Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia różnic kursowych w związku z otrzymaniem zobowiązań w drodze wkładu niepieniężnego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. oraz B. S.A. (dalej także jako: „B.”) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającymi siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, gdzie podlegają również obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. A. jest spółką zależną B., w której B. posiada 100% udziałów. A. stosuje podatkowe zasady ustalania różnic kursowych, zgodnie z art. 15a PDOP. W ramach działań restrukturyzacyjnych w Grupie Kapitałowej C., planowany jest aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa z B. do Spółki Przyjmującej - A. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będą między innymi zobowiązania B. wyrażone w walutach obcych (dalej także jako: „ZCP”). Wartość zobowiązań po stronie Spółki Przyjmującej zostanie ustalona w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień dokonania aportu (zgodnie z art. 15 ust. 1 s pkt 2 PDOP). Uregulowanie powyższych zobowiązań nastąpi już po dniu dokonania aportu.

Pytanie

Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, jeżeli z tytułu zobowiązań stanowiących jeden ze składników wnoszonego aportu w postaci ZCP, rozpozna podatkowe różnice kursowe jako różnicę między wartością z dnia dokonania aportu, przeliczoną na PLN według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (dalej: „NBP”) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania aportu, a wartością w PLN z dnia uregulowania zobowiązania przez A. według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca postąpi prawidłowo rozpoznając różnicę kursową (odpowiednio dodatnią lub ujemną) z tytułu zobowiązań stanowiących jeden ze składników wnoszonego aportu w postaci ZCP, jako różnicę między wartością z dnia dokonania aportu, przeliczoną na PLN według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania aportu, a wartością w PLN z dnia uregulowania zobowiązania przez A. według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. W świetle regulacji dotyczących zasad rozpoznawania podatkowych różnic kursowych, po stronie Spółki Przyjmującej, różnica powstanie między wartością z ujęcia memoriałowego zobowiązania wnoszonego aportem w ramach ZCP jako kosztu podatkowego (art. 15 ust. 1s pkt 2 PDOP), przeliczoną na PLN zgodnie z zasadami obowiązującymi w Ustawie o CIT tj. według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania aportu, a wartością w PLN z dnia uregulowania zobowiązania przez A. według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 PDOP, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Ustawodawca zawarł w ust. 2 oraz ust. 3 zamknięty katalog zdarzeń generujących powstanie podatkowych różnic kursowych. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1)przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2)poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3)otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, ujemne różnice kursowe powstają, odpowiednio w tożsamych zdarzeniach, z tą różnicą, że wynik między dwoma momentami w czasie jest odwrotny (ujemny).

Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności [art. 15aust. 7 PDOP], Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu, [art. 15a ust. 6 PDOP].

W kontekście przedstawionych okoliczności, momentem memoriałowym wyznaczającym pierwszy z momentów dla określenia różnic kursowych przez A. jest dzień dokonania aportu (art. 15 ust. 1s pkt 2 PDOP), przy czym do przeliczenia na PLN powinien znaleźć zastosowanie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (dalej jako: „Kurs przeliczeniowy”). Ustawodawca w ramach ustawy o CIT wielokrotnie referuje właśnie do ww. Kursu przeliczeniowego. Przykładem jest m.in. art. 15 ust. 1 zdanie drugie, gdzie przy określaniu kosztów ponoszonych w walutach obcych odsyła właśnie do Kursu przeliczeniowego. Zauważyć należy, że Kurs przeliczeniowy jest stosowany niezależnie od tego momentu ujęcia takiego kosztu jako kosztu podatkowego. W analogiczny sposób skonstruowane jest odesłanie w ramach regulacji dotyczących zasad ustalania różnic kursowych. Ustawodawca precyzuje, że przy zdarzeniach generujących uzyskanie przychodu lub poniesienie kosztu, stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Ustawodawca w tożsamy sposób odsyła do zastosowania Kursu przeliczeniowego także w art. 20 ust. 8 PDOP przy określaniu wartości podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu). Podobnie Kurs przeliczeniowy znajduje zastosowanie w art. 26 ust. 2k PDOP, dla potrzeb ustalenia czy wypłacane należności w walucie obcej do podmiotów powiązanych spowodowały przekroczenie ustawowego progu 2 mln PLN, co kreuje konkretne zobowiązania wobec płatnika.

Taka konstrukcja przeliczania dla potrzeb podatkowych wartości wyrażanych w walutach obcych podyktowana jest realiami życia gospodarczego. NBP publikuje tabelę kursów średnich walut obcych w każdy dzień roboczy, w godzinach między 11:45 a 12:15. Spowodowane jest to faktem, że proces ustalania kursu przez NBP jest złożony i opiera się na analizie danych z rynku międzybankowego. NBP zbiera informacje o transakcjach walutowych dokonywanych przez banki, na podstawie czego oblicza następnie średnią ważoną kursów, po których dokonywane były transakcje kupna oraz sprzedaży danej waluty w danym dniu.

Konieczność sięgania po kurs z danego dnia mocno komplikowałoby prowadzenie niektórych operacji gospodarczych, stąd ustawodawca dla celów podatkowych świadomie referuje do kursu z ostatniego dnia roboczego (Kursu przeliczeniowego). Kurs ten jest już bowiem pewny, niezmienny i stabilny - pozwalający na zastosowanie go niezależnie od pory dnia dokonywania operacji gospodarczej (w analizowanych okolicznościach - operacji polegającej na dokonywaniu aportu ZCP). Obligowanie podmiotów do odwoływania się przy kwalifikacji podatkowej przeprowadzanych przez nich operacji gospodarczych do kursu z dnia tych operacji nie byłoby racjonalne i wprowadzałoby ograniczenia we właściwym ujęciu na bieżąco takich zdarzeń.

Prowadziłoby to w większości sytuacji do obowiązku skorygowania przyjętych wartości, z uwagi na brak dostępności średniego kursu NBP przez cały dzień. Stąd też racjonalnie działający ustawodawca, dostrzegający także praktyczną stronę funkcjonowania obrotu gospodarczego, zdecydował się na referencję do Kursu przeliczeniowego, który odwołuje się do znanego już kursu z zakończonego, ostatniego dnia roboczego.

Przy poszanowaniu zasady autonomii prawa podatkowego, warto odnotować, że powyższe podejście zachowuje zbieżność z ujęciem przyjmowanym dla celów bilansowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w opisanych okolicznościach różnice kursowe powstaną jako różnica pomiędzy wartością zobowiązań na dzień aportu przeliczonych na PLN w sposób opisany powyżej, a momentem kasowym tj. wartością w PLN z dnia uregulowania zobowiązania przez A. według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie własnego stanowiska wyrażonego do przedstawionych w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 15a ust. 2 ustawa o CIT:

Jak stanowi z kolei art. 15a ust. 3 ww. ustawy,

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT,

Z wniosku wynika, że w ramach działań restrukturyzacyjnych, planowany jest aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa z B. do Państwa jako Spółki Przyjmującej. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będą m. in. zobowiązania wyrażone w walutach obcych. Wartość zobowiązań po stronie Spółki Przyjmującej zostanie ustalona w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień dokonania aportu (zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT). Uregulowanie powyższych zobowiązań nastąpi już po dniu dokonania aportu. Stosują Państwo podatkowe zasady ustalania różnic kursowych, zgodnie z art. 15a ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości dotyczą sposobu obliczenia różnic kursowych przy spłacie zobowiązań przejętych w drodze wkładu niepieniężnego.

W Państwa ocenie, należy różnice kursowe, jako różnicę między wartością zobowiązań z dnia dokonania aportu, przeliczoną na PLN według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania aportu, a wartością w PLN z dnia uregulowania przez Państwa zobowiązania, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W tym miejscu wskazać należy, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie prawa podatkowego. W związku z tym na gruncie przepisów podatkowych nie będą Państwo następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport.

Mimo braku sukcesji generalnej, o kontynuacji rozliczeń podatkowych, dotyczących przejętych przez Państwa jako Spółkę otrzymującą aport zobowiązań, stanowi art. 15 ust. 1s ustawy o CIT.

W myśl tego przepisu:

Przepis ten wskazuje na zasadę kontynuacji wyceny składników majątkowych otrzymanych aportem. Takim składnikiem majątkowym będą również przejęte przez Państwa zobowiązania wyrażone w walucie obcej. Wyżej wskazana regulacja nakazuje podatnikowi ujęcie otrzymanych składników majątku, a więc również zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, według ściśle określonych wartości wynikających z ksiąg rachunkowych wnoszącego aport. Stąd nakaz wyceny poszczególnych składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym zobowiązań wynikający z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, ma swoje konsekwencje dla rozliczania różnic kursowych.

W momencie spłaty zobowiązań powstaną dla Państwa różnice kursowe - dodatnie lub ujemne, w zależności od obowiązujących kursów walut. Sami Państwo słusznie wskazują, że wartość przejętych przez Państwa zobowiązań zostanie przez Państwa ustalona w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień dokonania aportu, a więc w takiej wysokości, w jakiej zobowiązania te zostały ujęte w księgach podmiotu wnoszącego aport na moment powstania zobowiązań. Nie powinni Państwo tej wartości przeliczać ponownie po kursie obowiązującym na moment aportu. W takim przypadku wysokość zobowiązań ulegnie zmianie, a więc nie będzie zachowana zasada kontynuacja wyceny.

Za takim podejściem przemawia również istota samych różnic kursowych. Dla celów ewidencji rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut. Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach. Powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W przypadku zobowiązań, różnice kursowe stanowią różnicę pomiędzy wartością zobowiązania wyrażoną np. na fakturze w walucie obcej a wartością tego zobowiązania na moment spłaty również w walucie obcej, co wprost wynika z art. 15a ust. 6 ustawy o CIT, który wskazuje na zastosowanie średniego kursu NBP z dnia roboczego dzień poniesienia kosztu.

Aport nie skutkuje powstaniem zobowiązania (poniesieniem kosztu), a jedynie ponownym ujęciem tego kosztu w księgach innego podmiotu - art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT nie jest podstawą do rozpoznawania danego składnika majątku w kosztach, a jedynie „przepisania” jego wartości z ksiąg podmiotu wnoszącego aport. W naszej ocenie nie ma zatem uzasadnienia dla ponownego przeliczania zobowiązań według kursu obowiązującego na moment aportu.

Podsumowując, w Państwa sytuacji różnice kursowe powstaną jako różnica pomiędzy wartością zobowiązań na dzień ich powstania (ujęcia w księgach) u podmiotu wnoszącego aport, a wartością tych zobowiązań w momencie ich uregulowania. Państwa stanowisko jest więc nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.