Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od sprzedaży detalicznej w zakresie:

   - opodatkowania sprzedaży produktów gastronomicznych (…) w formacie podstawowym oraz dokonywanej w formacie rozszerzonym sprzedaży w części sklepowej gotowych produktów spożywczych - jest nieprawidłowe

   - opodatkowania sprzedaży w zakresie sprzedaży prowadzonej w strefie restauracyjnej (gastronomicznej) w ramach modelu rozszerzonego - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 6 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 6 marca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X jest polską spółką, której przedmiotem działalności zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (dalej: PKD) jest m.in. (…).

Wnioskodawca jest polską spółką akcyjną, dopuszczoną do obrotu na rynku regulowanym i notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania - w myśl art. 3 ust 1 ustawy o CIT (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym w Polsce.

Jednym z obszarów działalności Wnioskodawcy jest dostawa żywności (…).

Proces sprzedaży produktów żywnościowych podlega rozróżnieniu ze względu na format (…). Co do zasady należy wyróżnić format podstawowy i format rozszerzony.

Sprzedaż produktów gastronomicznych (…) w formacie podstawowym przebiega w następujący sposób:

1. w celu zamówienia danego produktu z oferty, klient musi wybrać określony produkt (...);

2. oferowane produkty są, co do zasady, ściśle zdefiniowane. Klient może jednak wybrać (...);

3. zadaniem personelu jest zasadniczo sprawne przyjęcie zamówienia i wydanie produktu po złożeniu tego zamówienia przy kasie rejestrującej; przyjętą zasadą jest, iż personel nie doradza klientowi, co do wyboru produktów lub zestawu produktów. Niemniej jednak personel może, np. polecać klientowi dany produkt. Zadaniem personelu jest również udzielanie podstawowych informacji o produktach, np. wskazanie ich składu surowcowego, czy też które produkty w danym momencie znajdują się w promocji cenowej itd.

4. przygotowanie ww. produktów odbywa się według określonego schematu zgodnie z zasadami HACCP. (...);

5. na (…) klient nie ma możliwości wyboru produktów z karty dań, nie jest prowadzona obsługa kelnerska, brak jest sali restauracyjnej, nie istnieje zaplecze restauracyjne (tj.  wyodrębniona kuchnia, naczynia, urządzenia myjące itd.), brak jest szatni. Pracownicy nie muszą mieć specjalnego gastronomicznego wykształcenia;

6. po otrzymaniu (...) klient może je skonsumować (…) (większość …, na których można kupić (...) posiadają miejsce do ich spożycia z ograniczoną liczbą miejsc siedzących tj. niewielki blat oraz 2-4 krzesła/wysoki stolik bez miejsc siedzących/stolik z kanapą do siedzenia/niewielki blat z kilkoma wysokimi krzesłami typu „hoker”) lub poza (…).

Spółka oferuje również możliwość zakupu produktów spożywczych (…), gdzie standard obsługi klienta jest dużo wyższy niż opisany powyżej - format rozszerzony.

Sprzedaż produktów gastronomicznych (…) w formacie rozszerzonym przebiega w następujący sposób:

1. (…) znajduje się rozbudowana strefa restauracyjna (gastronomiczna) i sklepowa. W strefie restauracyjnej, wydzielonej/oddzielonej od reszty (…), znajdują się stoły/stoliki, przy których można usiąść (na krześle/kanapie/stołku barowym) i z karty dań wybrać posiłek do spożycia. Z karty można zamówić (...). Ponadto, w części restauracyjnej (…) znajduje (...) do wyboru klienta. Do lodówki ma dostęp personel. (…). Klienta ma możliwość powieszenia ubrania wierzchniego na udostępnionych wieszakach.

2. W części sklepowej klient ma możliwość nabycia m.in. wielu gotowych produktów spożywczych. W części sklepowej klient ma również możliwość nabycia (...) (są dostępne również w części restauracyjnej).(...). W części sklepowej znajduje się także lodówka m.in. z (...) do której ma dostęp klient. (...).

3. W części restauracyjnej znajduje się adekwatna liczba stanowisk przeznaczonych dla klientów do spożycia posiłków na miejscu tj. stoły, przy których znajdują się krzesła lub kanapy. W części restauracyjnej jest dostępny telewizor, wifi oraz gniazdka elektryczne do podłączenia/doładowania np. telefonu, laptopa.

4. Dania dla klientów są przygotowywane na zapleczu, w części kuchennej, która - w ramach przyjętej aranżacji - jest widoczna dla klientów, w rezultacie przygotowanie posiłków odbywa się „na oczach” klientów. Część kuchenna, w której są przygotowywane dania, jest rozbudowana (tj. wyodrębniona kuchnia wraz z odpowiednimi urządzeniami (piece, kuchnie), naczynia, urządzenia myjące itd.) - możliwa jest jednoczesna obsługa co najmniej kilku zamówień na raz.

5. Przygotowanie posiłku, po przyjęciu zamówienia od klienta (zamówienia są numerowane i drukowane wraz z paragonem), obejmuje co najmniej obróbkę finalną, na którą składa się co najmniej: (...).

6. Zastawa oraz sztućce są wielorazowego użytku (nie są jednorazowe). Co do zasady, zamówienia są składane i odbierane przez klientów przy kasie/kontuarze. Natomiast po spożyciu posiłku personel sprząta stoły.

W tym miejscu należy wskazać, że Spółka swoją sprzedaż w zakresie produktów objętych niniejszym wnioskiem - w zakresie sprzedaży w formacie podstawowym - na podstawie interpretacji indywidualnej z dnia (...) opodatkowywała stawką VAT w wysokości 5% jako dostawę dań gotowych, natomiast stawkę w wysokości 8% zastosowała od lutego 2018 r.

Wynikało to z faktu, że ww. interpretacja indywidualna została wygaszona Postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanym (...) co skutkowało uznaniem sprzedaży za świadczenia usługi restauracyjnej - zgodnie z Interpretacją Ogólną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 roku Nr PT1.050.3.2016.156).

Jednocześnie Spółka informuje, że zgodnie z pismem otrzymanym z GUS sprzedaż produktów gastronomicznych należy klasyfikować jako „usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych” PKWiU 56.10.1.

Spółka informuje również, że otrzymała interpretację indywidualną prawa podatkowego z dnia (…) uznającą za nieprawidłowe stanowisko X wyrażone we wniosku z dnia (…) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej objęcia opodatkowaniem sprzedaży produktów gastronomicznych podatkiem od sprzedaży detalicznej. Z ww. interpretacji wynika że:

   - zgodnie z art. 3 pkt. 6 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej przez pojęcie towaru rozumie się rzeczy ruchome lub ich części,

   - opodatkowaniu nie podlega świadczenie usług,

   - zgodnie z art. 46 Kodeksu cywilnego, rzeczami są tylko przedmioty materialne,

   - produkty gastronomiczne sprzedawane (…) (hot dogi, ciabatty zapiekanki, pizze itd.) mają postać materialną i wraz z jego sprzedażą zmienia się właściciel,

    -usługi występujące ze sprzedażą produktów gastronomicznych, tj. rozmrażanie, podgrzewanie, przyprawianie itp. nie wystąpiłyby gdyby nie produkt główny, przygotowaniu którego one towarzyszą,

   - produkty gastronomiczne w rozumieniu ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej są więc towarami tym bardziej, że dla celów VAT Spółka tak właśnie je traktuje.

Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja została zbadana przez WSA (…), który to wyrokiem z (…) utrzymał ją w mocy.

Należy jednak podkreślić, że stan faktyczny na podstawie którego została wydana ww. interpretacja nie dotyczył (…) w formacie rozszerzonym. W związku z tym obecnie zaprezentowany stan faktyczny jest inny, gdyż zawiera dodatkowy komponent, który nie był ówcześnie przedmiotem oceny Organu i Sądu.

Pytanie

Czy przestawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprzedaż produktów gastronomicznych na rzecz klientów, prowadzona (…) Spółki nie stanowi sprzedaży detalicznej w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz.U. 2016 r., poz. 1155, dalej: u.p.s.d.) a tym samym nie wchodzi w podstawę opodatkowania tym podatkiem?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki prowadzona (…) sprzedaż produktów gastronomicznych nie stanowi sprzedaży detalicznej w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz.U. 2016 r., poz. 1155, dalej: u.p.s.d.) a tym samym nie jest podatnikiem tego podatku detalicznego z tego tytułu (dostawy produktów gastronomicznych).

W art. 3 u.p.s.d. ustawodawca zawarł definicje ustawowe, które pozwalają na zidentyfikowanie podmiotów i czynności podlegających opodatkowaniu na mocy ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej. Zgodnie z art. 3 u.p.s.d. ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) działalności gospodarczej - rozumie się przez to działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

2) kasie rejestrującej - rozumie się przez to kasę rejestrującą, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

3) konsumencie - rozumie się przez to osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nabywającą towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług:

4) sprzedawcy detalicznym - rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną, spółkę cywilną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej dokonujące sprzedaży detalicznej;

5) sprzedaży detalicznej - rozumie się przez to dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

a) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz.U. poz. 827. z 2015 r. poz. 1854 oraz z 2016 r. poz. 615),

b) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta

- także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej;

6) towarze - rozumie się przez to rzeczy ruchome lub ich części.

Zgodnie z art. 4 u.p.s.d. podatnikami podatku są sprzedawcy detaliczni, stosownie zaś do art. 5 u.p.s.d. przedmiotem opodatkowania podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej.

W myśl powołanych przepisów, podatnikami podatku są sprzedawcy detaliczni, przy czym pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 4 ustawy. Definicja sprzedawcy detalicznego zawarta w wyżej wymienionym przepisie wyznacza tak naprawdę zakres podmiotowy podatku, przy czym jest ona ściśle związana z zakresem przedmiotowym podatku, a więc z definicją sprzedaży detalicznej.

Podkreślić należy, iż formalnie rzecz biorąc, wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży detalicznej są podatnikami podatku od sprzedaży detalicznej. Najogólniej rzecz ujmując, oznacza to, że każdy podmiot odpłatnie zbywający towary konsumentom (w inny sposób niż na podstawie umów zawartych na odległość, czyli przede wszystkim w ramach tzw. sprzedaży internetowej) jest podatnikiem tego podatku, natomiast zgodnie z definicją zawartą w przywołanym przepisie art. 3 pkt 6 u.p.s.d., towary to rzeczy ruchome lub ich części. Mimo braku odesłania do regulacji kodeksu cywilnego, przy wykładni pojęcia towarów nie sposób nie odnieść się do regulacji znajdujących się w kodeksie cywilnym. Biorąc to pod uwagę, wskazać należy, że rzeczami są tylko i wyłącznie przedmioty materialne, czyli takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są wyodrębnione spośród innych w sposób umożliwiający samoistne ich traktowanie w obrocie.

Należy także wskazać, przepisy u.p.s.d. nie zawierają definicji legalnej usługi, jak również nie odsyłają podatników w tym zakresie do innych aktów prawnych. W tym kontekście, niezbędne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia świadczenia usług w znaczeniu potocznym, z którego rozmienia - w ocenie Spółki - wynika, że sprzedaż produktów gastronomicznych (…), w okolicznościach wyżej opisanych, stanowi usługę o charakterze gastronomicznym a nie zbywanie towarów i to niezależnie od tego czy klient po zakupie dokonuje spożycia posiłku (…), czy poza nią.

Wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, usługi to „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”; z kolei Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego podaje, że usługa to „czynność polegająca na obsłużeniu kogoś, praca świadczona na czyjąś rzecz”. Niewątpliwie w przypadku działalności prowadzonej przez Spółkę dochodzi do zaspokojenia potrzeby ludzkiej związanej z wyżywieniem i to poprzez dokonanie pewnych czynności mających charakter „obsługi” poszczególnych klientów. Czynności te polegają w szczególności na przygotowaniu posiłku (zostały one bardzo szczegółowo opisane przez Spółkę, wskazać w tym miejscu jedynie należy, że ich zakres jest różny w zależności od rodzaju formatu (…) - od podstawowego polegającego w zasadzie wyłącznie na skomponowaniu posiłku z półproduktów, do znacznego w przypadku przygotowania dań obiadowych) ale również na przyjęciu zamówienia, przedstawieniu oferty, umożliwieniu klientowi dokonania wyboru dania lub (…) jego modyfikacji w stosunku do oferty oraz - choć nie we wszystkich przypadkach - zapewnieniu infrastruktury w celu spożycia posiłku i stworzenia do tego odpowiedniej atmosfery. W ocenie Spółki wszystkie te elementy mają charakter usługowy, mieszczący się w podanych wyżej definicjach słownikowych. Charakter opisanych wyżej czynności nie jest więc związany z prostym zbyciem posiłku, do jakiego dochodzi np. w sklepie spożywczym.

Sam fakt przygotowania posiłków (…) oraz udostępnienie infrastruktury klientom (mniej lub bardziej rozbudowanej) ma istotne znaczenie dla oceny, czy mamy do czynienia ze zbywaniem towarów czy ze świadczeniem usług. Czynności takie wyznaczają tak naprawdę kształt świadczenia ze strony Spółki, która nie dokonuje prostej sprzedaży oferowanego towaru, a przygotowuje posiłek według stosowanych przez siebie procedur. W tym miejscu należy wskazać, że brak obsługi kelnerskiej czy ograniczony wpływ klienta na wybór posiłku nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do zanegowania usługowego charakteru świadczenia. Należy bowiem mieć na uwadze pozostałe usługowe elementy świadczenia, o których wspomniano powyżej, które w sposób oczywisty występują w działalności Spółki i nadają charakter wykonywanym przez nią świadczeniom. Na marginesie należy dodać, że brak wpływu klienta na sposób przygotowania posiłku akurat jest okolicznością, która z reguły występuje również w restauracjach z obsługą kelnerską, w których klient wybiera gotowe dania z karty.

Trzeba jednocześnie wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 5 u.p.s.d., w sytuacji, gdy odpłatnemu zbyciu towaru towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu, o ile nie jest ona odrębnie zaewidencjonowana od sprzedaży towaru (wówczas usługa ta nie będzie przedmiotem opodatkowania). Chodzi tu jednak wyraźnie o usługę towarzyszącą zbyciu towarów, a więc od niej odrębną i mającą inny cel (w uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano przykładowo na sprzedaż książki łącznie z jej opakowaniem, czy sprzedaż pralki łącznie z jej wniesieniem). W ocenie Spółki w przypadku przygotowania posiłków, obsługi zamówienia klienta (…) czy zapewnienia infrastruktury w celu komfortowego spożycia, które to czynności - jak już wyżej wskazano - niewątpliwie mają charakter usługowy, na plan pierwszy wysuwa się zaspokojenie potrzeby klienta związanej z wyżywieniem, nie zaś sprzedanie mu określonego towaru. Zatem te czynności składają się tak naprawdę na jedną usługę gastronomiczną, nie stanowią natomiast odrębnych usług towarzyszących w stosunku do sprzedaży towaru.

Niezależnie od powyższego, trzeba wskazać, że w sprawie nie sposób nie nawiązać również do definicji usługi występujących na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. 2015 r. poz. 1676 ze zm.). Definicje tam zawarte są stosowane do klasyfikowania wyrobów i usług na potrzeby stosowania regulacji podatkowych i można je - pomocniczo - stosować na gruncie przepisów podatkowych, zwłaszcza, gdy dana regulacja nie zawiera odpowiednich definicji legalnych. Warto przy tym zauważyć, że pojęcie „usług”, wskazanego w opisie zasad metodycznych, stanowiącym załącznik do Rozporządzenia PKWiU, nawiązuje w pewnym sensie do potocznego rozumienia tego pojęcia, mianowicie zgodnie z zawartą tam definicją są to m.in. wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego, działalność przez nią prowadzona podlega klasyfikacji do działu PKD 56 „Działalność usługowa związana z wyżywieniem” co jest potwierdzone pismem GUS. Zgodnie z objaśnieniami (zamieszczonymi na stronie internetowej http://stat.gov.pl) dział ten obejmuje w szczególności „działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki na wynos, z lub bez miejsc do siedzenia”, przy czym, „nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji”. I właśnie w ocenie Spółki taki opis działalności zdaje się w ogólnych zarysach pokrywać z opisem przedstawionym przez Spółkę i na gruncie Rozporządzenia PKWiU działalność taka uznawana jest za usługową.

Spółka stoi również na stanowisku, że nie jest nieuzasadnione całkowite odejście od zasad rozumienia pojęcia „usługi” na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, choć omawiana ustawa podatkowa istotnie w tym zakresie nie odwołuje się do przepisów ustawy o VAT. W piśmiennictwie można odnaleźć pogląd zgodnie z którym, mając na uwadze pewną spójność systemu, przy kwalifikacji świadczenia złożonego jako dostawy towarów (co będzie skutkowało uznaniem jej za sprzedaż detaliczną) bądź jako świadczenia usług, decydować powinno to, w jaki sposób świadczenie to zostało potraktowane na gruncie podatku od towarów i usług (tak: Bartosiewicz Adam, Ustawa o podatku od sprzedaży detalicznej. Komentarz WK 2016, LEX). Tym bardziej, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego organy podatkowe przyjmują odmienne rozumienie i odmienną kwalifikację czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności na gruncie podatku VAT przy obiektywnie takim samym charakterze tych czynności. Jak wskazano, Spółce wygaszono interpretację indywidualną wskazującą na towarowy charakter dostawy produktów gastronomicznych, uznając taką dostawę za świadczenie usług. Zresztą Spółka od momentu wygaszenia przedmiotowej interpretacji opodatkowuje sprzedaż produktów gastronomicznych na wszystkich swoich (…) stawką 8% - traktując taką dostawę - zgodnie ze stanowiskiem wskazanym w Postanowieniu o wygaszeniu interpretacji - jako świadczenie usługi gastronomicznej.

Na potwierdzenie powyższej argumentacji należy przytoczyć jeszcze argument związany z procesem legislacyjnym dotyczącym omawianej ustawy podatkowej. Otóż, projekt u.p.s.d. pierwotnie zakładał art. 7 pkt 6, że „nie podlega opodatkowaniu sprzedaż detaliczna towarów zbywanych w ramach świadczenia usług gastronomicznych”. Wyłączenie to zostało następnie wykreślone w trakcie prac Komisji Finansów Publicznych i projekt trafił do drugiego i trzeciego czytania w Sejmie już bez tej jednostki redakcyjnej. Zapis przebiegu posiedzenia komisji z dnia 5 lipca 2016 r. (dostępny na stronie www.sejm.gov.pl) wskazuje jednak wyraźnie na to, że poprawka w zakresie wykreślenia powołanego wyżej art. 7 pkt 6 u.p.s.d. miała charakter doprecyzowujący. Uznano mianowicie, że skoro z definicji sprzedaży detalicznej wynika, że świadczenie usług, nawet jeżeli towarzyszy mu dostawa towarów, nie jest przedmiotem opodatkowania, to regulacja omawianego pkt 6 jest zbędna. W szczególności stwierdzono, że powyższe wyłączenie, jako dotyczące jedynie sprzedaży towarów zbywanych w ramach świadczenia usług gastronomicznych, mogłoby sugerować, że sprzedaż towarów w ramach świadczenia usług innych niż gastronomiczne podlega opodatkowaniu, gdy tymczasem w zamyśle projektodawcy sprzedaż towarów w ramach prowadzenia działalności usługowej w ogóle nie miała być objęta podatkiem od sprzedaży detalicznej. W konsekwencji, w podjętym głosowaniu regulacja zawarta w pkt 6 artykułu 7 została wykreślona.

Dodatkowo, w ocenie Spółki odmienna interpretacja ww. przepisów może naruszać art. 2a Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: O.p.) zgodnie z którym, „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

W tym kontekście należy wskazać stanowisko przedstawione w wyroku NSA z 12 marca 2024 r. (sygn. I FSK 1840/23). W wyroku tym Sąd stwierdził, że „Ustawodawca na pozór rozróżnia podlegającą opodatkowaniu sprzedaż detaliczną od usług, które takiemu opodatkowaniu nie podlegają. Rozróżnienie powyższe dalekie pozostaje jednak od jednoznaczności i precyzji, jakie powinny charakteryzować treść norm prawa podatkowego, zgodnie z konstytucyjnymi zasadami poprawnej legislacji podatkowej, legalizmu i ochrony zaufania podatnika do państwa i stanowionego przez nie prawa podatkowego (art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji).

W szczególności ustawodawca nie zdefiniował pojęcia usług, zwłaszcza „usługi towarzyszącej”, do której odwołuje się art. 3 pkt 5 in fine u.p.s.d. Jednocześnie za sprzedaż detaliczną uznał natomiast odpłatne zbywanie towarów konsumentom nawet wówczas, gdy sprzedaży tej towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej. Sprecyzował wprawdzie, że przez towary rozumie rzeczy ruchome lub ich części, jednak niejednoznaczne rozróżnienie dostawy towarów od świadczenia usług towarzyszących tej dostawie, nie pozwala uchwycić wyraźnej granicy pomiędzy przychodem ze świadczenia usług (niepodlegającym opodatkowaniu), a przychodem ze sprzedaży towarów, której towarzyszy usługa odrębnie niezaewidencjonowana (podlegającym opodatkowaniu). Dokonanie takiego rozróżnienia w sposób oczywisty utrudnia okoliczność, że ustawodawca nie wskazał również, kiedy możemy mówić o odrębnym zaewidencjonowaniu usług towarzyszących zbyciu towaru. Jednak zagadnienie odrębnego zaewidencjonowania przychodu ze świadczenia usług pozostaje poza sporem niniejszej sprawy. Otóż przychód ze świadczenia usług towarzyszących zostaje wliczony do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej tylko wówczas, jeśli zaliczony został w poczet ceny towaru, zapłata której nie została zaewidencjonowana oddzielnie od wartości samej usługi. Oddzielne zaewidencjonowanie przychodu ze świadczenia usługi oraz ze sprzedaży towarów powoduje natomiast, iż w myśl art. 5 w związku z art. 3 pkt 5 in fine u.p.s.d. przychód ze świadczenia usług w ogóle nie wchodzi do podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie powiązanie sprzedaży detalicznej ze świadczeniem usługi wykluczałoby możliwość objęcia takiej transakcji opodatkowaniem rzeczoną daniną, co w konsekwencji mogłoby prowadzić do obejścia prawa. Z tego właśnie względu ustawodawca uznał, że do podstawy opodatkowania wchodzi przychód ze sprzedaży towaru nawet, jeśli sprzedaży tej towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej. Jednak takie założenie nie zwalnia ustawodawcy podatkowego od jednoznacznego i precyzyjnego kształtowania treści stanowionych norm prawnych. Dlatego też wspomniany brak definicji pojęć „usług towarzyszących” oraz „oddzielnego niezaewidencjonowania” wskazuje na istotne mankamenty legislacyjne omawianego aktu, uzasadniające dokonanie jego niezwłocznej nowelizacji, precyzującej również i powyższe zagadnienia.

Odmienna interpretacja tego stanu rzeczy, a więc taka jaką zastosował organ interpretacyjny wyjaśniając, że za każdym razem, gdy mamy do czynienia ze sprzedażą towarów i usług w ramach jednego świadczenia - niezależnie od tego, czy to towary, czy też usługi mają charakter dominujący w świadczeniu - należy całą wartość sprzedaży wliczyć w przychód ze sprzedaży detalicznej (z wyjątkiem sytuacji, gdy usługi są odrębnie zaewidencjonowane od sprzedaży towaru), nie znajduje oparcia w treści art. 3 pkt 5 u.p.s.d., ani w powszechnie uznanych zasadach wykładni prawa podatkowego.

Odczytywana bowiem z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji zasada władztwa daninowego państwa stanowiąca, że obowiązek podatkowy musi wynikać z ustawy (art. 84 Konstytucji) precyzyjnie określającej elementy spełniające konstytucyjne wymogi nakładania podatków i innych danin publicznych (art. 217 Konstytucji), nie oznacza domniemania istnienia obowiązku podatkowego (zob. wyrok TK z 8 grudnia 2009 r., sygn. K 7/08; OTK ZU nr 11/A/2009, poz. 166). Konstytucyjnoprawne zasady poprawnej legislacji podatkowej, determinujące kierunek wykładni norm prawa podatkowego, jednoznacznie sprzeciwiają się bowiem domniemaniu powstania obowiązku podatkowego, albowiem obowiązek ten wynikać może wyłącznie z ustawy (art. 84 i 217 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji). Dlatego z perspektywy zasad wykładni prawa podatkowego, mając na względzie zasadę in dubio pro tributario, wyrażoną wprost w art. 2a O.p., która nakazuje wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to a fortiori powinna ona znaleźć zastosowanie w zakresie rozstrzygania wątpliwość co do tego, czy dana okoliczność lub element normatywny w ogóle wchodzą w zakres przedmiotu lub podstawy opodatkowania”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

   - opodatkowania sprzedaży produktów gastronomicznych (…) w formacie podstawowym oraz dokonywanej w formacie rozszerzonym sprzedaży w części sklepowej gotowych produktów spożywczych – jest nieprawidłowe,

   - opodatkowania sprzedaży w zakresie sprzedaży prowadzonej w strefie restauracyjnej (gastronomicznej) w ramach modelu rozszerzonego – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 148), zwanej dalej ustawą, ilekroć w ustawie jest mowa o:

 1) działalności gospodarczej - rozumie się przez to działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.);

 2) kasie rejestrującej - rozumie się przez to kasę rejestrującą, o której mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

 3) konsumencie - rozumie się przez to osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nabywającą towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

 4) sprzedawcy detalicznym - rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną, spółkę cywilną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej dokonujące sprzedaży detalicznej;

 5) sprzedaży detalicznej - rozumie się przez to dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

 a) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz.U. z 2020 r. poz. 287, z 2021 r. poz. 2105 oraz z 2022 r. poz. 2337 i 2581),

 b) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta

- także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej;

 6) towarze - rozumie się przez to rzeczy ruchome lub ich części.

Zatem opodatkowaniu podlega sprzedaż dokonana na podstawie umów zawartych w lokalu oraz poza nim, przy czym konieczna jest fizyczna obecność stron przynajmniej na etapie złożenia oferty, która inicjuje zawarcie umowy.

Jak stanowi art. 4 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 5 ustawy:

Jak wynika z cytowanych przepisów, podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej (dalej zwanym podatkiem) jest podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, spółka cywilna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) dokonujący - na terytorium Polski odpłatnego zbywania rzeczy ruchomych lub ich części na rzecz osób fizycznych (bez związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą jeżeli takową prowadzą) oraz rolnikom ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT.

Zatem, już na wstępie, można stwierdzić, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej sprzedaż usług.

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 6 ust. 4 ustawy:

Z ww. przepisów wynika, że podstawą opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej jest nadwyżka - ponad kwotę 17 000 000 zł w danym miesiącu - przychodów ze sprzedaży towarów uznanej za sprzedaż detaliczną w rozumieniu ustawy, zaewidencjonowana przy pomocy kas rejestrujących oraz obrotu niezaewidencjonowanego zgodnie ze zwolnieniem przewidzianym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2024 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2024 r. poz. 1902).

Należy zauważyć, że aby dany przychód ze sprzedaży był opodatkowany podatkiem od sprzedaży detalicznej, konieczne jest aby łącznie były spełnione następujące warunki:

1. zbycie musi być dokonywana na rzecz określonej grupy podmiotów (konsumentów),

2. zbycie winno następować w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) zbywcy,

3. zbycie musi mieć charakter odpłatny oraz musi mieć miejsce na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa lub poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o prawach konsumenta,

4. przedmiotem zbycia muszą być towary (w rozumieniu ustawy).

Zatem, aby móc rozstrzygnąć czy dana działalność podlega opodatkowaniu podatkiem, konieczne jest ustalenie, czy są spełnione ww. warunki.

Pod pojęciem konsumenta rozumieć się osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz prowadzącą działalność gospodarczą, nabywającą towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolnika ryczałtowego.

Jak zauważono w uzasadnieniu do ustawy, wyłączone z katalogu podmiotów uznawanych za konsumentów, będą osoby (przedsiębiorcy), dla których sprzedaż dokumentowana będzie fakturą VAT zawierającą numer identyfikacji podatkowej (NIP). Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.) jednym z elementów prawidłowo wystawionej faktury VAT jest, co do zasady, numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi. Oznacza to, że w zależności od statusu nabywcy i jego rezydencji podatkowej będzie to albo NIP (numer podatkowy, pod którym nabywca jest zidentyfikowany dla celów podatku), albo numer podatkowy innego państwa członkowskiego (pod którym nabywca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej). Z powyższego wynika, że NIP nabywcy zawiera jedynie faktura VAT wystawiona na rzecz zidentyfikowanego podatnika podatku VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że wyłącznym identyfikatorem podatkowym dla podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub niebędącymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług jest PESEL. Takie osoby nie posługują się NIP-em (zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 237, ze zm.).

Pojęcie rolnika ryczałtowego określono przez odesłanie do definicji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą:

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania podatkiem może być przychód ze sprzedaży towarów na rzecz podmiotów:

- nie będących przedsiębiorcami,

- będących przedsiębiorcami lecz nabycie to nie jest związane z ich działalności gospodarczą,

- rolników ryczałtowych.

Jak wskazano powyżej zbycie musi nastąpić w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wynika z art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Można zatem stwierdzić, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem podlega tylko takie zbycie towarów, które jest dokonywane w ramach zorganizowanego działalności, natomiast nie podlega opodatkowaniu zbycie towarów, które jest dokonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Odnośnie zaś „odpłatności zbycia towarów” wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej nie zawierają definicji legalnej tego pojęcia. Przez pojęcie „odpłatny”, zgodnie z potocznym znaczeniem tego wyrazu, rozumie się taki, „za który się płaci”, „wymagający zapłacenia”. Natomiast „zbywać” oznacza „sprzedać coś”, „przekazać”. Można też zauważyć, że przez „sprzedaż” rozumie się „odstąpić komuś coś za pieniądze”.

Jak stwierdzono w uzasadnieniu do ustawy: „Odpłatne zbycie towarów ma znaczenie szersze niż cywilistyczne ujęcie sprzedaży. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć wszelkie postaci przeniesienia własności towarów, dokonywane zarówno w swoim imieniu i na swoją rzecz, jak i na rzecz osób trzecich (w tym dokonywane na podstawie umowy komisu lub umowy agencyjnej), za wynagrodzeniem”.

Zatem można stwierdzić, że gdy w ustawie jest mowa o odpłatnym zbyciu należy przez to rozumieć, że chodzi o przekazanie towaru za pieniądze przez sprzedawcę detalicznego na rzecz konsumenta (nabywcy).

Przy czym, aby takie zbycie stanowiło sprzedaż detaliczną w rozumieniu ustawy - a tym samym przychód z takiej sprzedaży podlegał opodatkowaniu podatkiem - konieczne jest, aby miało ono miejsce w Polsce, na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1796), albo poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ww. ustawy, przez umowę zawartą poza lokalem przedsiębiorstwa, rozumie się umowę z konsumentem zawartą:

 a) przy jednoczesnej fizycznej obecności stron w miejscu, które nie jest lokalem przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy,

 b) w wyniku przyjęcia oferty złożonej przez konsumenta w okolicznościach, o których mowa w lit. a,

 c) w lokalu przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy lub za pomocą środków porozumiewania się na odległość bezpośrednio po tym, jak nawiązano indywidualny i osobisty kontakt z konsumentem w miejscu, które nie jest lokalem przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy, przy jednoczesnej fizycznej obecności stron,

 d) podczas wycieczki zorganizowanej przez przedsiębiorcę, której celem lub skutkiem jest promocja oraz zawieranie umów z konsumentami,

 e) podczas pokazu zorganizowanego przez przedsiębiorcę, w którym uczestniczy zaproszona bezpośrednio lub pośrednio określona liczba konsumentów, w którego trakcie ma miejsce promocja, składanie ofert sprzedaży lub sprzedaż towarów lub usług, bez względu na to, czy został na niego zorganizowany transport.

Natomiast przez lokal przedsiębiorstwa - stosowanie do art. 2 pkt 3 ustawy o prawach konsumenta-rozumie się:

a) miejsce prowadzenia działalności będące nieruchomością albo częścią nieruchomości, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność na stałe,

b) miejsce prowadzenia działalności będące rzeczą ruchomą, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność zwyczajowo albo na stałe.

Na końcu pozostało do rozstrzygnięcia czym jest towar (przychód ze sprzedaży którego podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej). Ustawodawca zdefiniował towar lakonicznie jako rzeczy ruchome i ich części.

Zgodnie z potocznym znaczeniem słowa „rzecz” rozumie się przez nie «materialny element otaczającego świata» lub «przedmiot będący czyjąś własnością» (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp/rzecz;2518559.html). Synonimem „rzeczy” jest: coś, eksponat, obiekt, przedmiot, przynależność, ruchomość (Internetowy słownik synonimów języka polskiego online Synonim.NET, https://synonim.net/synonim/rzecz).

Pomocniczo pojęcie towaru można zdefiniować jako przeciwstawność usługi, które nie podlegają podatkowi od sprzedaży detalicznej. Ze względu na brak legalnej definicji „usługi” należy odwołać się do potocznego znaczenia tego pojęcia. „usługa jest rozumiana jako:

- wykonywanie pracy służącej bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb (Słownik SJP.PL, https://sjp.pl/us%C5%82uga),

- czynność obchodzenia się z czymś lub kimś (Wikisłownik, https://pl.wiktionary.org/wiki/obs%C5%82uga),

- działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/us%C5%82uga.html).

Zatem przez towar, na potrzeby podatku od sprzedaży detalicznej należy rozumieć każdy przedmiot (poza nieruchomościami), wyrób mający materialną postać który może być wytworzony bez udziału klienta i którego wartość użyteczna, a po części również materialna jest wytworzona w miejscu produkcji/wytworzenia towaru, a contrario nie ma postaci niematerialnej (np. czynności, postępowania, procesu, pracy) na rzecz czy dla korzyści usługodawcy i w przeciwieństwie do usługi, jego wartość nie wyniku - albo wynika w mniejszym stopniu - z interakcji z klientem.

Jednakże zauważyć należy (co też słusznie wskazali Państwo we własnym stanowisku), że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w literaturze przedmiotu przy kwalifikacji świadczenia złożonego jako dostawy towarów (co będzie skutkowało uznaniem jej za sprzedaż detaliczną) bądź jako świadczenia usług decydować powinno to, w jaki sposób świadczenie to zostało potraktowane na gruncie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy (z którego treścią Organ jest związany) wynika, że w ramach prowadzonej działalności zajmują się dostawą żywności (…).

Proces sprzedaży produktów żywnościowych podlega rozróżnieniu ze względu na format (…). Co do zasady należy wyróżnić format podstawowy i format rozszerzony.

Sprzedaż produktów gastronomicznych (…) w formacie podstawowym przebiega w następujący sposób:

1. w celu zamówienia danego produktu z oferty, klient musi wybrać określony produkt (...);

2. oferowane produkty są, co do zasady, ściśle zdefiniowane. Klient może jednak wybrać (...);

3. zadaniem personelu jest zasadniczo sprawne przyjęcie zamówienia i wydanie produktu po złożeniu tego zamówienia przy kasie rejestrującej; przyjętą zasadą jest, iż personel nie doradza klientowi, co do wyboru produktów lub zestawu produktów. Niemniej jednak personel może, np. polecać klientowi dany produkt. Zadaniem personelu jest również udzielanie podstawowych informacji o produktach, np. wskazanie ich składu surowcowego, czy też które produkty w danym momencie znajdują się w promocji cenowej itd.

4. przygotowanie ww. produktów odbywa się według określonego schematu zgodnie z zasadami HACCP. (...);

5. na (…) klient nie ma możliwości wyboru produktów z karty dań, nie jest prowadzona obsługa kelnerska, brak jest sali restauracyjnej, nie istnieje zaplecze restauracyjne (tj.  wyodrębniona kuchnia, naczynia, urządzenia myjące itd.), brak jest szatni. Pracownicy nie muszą mieć specjalnego gastronomicznego wykształcenia;

6. po otrzymaniu (...) klient może je skonsumować (…) (większość …, na których można kupić (...) posiadają miejsce do ich spożycia z ograniczoną liczbą miejsc siedzących tj. niewielki blat oraz 2-4 krzesła/wysoki stolik bez miejsc siedzących/stolik z kanapą do siedzenia/niewielki blat z kilkoma wysokimi krzesłami typu „hoker”) lub poza (…).

Sprzedaż produktów gastronomicznych (…) w formacie rozszerzonym (…) przebiega natomiast w następujący sposób:

1. (…) znajduje się rozbudowana strefa restauracyjna (gastronomiczna) i sklepowa. W strefie restauracyjnej, wydzielonej/oddzielonej od reszty (…), znajdują się stoły/stoliki, przy których można usiąść (na krześle/kanapie/stołku barowym) i z karty dań wybrać posiłek do spożycia. Z karty można zamówić (...). Ponadto, w części restauracyjnej (…) znajduje (...) do wyboru klienta. Do lodówki ma dostęp personel. (…). Klienta ma możliwość powieszenia ubrania wierzchniego na udostępnionych wieszakach;

2. w części sklepowej klient ma możliwość nabycia m.in. wielu gotowych produktów spożywczych. W części sklepowej klient ma również możliwość nabycia (...) (są dostępne również w części restauracyjnej).(...). W części sklepowej znajduje się także lodówka m.in. z (...) do której ma dostęp klient. (...);

3. w części restauracyjnej znajduje się adekwatna liczba stanowisk przeznaczonych dla klientów do spożycia posiłków na miejscu tj. stoły, przy których znajdują się krzesła lub kanapy. W części restauracyjnej jest dostępny telewizor, wifi oraz gniazdka elektryczne do podłączenia/doładowania np. telefonu, laptopa;

4. dania dla klientów są przygotowywane na zapleczu, w części kuchennej, która - w ramach przyjętej aranżacji - jest widoczna dla klientów, w rezultacie przygotowanie posiłków odbywa się „na oczach” klientów. Część kuchenna, w której są przygotowywane dania, jest rozbudowana (tj. wyodrębniona kuchnia wraz z odpowiednimi urządzeniami (piece, kuchnie), naczynia, urządzenia myjące itd.) - możliwa jest jednoczesna obsługa co najmniej kilku zamówień na raz;

5. przygotowanie posiłku, po przyjęciu zamówienia od klienta (zamówienia są numerowane i drukowane wraz z paragonem), obejmuje co najmniej obróbkę finalną, na którą składa się co najmniej: (...);

6. zastawa oraz sztućce są wielorazowego użytku (nie są jednorazowe). Co do zasady, zamówienia są składane i odbierane przez klientów przy kasie/kontuarze. Natomiast po spożyciu posiłku personel sprząta stoły.

Ponadto wskazali Państwo, że swoją sprzedaż w zakresie produktów objętych niniejszym wnioskiem - w zakresie sprzedaży w formacie podstawowym - opodatkowują Państwo obecnie podatkiem VAT w wysokości 8%, w związku z wygaśnięciem wydanej dla Państwa interpretacji ogólnej, w związku z czym opisaną we wniosku sprzedaż w formacie podstawowym uznano za świadczenie usług restauracyjnych.

Z przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy wynika również, że otrzymali Państwo pismo z GUS, zgodnie z którym sprzedaż produktów gastronomicznych należy klasyfikować jako „usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych” o PKWiU 56.10.1.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy przestawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprzedaż produktów gastronomicznych na rzecz klientów, prowadzona na Państwa (…) nie stanowi sprzedaży detaliczną w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, a tym samym nie wchodzi w podstawę opodatkowania tym podatkiem.

W świetle omówionych wyżej przepisów odrębnie należy ocenić sprzedaż produktów gastronomicznych (…) w formacie podstawowym oraz dokonywaną w formacie rozszerzonym sprzedaż w części sklepowej gotowych produktów spożywczych, w tym również (...), natomiast odrębnie potraktować sprzedaż prowadzoną w strefie restauracyjnej (gastronomicznej) w ramach modelu rozszerzonego.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że dokonywana przez Spółkę na rzecz konsumentów sprzedaż produktów gastronomicznych w postaci (...) a także sprzedaży w części sklepowej w ramach formatu rozszerzonego podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej.

Przedmiotem sprzedaży są określone produkty, a więc niewątpliwie rzeczy, w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy. Czynności, które służą przygotowaniu tych produktów, celem wydania konsumentowi w postaci np. rozmrażania, podgrzewania w specjalnych urządzeniach i kompletowaniu produktu finalnego, stanowią czynności dodatkowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej nie powinny zmieniać charakteru czynności głównej tj. czynności polegającej na sprzedaży produktu.

W świetle art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r., poz. 1061):

Sprzedawane przez Spółkę produkty mają postać materialną i wraz z ich sprzedażą zmienia się właściciel tych rzeczy. Usługi występujące wraz ze sprzedażą produktów gastronomicznych tj. rozmrażanie, podgrzanie, kompletowanie itp. nie wystąpiłyby gdyby nie produkt główny, przygotowaniu któremu one towarzyszą. Dlatego też przedmiotem sprzedaży, w okolicznościach opisanych we wniosku, są towary w postaci produktów gastronomicznego. Oznacza to, że czynność sprzedaży produktów gastronomicznych przez Spółkę, dokonywana na rzecz konsumentów podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej.

W tym miejscu należy wskazać, ze Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 10 marca 2011 w połączonych sprawach C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 wskazał, że gdy przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie można uznać takiego świadczenia za usługę, ale powinno być traktowane dla celów VAT jako dostawa towarów (nawet jeżeli konieczne jest wykonanie wielu czynności, które zapewnić mają odpowiednie przygotowanie posiłku).

Taką sytuacją jest opisana przez Państwa sprzedaż (...), odbywająca się w ramach wariantu podstawowego, gdzie – jak Państwo wskazali – przygotowanie produktów odbywa się według określonego schematu (proces przygotowywania posiłków i napojów przebiega według ustalonych procedur, zapewniających powtarzalność, niezmienność jakości i świeżości produktów, jakie otrzymuje klient). Podobnie również ma to miejsce w przypadku sprzedaży kanapek w części sklepowej w ramach wariantu rozszerzonego, gdzie klient ma możliwość nabycia wielu gotowych produktów spożywczych i gdzie znajduje się (...), do której ma dostęp klient. Produkty te są właśnie przygotowane w sposób stały i regularny, w zależności od przewidywanego popytu.

Wobec powyższego w zakresie sprzedaży produktów gastronomicznych (…) w formacie podstawowym oraz dokonywaną w formacie rozszerzonym sprzedaż w części sklepowej gotowych produktów spożywczych, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Natomiast mając na uwadze przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy wskazać, że w Państwa przypadku w zakresie sprzedaży prowadzonej w strefie restauracyjnej (gastronomicznej) w ramach modelu rozszerzonego dokonują Państwo w rzeczywistości świadczenia usług restauracyjnych, które zgodnie z otrzymanym przez Państwa pismem z GUS należy klasyfikować jako „usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych” o PKWiU 56.10.1.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C‑231/94 Faalborg-Gelting wypowiedział się, oceniając kiedy mamy do czynienia z usługą restauracyjną, a kiedy ze sprzedażą żywności „na wynos”, tj. de facto z dostawą towarów, że usługa restauracyjna jest rezultatem szeregu czynności, począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (np. szatnia), umeblowanie i zastawa stołowa. Osoby, które w ramach wykonywania swojego zawodu pracują w restauracjach, wykonują na rzecz nabywcy posiłków wiele czynności, takich jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Usługi restauracyjne charakteryzuje zatem cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi dominujący element.

Przedstawiona przez Państwa w opisie sprawy sprzedaż prowadzona w strefie restauracyjnej (gastronomicznej) w ramach modelu rozszerzonego odbywa się warunkach odpowiadających specyfice usługi restauracyjnej, o której mowa w przywołanym orzeczeniu, bowiem w części restauracyjnej znajduje się adekwatna liczba stanowisk przeznaczonych dla klientów do spożycia posiłków na miejscu tj. stoły, przy których znajdują się krzesła lub kanapy, przygotowanie posiłku odbywa się w rozbudowanej części kuchennej, i obejmuje m.in. (...). Natomiast po spożyciu posiłku personel sprząta stoły.

Oznacza to, że - mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, w świetle których opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej nie podlega świadczenie usług - przedstawiona przez Państwa we wniosku sprzedaż produktów gastronomicznych prowadzona w strefie restauracyjnej (gastronomicznej) w ramach modelu rozszerzonego nie stanowi/nie będzie stanowiła sprzedaży detalicznej w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, a tym samym przychód z niej osiągnięty nie wchodzi/nie będzie wchodził w podstawę opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie sprzedaży prowadzonej w strefie restauracyjnej (gastronomicznej) w ramach modelu rozszerzonego przedstawionego we wniosku pytania należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa sytuacji prawnopodatkowej oraz sprawy będącej przedmiotem zadanego pytania i została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, którego elementem było m.in. wskazanie, że zgodnie z pismem, które otrzymali Państwo z GUS, sprzedaż produktów gastronomicznych należy klasyfikować jako „usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych” o PKWiU 56.10.1.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.