Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo pismem z 17 lipca 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości dochodów w Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. (…). Wnioskodawca posiada status upoważnionego przedsiębiorcy i posiada świadectwo (…).

Działając jako przedstawiciel pośredni „Firmy (…)” spółka jawna z siedzibą przy ul. (…), Wnioskodawca dokonał zgłoszenia celnego towaru tj. (…) sprowadzonych przez „Firmę (…)” sp. j. („Importer”, „Firma (…)”), deklarując, że pochodzą one z Indii.

Wobec Wnioskodawcy zostały przeprowadzone postępowania celne mające na celu ustalenie pochodzenie importowanych (…). W wyniku przeprowadzonych postępowań Naczelnik (…) Urzędu Celno-Skarbowego w (…) („Naczelnik”) wydał decyzje o numerach: (…) („Decyzje”).

W przedmiotowych Decyzjach, Naczelnik ustalił, że importowane przez Firmę (…) (…) nie pochodziły z Indii, a z Chin. Na gruncie tego ustalenia Naczelnik określił kwoty należności celnych przywozowych w związku z zadeklarowaniem nieprawidłowego kraju pochodzenia (…) w zgłoszeniach celnych poprzez nienaliczenie nałożonego na ten towar cła antydumpingowego według stawki 48,5% obowiązującej na podstawie rozporządzenia Rady (UE) nr 502/2013 z dnia 29 maja 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 990/2011, nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz (…) pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, w następstwie wygaśnięcia na podstawie art. 11 ust. 3 rozporządzenia (WE) nr 1225/2009 (Dz.Urz. UE L 153 z dnia 5 czerwca 2013 r.). Łączna kwota należności wynikających z Decyzji to (…) zł („Należność”).

Na moment złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca uregulował należności określone w decyzjach Naczelnika (…) Urzędu Celno-Skarbowego w (…) nr (…) z dnia (…) 2020 r. Należności określone w pozostałych decyzjach nie zostały jeszcze uregulowane.

Zapłata Należności przez Wnioskodawcę wynika z tytułu dokonania przez nią zgłoszeń celnych jako przedstawiciela pośredniego Firmy (…).

Powyższe oznacza, że przyczyną powstania Należności nie było intencjonalne działanie Spółki. Przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka nigdy świadomie nie podjęła działań prowadzących do uszczuplenia należności celnych. Spółka nie kwestionuje tego, że opisywana odpowiedzialność solidarna stanowi element ryzyka związanego z prowadzoną przez nią działalnością, jednak w tej sytuacji jest taką samą ofiarą zaistniałej sytuacji jak Skarb Państwa i budżet UE.

Z powodu nieuczciwej działalności Firmy (…), na Spółce ciąży obowiązek zapłaty Należności wynikających z opisanych wyżej Decyzji.

Spółka wskazuje, że w oparciu o posiadaną wówczas wiedzę i dokumenty (w szczególności w oparciu o świadectwa pochodzenia potwierdzające, że (…) pochodzą z Indii) nie miała podstaw by podejrzewać, że Firma (…) deklaruje nieprawidłowe pochodzenie importowanych towarów oraz że w związku z importem powstaje obowiązek zapłacenia cła antydumpingowego. Dodatkowo Spółka podkreśla, że według jej wiedzy, w toku kontroli przeprowadzonej w Firmie (…), organ prowadzący kontrolę, nie podważył autentyczności opisywanych świadectw pochodzenia importowanych (…).

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zapłata Należności stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy zapłata Należności stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

1. wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

2. jest definitywny (rzeczywisty) - bezzwrotny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

5. został właściwie udokumentowany;

6. wydatek nie może znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że zapłata Należności przez Wnioskodawcę spełnia wszystkie przesłanki warunkujące możliwość uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Po pierwsze, zapłata Należności częściowo została dokonana a w pozostałej części zostanie dokonana przez Wnioskodawcę z posiadanych przez niego środków.

Po drugie zapłacone Należności nie zostaną Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócone. Wnioskodawca podkreśla, że z uwagi na toczące się postępowanie upadłościowe wobec Firmy (…) nie ma faktycznej możliwości odzyskania kwoty odpowiadającej wartości zapłaconych Należności na podstawie ewentualnego roszczenia regresowego do tej Spółki.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że roszczenie regresowe lokuje się poza struktura zobowiązania solidarnego i co do zasady nie posiada takiego charakteru. Z chwilą spełnienia świadczenia (w niniejszej sprawie uiszczenia Należności) upada solidarność zobowiązania Wnioskodawcy i Firmy (…). Jednocześnie, tej samej chwili powstaje roszczenie regresowe Wnioskodawcy do Firmy (…).

Roszczenia regresowe przewidziane w art. 376 i 378 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.), mają charakter samoistny w tym znaczeniu, że powstają dopiero w razie wystąpienia określonego zdarzenia prawnego w postaci wykonania zobowiązania przez jednego z dłużników solidarnych lub przyjęcia świadczenia przez jednego z wierzycieli solidarnych i dalszy ich los prawny nie zależy od wcześniej istniejącego stosunku obligacyjnego między płacącym, tzw. dłużnikiem regresowym a zaspokojonym wierzycielem (wyrok Sądu Najwyższego z 14 listopada 2019 r. sygn. akt IV CSK 453/18). Wierzyciel jest zaspokojony, więc przestaje istnieć jakikolwiek stosunek pomiędzy wierzycielem a współdłużnikami. Dłużnik, który spełnił świadczenie, przestaje być dłużnikiem, lecz staje się wierzycielem pozostałych, byłych, współdłużników.

Skoro roszczenie regresowe ma charakter samoistny, niezależny od uiszczonych zobowiązań publicznoprawnych, to odzyskane w ten sposób kwoty nie wpływają na definitywność poniesionego w tym celu wydatku. Inny jest bowiem tytuł prawny poniesionego wydatku (zobowiązanie publicznoprawne) i inny przychodu (roszczenie regresowe). Tym samym skuteczność ewentualnego roszczenia regresowego Wnioskodawcy do Firmy (…) nie ma wpływu na możliwość rozpoznania zapłaty Należności jako kosztu uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę.

W przypadku, gdyby Wnioskodawca odzyskał od Firmy (…) jakiekolwiek środki poniesione na zapłatę Należności na skutek zgłoszonego roszczenia regresowego, rozpozna z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Takie stanowisko potwierdza między innymi prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 230/20, w którym sąd stwierdził, że: „Odnosząc się do akcentowanego w decyzji wątku roszczenia regresowego i zarzutów stawianych skarżącej przez organ, że nie podejmuje żadnych działań celem odzyskania prawnie należnych jej kwot, należy wskazać, że okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Sąd w pełni zgadza się ze skarżącą, że wynikające z umowy prawo do wystąpienia z roszczeniem regresowym jest uprawnieniem przysługującym Skarżącej w sferze stosunków cywilnoprawnych i może mieć znaczenie w relacjach pomiędzy nią a jej kontrahentem, nie ma ono natomiast wpływu na kwalifikację poniesionych wydatków na płaszczyźnie podatkowo-prawnej. Rolą organów podatkowych jest prawnopodatkowa ocena zaistniałych działań, a nie ocena racjonalności decyzji podatnika. Dodatkowo należy wskazać, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w sytuacji zwrotu na rzecz skarżącej należności od B.F., w ramach regresu, będą one rozpoznane, jako przychód skarżącej.”

Po trzecie obowiązek zapłaty Należności wynika z prowadzenia przez Wnioskodawcę agencji (…) i jest bezpośrednio związany z tą działalnością gospodarczą.

Po czwarte Wnioskodawca wskazuje, że cło antydumpingowe nie pełni charakteru penalizującego, natomiast ma na celu zapewnienie uczciwej konkurencji na rynku poprzez eliminację praktyk sprzedaży towarów po cenach poniżej kosztów produkcji lub niższych niż ceny na rynku wewnętrznym UE. Zapłata cła antydumpingowego przez importera (albo jak w przedmiotowej sprawie przez Wnioskodawcę działającego jako przedstawiciel pośredni importera) jest niezbędna dla wprowadzenia towarów na rynek krajowy. Bez uiszczenia cła, towar nie zostałby dopuszczony do sprzedaży, co uniemożliwia osiągnięcie przychodu z transakcji handlowej. Bez poniesienia tego wydatku, importer nie może wprowadzić towarów na rynek krajowy i osiągnąć przychodu ze sprzedaży. W związku z tym, wydatek na zapłatę cła antydumpingowego jest konieczny dla osiągnięcia przychodu ze sprzedaży towarów.

Umożliwienie wprowadzenia towarów na rynek krajowy jest z kolei istotą usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jako przedstawiciela pośredniego, za którą Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatek ten jest związany z uzyskaniem przychodów przez Wnioskodawcę.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Informacji Skarbowej: 0111-KDIB2-1. 4010.70.2021.5.AR z 28 maja 2021 r.: „W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 cit. Katalog włączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów, określony w art. 16 ust. 1 cit, ma charakter zamknięty. Mając na względzie cytowane wyżej przepisy wskazać należy, iż uiszczone przez spółkę komandytową cło antydumpingowe niewątpliwie jest związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży hurtowej towarów. Wydatek w postaci ww. cła był ponadto poniesiony w celu uzyskania przychodu i nie jest ujęty w zamknięty m katalogu włączeń zawartym w art. 16 ust. 1 cit.”.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że, w oparciu o posiadaną wówczas wiedzę i dokumenty (w szczególności w oparciu o świadectwa pochodzenia potwierdzające, że (…) pochodzą z Indii) nie miał podstaw by podejrzewać, że Firma (…) deklaruje nieprawidłowe pochodzenie importowanych towarów oraz, że w związku z importem powstaje obowiązek zapłacenia cła antydumpingowego. Dopiero przeprowadzone kontrole, w tym w szczególności czynności podjęte przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF pozwoliły określić, że importowane towary pochodzą z Chin i ich import wiąże się z koniecznością zapłaty cła antydumpingowego.

Po piąte zapłata Należności częściowo została dokonana, a w pozostałym zakresie zostanie dokonana z rachunku bankowego Wnioskodawcy. Tym samym zapłata Należności zostanie przez Wnioskodawcę prawidłowo udokumentowana.

W ocenie Wnioskodawcy, szerszego omówienia wymaga spełnienie szóstej z wymienionych przesłanek.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie mogą być rozpoznane przez podatników jako koszty uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy zapłata Należności nie mieści się w opisywanym katalogu i tym samym może stanowić koszt uzyskania przychodów.

W szczególności, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

W doktrynie wskazuje się, że:

„Gwarancja stanowi zobowiązanie podmiotu trzeciego, że w przypadku gdy osoba, na której zlecenie udzielana jest gwarancja, nie wykona zobowiązania wobec beneficjenta gwarancji, świadczenie to zostanie wykonane przez udzielającego gwarancję. Gwarancje udzielone innym podmiotom z reguły nie są związane z przychodem danego podmiotu. Z tych powodów wydatki na nie nie powinny stanowić podatkowego kosztu uzyskania przychodu. Jednak gwarancje udzielone przez podatnika z tytułu własnej sprzedaży, w szczególności z wykonywanych usług lub sprzedanych towarów, taki koszt stanowią.

Oznacza to jednocześnie, że pewne wydatki, od których uzyskano przychód, związane z udzielonymi gwarancjami lub poręczeniami mogą być kosztem podatkowym.

Poręczenie, zgodnie z art. 876 k.c., stanowi umowę zawartą z wierzycielem przez podmiot trzeci, w której poręczyciel zobowiązuje się do wykonania zobowiązania na rzecz wierzyciela na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Zapłacony przez poręczyciela dług również nie ma związku z przychodem i nie stanowi kosztu podatkowego. Udzielone i wypłacone poręczenia będą z pewnością kosztem podatkowym, gdy poręczeń udziela instytucja (bank). Pobiera wtedy za poręczenie opłaty stanowiące jej przychód. W takiej sytuacji są one związane z przychodem i stanowią koszt podatkowy. (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Warszawa 2024, art. 16.)”

Zapłata Należności przez Wnioskodawcę nie ma charakteru zbliżonego do opisywanej gwarancji lub poręczenia, ponieważ nie wiąże się z uregulowaniem zobowiązania osoby trzeciej, tylko własnego zobowiązania Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 5 pkt 18 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L2013269.1 - zwanego dalej „UKC”), „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego. W myśl natomiast art. 5 pkt 19 UKC dłużnikiem jest każda osoba odpowiadająca za dług celny.

Dług celny jest zobowiązaniem celnym. Stanowi on skonkretyzowany obowiązek celny do uiszczenia określonej wysokości cła przywozowego lub wywozowego (por. K. Sawicka (w:) E. Fojcik-Mastalska, K. Sawicka (red.), Podstawy prawa celnego i dewizowego, Wrocław 2001; K. Machalica-Drozdek, Stosunek prawny zobowiązania celno-podatkowego w obrocie towarowym z zagranicą, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2015). Jednym z elementów stosunku prawnego zobowiązania celnego jest podmiot tego stosunku.

Stosownie do art. 77 ust. 2 UKC dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei ust. 3 zdanie pierwsze tego artykułu stanowi, że dłużnikiem jest zgłaszający.

W myśl art. 5 pkt 15 UKC „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane.

Z art. 18 ust. 1 UKC wynika, że w wypadku przedstawicielstwa pośredniego, przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Z zestawienia powyższych przepisów ponad wszelką wątpliwość wynika, że Wnioskodawca działając jako przedstawiciel pośredni Importera działał we własnym imieniu, nie był osobą trzecią zastępującą dłużnika. To Wnioskodawca jest dłużnikiem celnym, tzn. jest zobowiązany do zapłaty stosownej kwoty Należności. To, że dłużnikiem celnym jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 3 zdanie drugie), nie ma przy tym znaczenia. W tej sytuacji do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych zobowiązanych jest dwóch dłużników, którzy odpowiadają solidarnie za zapłatę tej kwoty (art. 84 UKC).

Oceny tej nie zmienia treść art. 76 Prawa celnego, która nie wpływa na wynikającą z art. 77 ust. 3 UKC zasadę określania podmiotu zobowiązanego do uiszczenia długu celnego.

Analiza przywołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że to Wnioskodawca jako podmiot, który dokonał zgłoszeń jest odpowiedzialny za zapłatę Należności, ponieważ jako przedstawiciel pośredni działał co prawda na rzecz Importera, ale robił to we własnym imieniu. Nie można zatem twierdzić, że zapłata Należności stanowi zapłatę innych zobowiązań i jej charakter jest zbliżony do gwarancji lub poręczenia, ponieważ nie dotyczy zobowiązania innego podmiotu. Dotyczy zobowiązania Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2588/20 wskazał, że: „Zgodnie z art. 77 ust. 2 UKC dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast ust. 3 zdanie pierwsze tego przepisu stanowi, że dłużnikiem jest zgłaszający.

W myśl art. 5 pkt 15 UKC „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane.

Z art. 18 ust. 1 UKC wynika zaś, że w wypadku przedstawicielstwa pośredniego, przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Z brzmienia powyższych przepisów bezsprzecznie wynika, że przedstawiciel pośredni, działając w imieniu własnym, jest dłużnikiem celnym. To oznacza, że obowiązany jest do zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie przyjmuje się, że zwrot „poniesiony w celu” należy rozumieć jako racjonalne działanie podatnika nakierowane na uzyskanie przychodu, zabezpieczenie źródła przychodu lub zachowanie źródła przychodów, nawet jeśli przychód taki nie zostanie ostatecznie uzyskany (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2009 r., II FSK 514/09, z 23 października 2020 r., II FSK 1600/18, z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2839/19). Zasadniczo zatem każdy wydatek (koszt) pozostający w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i obiektywnie mogący mieć wpływ na uzyskanie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenia tego źródła powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i uwzględniony, stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., przy obliczaniu dochodu.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy Spółka prowadząca działalność jako agencja (…) i przedstawiciel pośredni importera, płaci w jego imieniu należny podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, a należności tych nie jest następnie w stanie wyegzekwować od importera z powodu stwierdzenia u niego braku majątku - zapłacona przez Spółkę kwota może stanowić koszt podatkowy”. Przywołane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociaż dotyczy płatności podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwagi na tożsamy charakter Należności znajduje w pełni zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

    - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

    - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

    - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

    - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

    - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości, które nie zostały wykazane w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

   - przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

   - potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. prowadzenie agencji (…). Spółka, działając jako przedstawiciel pośredni Importera, dokonała zgłoszenia celnego towaru, tj. (…) sprowadzonych przez Importera deklarując, że pochodzą one z Indii.

Wobec Spółki zostały przeprowadzone postępowania celne mające na celu ustalenie pochodzenie importowanych (…). W wyniku przeprowadzonych postępowań Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzje, w których ustalił, że importowane (…) nie pochodziły z Indii, a z Chin. Na gruncie tego ustalenia Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił kwoty należności celnych przywozowych w związku z zadeklarowaniem nieprawidłowego kraju pochodzenia (…) w zgłoszeniach celnych poprzez nienaliczenie nałożonego na ten towar cła antydumpingowego.

W przedmiotowej sprawie w wyniku błędnego zgłoszenia celnego towaru, tj. (…) sprowadzonych przez Importera, Spółka w ramach solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela ponosi ciężar nałożonych Należności.

Nadmienić należy, że na gruncie polskiego ustawodawstwa kwestie związane z przedstawicielstwem w kwestiach podatkowo-celnych regulują między innymi przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1373 ze zm. dalej „Prawo celne”) oraz Unijny kodeks celny (Dz.Urz.UE.L Nr 269, dalej: „Kodeks celny”).

Stosownie do art. 5 pkt 6, 12, 18 i 19 Kodeksu celnego:

Do celów niniejszego kodeksu stosuje się następujące definicje:

            6) „przedstawiciel celny” oznacza każdą osobę ustanowioną przez inną osobę w celu prowadzenia czynności i załatwiania formalności wymaganych przepisami prawa celnego przed organami celnymi;

          12) „zgłoszenie celne” oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie;

          18) „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;

         19) „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny;

W myśl art. 18 ust. 1 Kodeksu celnego:

Zgodnie z art. 77 ust. 3 Kodeksu celnego:

Natomiast, zgodnie z art. 1 ustawy Prawo celne:

Ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego:

1) zasady przywozu towarów na obszar celny Unii Europejskiej, zwanej dalej "Unią", i wywozu towarów z tego obszaru,

2) zasady postępowania z towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną,

3) sposób przekazywania informacji do celów ewidencji i statystyki dotyczącej obrotu towarowego z państwami członkowskimi Unii

        - oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych.

W myśl art. 76 ustawy Prawo celne:

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT:

Zaznaczyć należy, że wskazane w tym przepisie przykładowe tytuły prawne (gwarancja, poręczenie), nie stanowią katalogu zamkniętego.

Istotą Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy Państwa Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty należności celnych przywozowych, które w wydanych decyzjach ustalił Naczelnik (…) Urzędu Celno-Skarbowego w (…) w związku z zadeklarowaniem nieprawidłowego kraju pochodzenia (…) w zgłoszeniach celnych dokonanych przez Państwa Spółkę, działającą jako przedstawiciel pośredni importera.

Dla rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości konieczne jest ustalenie, czy kwoty należności celnych, do zapłaty których została zobowiązana Państwa Spółka solidarnie z importerem, służą osiągnięciu przez Państwa Spółkę przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów oraz czy nie jest to wydatek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT.

Jak już wskazano stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Wymogiem, który musi być bezwzględnie spełniony nie jest, co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, związek kosztów z działalnością gospodarczą, tylko z uzyskaniem przychodów lub też z zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Powyższe jest zgodne z utrwalonym poglądem judykatury (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z dnia 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11), zgodnie z którym:

Tymczasem kwoty należności celnych wynikające z decyzji Naczelnika (…) UCS w (…), do zapłaty których zobowiązana została solidarnie z importerem Państwa Spółka, są konsekwencją zadeklarowania innego kraju pochodzenia (…) w zgłoszeniach celnych przywozowych, niż kraj, z którego w rzeczywistości pochodziły. Wydatki, które Państwa Spółka zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów są więc konsekwencją nieprawidłowości, a ich poniesienie przez Spółkę, wynika z pełnionej roli przedstawiciela pośredniego w sprawach celnych. Trudno zatem uznać, że wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Państwa Spółki, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka, co prawda w ramach solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela ponosi ciężar tych nieprawidłowości, nie zabezpiecza jednak przy tym swojego źródła przychodów.

Nie można zaakceptować Państwa argumentacji, że „bez uiszczenia cła, towar nie zostałby dopuszczony do sprzedaży, co uniemożliwia osiągnięcie przychodu z transakcji handlowej. Bez poniesienia tego wydatku, importer nie może wprowadzić towarów na rynek krajowy i osiągnąć przychodu ze sprzedaży. W związku z tym, wydatek na zapłatę cła antydumpingowego jest konieczny dla osiągnięcia przychodu ze sprzedaży towarów”.

Jak wyżej wskazano, wydatek może być kosztem uzyskania przychodów, tylko wówczas, gdy był poniesiony w celu uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów przez podatnika. Tymczasem Państwo wykazują jak ważną rolę w osiąganiu przychodów przez importera pełni poniesienie wydatku na zapłatę cła antydumpingowego. Mowa zatem o ewentualnym przychodzie możliwym do osiągnięcia przez inny, niż Państwa Spółka, podmiot. Zauważyć należy, że istotą usługi świadczonej przez Państwa Spółkę jako przedstawiciela pośredniego, co sami Państwo podkreślają, jest umożliwienie wprowadzenia towarów na rynek krajowy i za to otrzymuje Państwa Spółka wynagrodzenie.

Kosztami związanymi z usługą zgłoszenia towaru do odprawy celnej mogą być wyłącznie koszty poniesione na jej wykonanie, do których nie można zaliczyć należności celnych. Należności celne, związane z zakupem towarów handlowych są potrącane - jako koszty bezpośrednie - w dacie sprzedaży tych towarów, u importera.

Nie ma żadnego uzasadnienia, aby koszty (należności celne), które powinien ponieść importer i rozliczyć w dacie sprzedaży towarów, a ich nie ponosi, tylko dlatego, że się od tego uchyla, były przerzucane w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego na Państwa Spółkę, bo z mocy przepisów staje się ona dłużnikiem solidarnym. Odpowiedzialność solidarna za długi oznacza dla Państwa Spółki obowiązek spłaty zobowiązania, a nie możliwość zaliczenia do kosztów należności celnych. Chociaż decyzję na należności celne organ wystawia jednocześnie na importera i Państwa Spółkę, to Spółce w przypadku spłaty należności celnych, przysługuje prawo regresu do importera. Samą spłatę zobowiązania wobec budżetu państwa i powstanie należności od importera należy rozpatrywać w kategoriach rozrachunków, a nie kosztów. Spłata innych zobowiązań niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT. Sformułowanie „spłata innych zobowiązań” jest szerokie i niewątpliwie obejmuje swoim zakresem również spłatę zobowiązań w ramach odpowiedzialności solidarnej.

Nie można zatem również zgodzić się z Państwem, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Organ nie podziela Państwa argumentu, że: „Zapłata Należności przez Wnioskodawcę nie ma charakteru zbliżonego do opisywanej gwarancji lub poręczenia, ponieważ nie wiąże się z uregulowaniem zobowiązania osoby trzeciej, tylko własnego zobowiązania Wnioskodawcy”.

W tym miejscu wskazać należy, że chociaż Państwa Spółka nie jest gwarantem ani poręczycielem na podstawie umowy, to z charakteru prowadzonej działalności i ponoszonej odpowiedzialności wynika podobieństwo do tych umów. W przypadku gwarancji (bankowej) uregulowanej w ustawie Prawo bankowe, gwarant (bank) zobowiązuje się, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. W przypadku poręczenia, o którym mowa w ustawie Kodeks cywilny, poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W jednym jak i w drugim przypadku czynności te nie tworzą kosztów podatkowych, a jedynie zobowiązania cywilnoprawne. I w przypadku każdej z tych umów występuje roszczenie regresowe w stosunku do dłużnika.

Podobnie w sprawie, z powodu nieuczciwej, jak Państwo wskazują, działalności spółki jawnej, to na Państwa Spółce jako przedstawicielu pośrednim tej spółki, ciąży obowiązek zapłaty należności wynikających z opisanych we wniosku decyzji naczelnika. Natomiast uregulowanie należności celnych, nie pozbawia Państwa Spółki możliwości dochodzenia od spółki zwrotu, wpłaconych kwot. Prawo to daje Państwa Spółce roszczenie regresowe przewidziane w ustawie Kodeks cywilny i nie można wykluczyć, że tego prawa Państwo skorzystają, skoro wskazują Państwo, że: „W przypadku, gdyby Wnioskodawca odzyskał od Firmy (…) jakiekolwiek środki poniesione na zapłatę Należności na skutek zgłoszonego roszczenia regresowego, rozpozna z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”

Zapłata na podstawie decyzji wystawionej na Państwa Spółkę jako dłużnika celnego jest w istocie zapłatą za inny podmiot (importera). Potwierdza to możliwość roszczenia regresowego. I nie ma żadnego uzasadnienia, aby spłatę tych zobowiązań traktować podatkowo - w świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT - inaczej niż spłatę na podstawie dobrowolnej umowy poręczenia czy gwarancji. Na odpowiedzialność solidarną opisaną we wniosku Wnioskodawca również godzi się dobrowolnie podejmując określony rodzaj działalności.

W konsekwencji, zapłata przez Spółkę Należności celnych mieści się zatem w katalogu wydatków „na spłatę innych zobowiązań”, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT.

W związku z powyższym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektroniczego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.