021.2.AS/RK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia

12 maja 2022 r. wniósł Pan skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżone postanowienie oraz postanowienie I instancji – wyrokiem z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 441/22.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 29 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 264/23 – oddalił skargę kasacyjną organu.

23 października 2023 r. wpłynęło do organu prawomocne orzeczenie WSA w Poznaniu z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 441/22. Wyrok ten stał się prawomocny od 29 sierpnia 2023 r.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Wykonując ww. wyrok sądu WSA w Poznaniu z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 441/22 ponownie rozpatrzyłem Pana wniosek. Uznając, że Pana wniosek ma braki formalne pismem z 15 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.10.2021.11.S/AS poprosiłem Pana o jego uzupełnienie. Uznając, że wniosek nie został uzupełniony w pełnym zakresie postanowieniem z 23 stycznia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.10.2021.12.AS pozostawiłem Państwa wniosek bez rozpatrzenia. Uznałem, że Państwa wniosek i jego uzupełnienie nie pozwalają na jego merytoryczne rozpatrzenie.

9 lutego 2024 r. wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 8 kwietnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.10.2021.13.AS/KW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia

15 maja 2024 r. wniósł Pan skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wyrokiem z 26 września 2024 r., sygn. akt I SA/Po 392/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

Wniósł Pan skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 kwietnia 2025 r. sygn. akt III FSK 27/25 − uchylił zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu z 26 września 2024 r. sygn. akt I SA/Po 392/24 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, który uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2024 r. nr 0114-KD1P2-2.4017.10.2021.12.AS.

23 czerwca 2025 r. wpłynął do organu odpis ostatecznego wyroku NSA z 9 kwietnia 2025 r. sygn. akt III FSK 27/25, który wyznaczył termin ponownego rozpatrzenia sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniłem ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 9 kwietnia 2025 r. sygn. akt III FSK 27/25,
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: „Ordynacja podatkowa”):

Definicja „promotora” nie określa dokładnych przesłanek, jakie musi spełniać podmiot, by zostać uznany za promotora. Ustawodawca posłużył się w tym przypadku przykładowym wyliczeniem zawodów zaufania publicznego oraz określił, jakie czynności powinien wykonywać dany podmiot, aby został uznany za promotora. Przykładowe wyliczenie zawodów w ustawie Ordynacja podatkowa ma na celu zapobieganie próbom uchylania się przez potencjalnych promotorów od obowiązku raportowego MDR. Ustawodawca wyszedł z założenia, że jako osoby posługujące się specjalistyczną wiedzą w dziedzinie prawa podatkowego podmioty te mogą konstruować struktury zmierzające do unikania opodatkowania lub uchylania się od opodatkowania. Definicja promotora nie dotyczy przy tym wyłącznie osób zewnętrznych względem korzystającego, zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju działalnością, ale może również dotyczyć pracowników korzystającego oraz osób ściśle współpracujących z korzystającym, jeżeli spełniają oni wymogi uznania ich za promotorów pod względem funkcjonalnym.

Podmiot pełni rolę promotora, jeśli w zakresie wykonywanych czynności:

• opracowuje uzgodnienie,
• oferuje uzgodnienie,
• udostępnia opracowane uzgodnienie,
• wdraża opracowane uzgodnienie, lub
• zarządza wdrażaniem uzgodnienia.

W kontekście ww. katalogu czynności promotorem może być również podmiot, który opracował produkt lub usługę biznesową spełniające definicję schematu podatkowego. W tym kontekście wdrażanie uzgodnienia lub zarządzanie wdrażanym uzgodnieniem nie musi wiązać się z formalnym podejmowaniem decyzji. Przygotowywanie i koordynowanie realizacji działań w ramach obranego scenariusza wdrożenia (np. przygotowywanie lub koordynacja przygotowania dokumentów związanych w wdrożeniem lub uczestnictwo w faktycznym podejmowaniu decyzji) może świadczyć o spełnieniu przesłanki wdrażania uzgodnienia. Potwierdzają to Objaśnienia podatkowe z dnia 31 stycznia 2019 r. „Informacje o schematach podatkowych (MDR)” (s.28-29).

Zgodnie z art. 86a § 1 pkt 15-17 Ordynacji podatkowej:

Określenie, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z uzgodnieniem, stanowiącym schemat podatkowy, wymaga przeprowadzenia analizy spełnienia ustawowych przesłanek jego wystąpienia.

Z wniosku wynika, że jest Pan wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej prowadzonej pod firmą X (Spółka). Wykonuje Pan zawód doradztwa podatkowego jako wspólnik tej spółki i nie wykonuje czynności doradztwa podatkowego w żadnej innej formie. Jako wspólnik Spółki działa Pan w jej imieniu i na jej rzecz, a Spółka oferuje oraz świadczy usługi doradztwa podatkowego na rzecz swoich klientów, tj. stroną umów zwieranych z klientami jest zawsze Spółka, a nie jest nią wspólnik/wspólnicy (tj. Pan, ani żaden wspólnik nie jest stroną żadnej umowy).

W ramach ww. działań podejmowanych przez Spółkę jest Pan osobą odpowiedzialną merytorycznie za kierowanie pracami, relację z klientem, merytoryczną poradę czy całokształt świadczenia usług na rzecz klienta − tj. nadzoruje Pan i kieruje całość działań podejmowanych wobec danego klienta.

W zakresie oferowania i świadczenia przez Spółkę usług angażuje Pan inne osoby zatrudnione lub zaangażowane przez Spółkę (dyrektorzy/menedżerowie/konsultanci /personel administracyjny), którymi Pan kieruje.

Podobnie do Pana działają inni wspólnicy Spółki wobec klientów obsługiwanych przez Spółkę pod ich nadzorem i kontrolą.

Działając jako wspólnik Spółki w ramach ww. działań może się zdarzyć, że dojdzie do opracowania, udostępnienia lub wdrożenia schematu podatkowego w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym w sytuacji wystąpienia przesłanek z art. 86b § 1 Spółka jako promotor jest zobowiązana do zaraportowania schematu podatkowego.

Dodatkowo z uzupełnienia wniosku wynika w szczególności, że:

• wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, w którym dochodzi do opracowania, udostępnienia lub wdrożenia schematu podatkowego przez Spółkę pełniącą rolę promotora, oferującej usługi doradztwa podatkowego, w której jest Pan wspólnikiem;
• zagadnienie klasyfikacji czynności lub zespołu czynności jako schematu podatkowego (oraz charakteru owego schematu) nie jest przedmiotem pytania we Wniosku;
• sytuacja opisana typowa dla działalności prowadzonej przez Spółkę i Pana roli w Spółce występowała dotychczas wielokrotnie w przeszłości, jak również będzie występować w przyszłości – w odniesieniu do schematów podatkowych o różnej charakterystyce (tj. spełnionych cechach i kryteriach);
• wniosek powinien zostać zinterpretowany jako dotyczący zarówno schematów podatkowych standaryzowanych jak i innych niż standaryzowane (ale w przypadku schematów innych niż standaryzowane, jedynie w przypadku gdy Spółka oraz Pan jako osoba fizyczna zostaną zwolnieni z obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej) i zarówno transgranicznych, jak i innych niż transgraniczne (w przypadku schematu innego niż standaryzowany na promotorze ciążą obowiązki inne niż raportowanie schematu podatkowego − opisane w art. 86b § 4-6 OP);
• w przypadku uznania istnienia po stronie wnioskodawcy obowiązku raportowania (co w Pana ocenie byłoby nieprawidłowe), w odniesieniu do przyszłych zdarzeń zakłada odpowiednie wypełnienie obowiązków wskazanych w art. 86b § 2 i § 3 OP. Wskazał Pan, że ze względów ostrożnościowych w przeszłości również wypełniał te obowiązki, (ii) również Spółka, w sytuacjach w których jest ona promotorem zobowiązanym do raportowania, wypełniała i zamierza dalej wypełniać omawiane obowiązki.

W związku z powyższym zadał Pan pytanie:

Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz Spółki jako osoba nadzorująca i kierująca pracami dochodzi do sytuacji, w której Spółka, w wyniku tych działań staje się promotorem zobowiązanym do zaraportowania schematu podatkowego Szefowi KAS, Wnioskodawca jako osoba fizyczna nie będzie zobowiązana we własnymi imieniu i na własną rzecz zaraportować takiego schemat podatkowy Szefowi KAS?

Odnosząc się do Pana wątpliwości zauważyć należy, że w sytuacji, gdy Spółka doradcza świadczy usługi doradztwa podatkowego na rzecz swojego klienta będącego korzystającym i w ramach świadczenia tych usług udostępnia klientowi schemat podatkowy, to promotorem w tej sytuacji może być zarówno sama Spółka doradcza, jak i osoba fizyczna odpowiedzialna merytorycznie i funkcjonalnie za daną usługę lub projekt i kształt porady. Niewykluczone, że w konkretnej sytuacji więcej niż jedna osoba fizyczna będzie identyfikowała się jako promotor, np. postąpi w ten sposób kilku kluczowych partnerów w Spółce.

W sytuacji, gdy Pan wykonuje czynności, tj. kierowanie pracami podległego zespołu, dbanie o relacje z klientem, udzielanie merytorycznych porad czy nadzorowanie całokształtu świadczenia usług na rzecz klienta, zajmuje się Pan w ten sposób czynnie sprawami gospodarczymi Spółki, w której jest Pan wspólnikiem. Tym samym w ramach struktury osoby prawnej jest Pan odpowiedzialny merytorycznie i funkcjonalnie za usługę doradczą realizowaną przez Spółkę na rzecz klienta.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że obowiązek ten może dotyczyć złożenia zarówno MDR-1, jak i MDR-4 (schemat standaryzowany).

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 86e § 1 Ordynacji podatkowej:

W przypadku gdy więcej niż jeden podmiot jest obowiązany do przekazania informacji o schemacie podatkowym, wykonanie tego obowiązku przez jednego z nich zwalnia pozostałych, którzy zostali wskazani w informacji o schemacie podatkowym i poinformowani na piśmie o NSP tego schematu podatkowego, z załączeniem potwierdzenia nadania NSP. Przepis art. 86b § 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem, w nawiązaniu do art. 86b § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy schemat podatkowy nie posiada jeszcze NSP, podmioty te powinny zostać o tym fakcie pisemnie poinformowane oraz przekazane im powinny zostać dane dotyczące schematu podatkowego.

Odnosząc się do wskazanej przez Pana analogii, jaka ma występować w odniesieniu do doradcy wewnętrznego („in-house”), czy też pracownika naukowego opracowującego schemat podatkowy zauważyć należy, że oparł Pan swoją argumentację na Objaśnieniach podatkowych z dnia 31 stycznia 2019 r. „Informacje o schematach podatkowych (MDR)”, według których:

„Sam fakt bycia promotorem nie musi automatycznie wywoływać obowiązku raportowania. Dopiero udostępnienie, przygotowanie do wdrożenia lub wdrażanie uzgodnienia wywołuje taki obowiązek. W konsekwencji, na promotorze, który tylko opracuje schemat podatkowy, ale go nie udostępni, nie przygotuje do wdrożenia ani nie wdroży, nie będzie ciążył obowiązek zaraportowania takiego schematu” (s. 32).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że powyższy wniosek został wyciągnięty odnośnie do zagadnienia „Identyfikacji promotora – opracowanie uzgodnienia w przypadku braku korzystającego”.

Posłużył się Pan przykładem pracownika naukowego dokonującego publikacji w prasie lub książce efekty swoich badań w sytuacji, w której taka osoba nie działa w imieniu podmiotu doradczego. Wskazano, że nie ma wówczas konieczności przekazania informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS, gdyż opublikowane informacje nie stanowią udostępnienia, przygotowania do wdrożenia lub dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego (tj. nie stanowią czynności, od których zaczyna biec termin na przekazanie Szefowi KAS informacji o schemacie podatkowym).

Uzgodnienie udostępnia się konkretnemu korzystającemu lub korzystającym.

Jest to zatem zupełnie inna sytuacja od tej, która występuje w sprawie stanowiącej przedmiot uzgodnienia, tj. gdy doradca podatkowy działa w imieniu spółki (w której jest wspólnikiem) jako podmiotu doradczego, który − jak wynika z opisu sprawy − udostępnia uzgodnienie konkretnemu korzystającemu.

Konkludując, w sytuacji, gdy działa Pan w imieniu i na rzecz Spółki jako osoba nadzorująca i kierująca pracami i dochodzi do sytuacji, w której Spółka, w wyniku tych działań staje się promotorem zobowiązanym do zaraportowania schematu podatkowego Szefowi KAS, również na Panu występującym w roli promotora będzie spoczywał obowiązek wynikający z art. 86b Ordynacji podatkowej do przekazywania informacji o schemacie podatkowym.

Co istotne jednak, będzie Pan zwolniony z tego obowiązku, gdy informacja o schemacie podatkowym zostanie przekazana przez innego promotora (tut. Spółkę), a Pan zostanie wskazany w tej informacji i pisemnie poinformowany o NSP tego schematu podatkowego, np. w sposób określony we wprowadzonej w spółce wewnętrznej procedurze w zakresie przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych.

Pana stanowisko w zakresie braku wystąpienia obowiązku raportowania schematu podatkowego we własnymi imieniu i na własną rzecz jako osoba fizyczna w sytuacji, w której Spółka staje się promotorem, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem Pana pytania, które wyznacza granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej::

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.