Temat interpretacji
Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
1 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 sierpnia 2024 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Zarząd X Spółdzielni „X” prosi o zajęcie stanowiska w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości zaliczenia w kosztach uzyskania przychodu kwoty zysku przekazanego na fundusz zasobowy spółdzielni zgodnie z art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wnioskodawca - X - prowadzi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT).
Zysk netto Spółdzielni za rok 2023 został w roku 2024, na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia członków, podzielony w następujący sposób:
·część zysku została przekazana na wypłaty dywidendy dla członków spółdzielni,
·część została przekazana na fundusz rezerwowy - w tym przypadku przekazana część stanowi fundusz celowy przeznaczony na konkretny, krótkoterminowy cel i nie pozostanie w strukturze kapitału własnego przez dłuższy czas, jako wzmocnienie finansowe Spółdzielni,
·część - na fundusz zasobowy.
Fundusz zasobowy jest elementem kapitału własnego Spółdzielni i nie jest przeznaczony do wypłat członkom. Spełnia on funkcję analogiczną do kapitału zapasowego w rozumieniu art. 15cb ustawy o CIT.
Pytanie
Czy Spółdzielnia ma prawo - na podstawie art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę odsetek hipotetycznych od tej części zysku netto za 2023 r., która została w roku 2024 przekazana na fundusz zasobowy, z wyłączeniem zysku przeznaczonego na kapitał rezerwowy oraz na wypłatę dywidendy?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest skorzystanie z preferencji przewidzianej w art. 15cb ustawy o CIT w odniesieniu do tej części zysku, która została przekazana na fundusz zasobowy, ponieważ jest on odpowiednikiem kapitału zapasowego spółek kapitałowych. Zysk przeznaczony na te fundusze nie podlega wypłacie członkom, nie pochodzi z dopłat i spełnia pozostałe wymogi ustawowe. W związku z tym, przekazanie zysku netto na fundusz zasobowy spełnia przesłanki art. 15cb ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i uprawnia do zaliczenia odsetek hipotetycznych do kosztów uzyskania przychodu.
Wnioskodawca wskazuje, że kluczowym momentem dla rozpoznania kosztu jest rok, w którym zysk został przekazany na fundusz zasobowy, a nie rok, którego ten zysk dotyczy. Ponieważ przekazanie miało miejsce w 2024 r., to kwotę ustaloną zgodnie z art. 15cb należy ująć w kosztach podatkowych tego roku.
Spełnione są także pozostałe warunki z art. 15cb ust. 2-3 ustawy o CIT - część zysku przekazanego na fundusz zasobowy nie została wypłacona członkom, nie pochodziła z dopłat oraz nie została przekazana na inny cel.
Wnioskodawca jest świadomy, że art. 15cb ustawy o CIT nie ma zastosowania do tej części zysku, która została przekazana na fundusz rezerwowy oraz wypłatę dywidendy.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej „ustawa o CIT”):
Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Natomiast treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wskazuje, że:
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
·został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu,
podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
·jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
·pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
·poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
·został właściwie udokumentowany,
·nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.
Na mocy przepisów ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. po art. 15ca został dodany art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stosownie do art. 15cb ust. 1-10 ustawy o CIT:
1.W spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:
1)dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub
2)zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.
2.Koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.
3.Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł.
4.Przepisu ust. 1 nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej.
5.Przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.
6.Za rok podatkowy, w którym dopłata została wniesiona do spółki, uznaje się rok, w którym dopłata wpłynęła na rachunek płatniczy spółki.
7.Jeżeli dopłata, o której mowa w ust. 1, zostanie zwrócona przed upływem terminu wskazanego w ust. 5, w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu, przychodem jest wartość odpowiadająca odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów.
8.Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do przychodów spółki proporcjonalnie odpowiadających tej części kosztów uzyskania przychodów, która odpowiada zwróconej kwocie dopłaty - w przypadku zwrotu części dopłaty, o której mowa w ust. 1.
9.W przypadku gdy spółka, o której mowa w ust. 1, zostanie przejęta w wyniku łączenia albo podziału albo przekształcona w spółkę niebędącą osobą prawną przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 5, na dzień poprzedzający dzień przejęcia albo przekształcenia ustala się przychód w wysokości odpowiadającej odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów.
10.Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwoty określonej w ust. 1 za koszt uzyskania przychodów. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo Spółdzielnią – podatnikiem dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność gospodarczą. W 2024 r. na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia członków część zysku netto Spółdzielni za 2023 r. została przekazana na fundusz zasobowy. Fundusz zasobowy jest elementem kapitału własnego Spółdzielni i nie jest przeznaczony do wypłat członkom. Spełnia on funkcję analogiczną do kapitału zapasowego w rozumieniu art. 15cb ustawy o CIT.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółdzielnia ma prawo - na podstawie art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę odsetek hipotetycznych od tej części zysku netto za 2023 r., która w 2024 r. została przekazana na fundusz zasobowy, z wyłączeniem zysku przeznaczonego na kapitał rezerwowy oraz na wypłatę dywidendy.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 593 ze zm., dalej: „PrSpółdz”):
Spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą.
Według art. 2 PrSpółdz:
Spółdzielnia prowadzi działalność na podstawie niniejszej ustawy, innych ustaw oraz zarejestrowanego statutu.
Stosownie do art. 3 PrSpółdz:
Majątek spółdzielni jest prywatną własnością jej członków.
W myśl art. 5 § 1 pkt 2 PrSpółdz:
Statut spółdzielni powinien określać przedmiot działalności spółdzielni oraz czas trwania, o ile założono ją na czas określony.
Natomiast według art. 67 PrSpółdz:
Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni.
Jak wynika z art. 76 PrSpółdz:
Nadwyżka bilansowa podlega podziałowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Co najmniej 5% nadwyżki przeznacza się na zwiększenie funduszu zasobowego, jeżeli fundusz ten nie osiąga wysokości wniesionych udziałów obowiązkowych.
Według art. 78 § 1 pkt 2 PrSpółdz:
Zasadniczymi funduszami własnymi tworzonymi w spółdzielni są:
1)fundusz udziałowy powstający z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach;
2)fundusz zasobowy powstający z wpłat przez członków wpisowego, części nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach.
Zgodnie z art. 90 § 1 PrSpółdz:
Straty bilansowe spółdzielni pokrywa się z funduszu zasobowego, a w części przekraczającej fundusz zasobowy - z funduszu udziałowego i innych funduszów własnych spółdzielni według kolejności ustalonej przez statut. Straty pierwszego roku obrachunkowego po założeniu spółdzielni mogą być pokryte w roku następnym.
Status spółdzielni reguluje ustawa z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze. Celem spółdzielni jest prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie swoich członków. Spółdzielnia jest obowiązana prowadzić działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni. Spółdzielnia, jako osoba prawna wykonująca działalność gospodarczą we własnym imieniu, jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza spółdzielni może być działalnością zarobkową, co przejawia się przede wszystkim w możliwości wypłaty na rzecz członków udziału w nadwyżce bilansowej wypracowanej w danym roku lub oprocentowaniu ich udziałów albo w odpisach na zwrotne fundusze spółdzielni.
W związku z powyższym stwierdzić należy, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym spółdzielnia działa jako osoba prawna w ustawowo określonej formie prawnej. Zamiarem ustawodawcy było zatem nadanie spółdzielniom formy prawnej odrębnej od przewidzianej dla spółek handlowych. Dlatego spółdzielnia nie jest uprawniona do skorzystania z określonej w art. 15 cb ustawy o CIT preferencji podatkowej ustawowo zastrzeżonej dla spółek.
Z literalnego brzmienia przepisu art. 15cb ustawy o CIT wynika, że w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.
Jak wynika z definicji spółki zawartej w art. 4a ust. 21 ustawy o CIT:
Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:
a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
b) spółkę kapitałową w organizacji,
c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania
W analizowanej sprawie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest spółdzielnia, a nie spółka.
W związku z powyższym nie można podzielić Państwa stanowiska, że w przypadku spółdzielni możliwe jest skorzystanie z preferencji przewidzianej w art. 15cb ustawy o CIT w odniesieniu do tej części zysku, która została przekazana na fundusz zasobowy, ponieważ jest on odpowiednikiem kapitału zapasowego spółek kapitałowych.
Wskazywana przez Państwa argumentacja, o możliwości skorzystania z uregulowanej w art. 15cb ustawy o CIT preferencji w odniesieniu do tej części zysku, która została przekazana przez spółdzielnię na fundusz zasobowy, ponieważ jest on odpowiednikiem kapitału zapasowego spółek kapitałowych oraz że przekazanie zysku netto na fundusz zasobowy spełnia przesłanki art. 15cb ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie uzasadnia wykładni sprzecznej z literalnym brzmieniem art. 15cb ustawy o CIT.
Akceptacja Państwa stanowiska, prowadziłaby do naruszenia zakazu rozszerzającej wykładni przepisów normujących wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Przedstawiona przez Państwa wykładnia rozszerzająca art. 15 cb ustawy o CIT nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu tego przepisu.
W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.