Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo pismem z 11 sierpnia 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym miejsce zarządu w Polsce. Spółka jest aktualnie opodatkowana w modelu ryczałtu od dochodów spółek na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o CIT („Ryczałt”).

Wnioskodawca przejął cały majątek innej polskiej spółki kapitałowej w wyniku połączenia przez przejęcie przeprowadzonego na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z połączeniem zostały zrealizowane wszystkie obowiązki wskazane w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugi ustawy o CIT, a tym samym Wnioskodawca jest opodatkowany w modelu Ryczałtu.

Dla celów księgowych połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 395 z późn. zm.). W wyniku połączenia nie nastąpiło więc przeszacowanie wartości przejmowanych składników majątku.

Wnioskodawca przyjął w swoich księgach wartości składników majątkowych spółki przejmowanej w wysokości wartości wynikającej z ksiąg tej spółki.

Wnioskodawca wskazuje także, że połączenie posiada istotne uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze. Motywem planowego działania są następujące okoliczności: efekt synergii - funkcjonowanie jako jeden, większy i skonsolidowany podmiot pozycjonować będzie Wnioskodawcę znacznie korzystniej oraz obniżenie kosztów operacyjnych - funkcjonowanie jednego podmiotu jest istotnie tańsze na gruncie kosztów obsługi prawnej, księgowej i korporacyjnej. Nadto połączenie spółek pozwoliło uzupełnić kapitał spółki przejmującej w związku z systematycznymi wydatkami inwestycyjnymi, które ponosi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w związku z planowanym połączeniem powstanie po jego stronie obowiązek zapłaty Ryczałtu z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Pytania

1. Czy powstanie dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku uzależnione jest wyłącznie od faktu przeszacowania wartości składników majątku, tj. brak przeszacowania wartości składników majątku spółek przejmowanych w ramach restrukturyzacji oznacza, że Spółka jako spółka przejmująca nie musi weryfikować wysokości dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, ponieważ on nie powstanie?

2. Czy w przypadku połączenia spółek i jego rozliczenia metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy o rachunkowości, wobec ujmowania w księgach rachunkowych spółki przejmującej na dzień połączenia składników majątku spółki przejmowanej w ich dotychczasowych wartościach księgowych, tj. bez zmiany ich wartości (przeszacowania), powstaje dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy.

1. Zdaniem Wnioskodawcy powstanie dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku uzależnione jest wyłącznie od faktu przeszacowania wartości składników majątku, tj. brak przeszacowania wartości składników majątku spółki przejmowanej w ramach restrukturyzacji oznacza, że Wnioskodawca jako spółka przejmująca nie musi weryfikować wysokości dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, ponieważ on nie powstanie.

2. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku połączenia spółek i jego rozliczenia metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), wobec ujmowania w księgach rachunkowych spółki przejmującej na dzień połączenia składników majątku spółki przejmowanej w ich dotychczasowych wartościach księgowych, tj. bez zmiany ich wartości (przeszacowania), nie powstaje dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Uzasadnienie.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że w analogicznych sprawach wydane zostały interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, w których potwierdzono prawidłowość stanowiska, że dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku nie powstanie, jeśli połączenie spółek dokonywane jest z zastosowaniem metody łączenia udziałów i nie dochodzi do przeszacowania wartości składników majątku.

W tym zakresie należy wskazać m.in. na interpretacje indywidualną z dnia 10 czerwca 2025 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.203.2025.1.BS, w Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w całości za prawidłowe stanowisko zgodnie z którym cyt.:

„Podsumowując, konsekwentnie, art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie w tych sytuacjach, w których, w wyniku wskazanych w ustawie CIT zdarzeń restrukturyzacyjnych, do takiego przeszacowania realnie dochodzi - takie przeszacowanie może mieć realny wpływ na bazę podatkową dla określenia wysokości CIT (ryczałtu od dochodu spółki).

A contrario - art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT nie ma zastosowania w takich sytuacjach, w których przepisy prawa bilansowego takiego przeszacowania nie przewidują, tj. gdy w ramach połączenia nie dochodzi do aktywowania wartości przejmowanych składników majątkowych do wartości rynkowej; sama ta metoda łączenia spółek eliminuje ryzyko zaniżenia podstawy opodatkowania CIT (ryczałtu od dochodu spółki) w wyniku procesu połączenia”.

Identyczne stanowisko zostało także wyrażone w interpretacjach indywidualnych z dnia:

- 9 kwietnia 2025 r. 0111-KDIB2-1.4010.566.2023.8.AS

- 20 stycznia 2025 r. 0114-KDIP2-2.4010.573.2024.1.IN.

- 6 grudnia 2024 r. 0111-KDIB1-1.4010.572.2024.2.SH,

- 24 lipca 2024 r. 0111-KDIB2-1.4010.253.2024.1.AJ,

- 13 czerwca 2024 r. 0111-KDIB1-1.4010.210.2024.1.AW.

Wnioskodawca wskazuje więc, że wystąpienie dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku uzależnione jest wyłącznie od faktu przeszacowania wartości przejmowanych w następstwie restrukturyzacji aktywów. To znaczy, że w przypadku braku przeszacowania przejmowanych w ramach restrukturyzacji składników majątku, czyli kontynuacji ich wyceny przez podmiot przejmujący, dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT” nie powstanie.

W przypadku opisywanym w niniejszym wniosku, brak przeszacowania wartości przejmowanych składników majątku nie jest uznaniową decyzją, a wynika z istoty rachunkowej metody rozliczenia transakcji, którą spółka przyjęła dla rozliczenia połączenia.

Potwierdza to także treść wydanego przez Ministra Finansów dnia 23 grudnia 2021 r. Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „Objaśnienia podatkowe”), w których wyjaśniono także jak należy stosować art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Na stronie nr 43 tych Objaśnień podatkowych (pkt 65.) wskazano dosłownie, że wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji).

Zgodnie z wykładnią prezentowaną przez Ministra Finansów art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT należy czytać w następujący sposób - „określone formy restrukturyzacji determinują konieczność ustalenia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, jeśli w jej ramach doszło do przeszacowania wartości przejmowanych aktów”.

Wykładnia taka została także przedstawiona i w pełni zaaprobowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 20 stycznia 2025 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.569.2024.1.IN.

W uzasadnienia wydanej interpretacji wskazano, że dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT powstanie jedynie, gdy w związku z restrukturyzacją dochodzi do zmiany wartości składnika (składników) majątku dla celów podatkowych, czyli podmiot przejmujący nie kontynuuje ich dotychczasowej „wyceny podatkowej” wynikającej z ksiąg rachunkowych podmiotu przejmowanego.

Podsumowując, również w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonej w aktualnej interpretacji indywidualnej, to fakt przeszacowania wartości składników majątku jest decydujący i determinujący wystąpienie dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Wnioskując z przeciwieństwa - brak przeszacowania przez Wnioskodawcę wartości składników majątku spółki przejmowanej oznacza brak konieczności rozpoznawania tego przedmiotu opodatkowania.

Pogląd podobny zaprezentował skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w prawomocnym wyroku z dnia 16 października 2024 r., w sprawie sygn. akt I SA/Sz 265/24. W zakresie dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, na kanwie stanu faktycznego również dotyczącego połączenia spółek, sąd ten stwierdził, że w sytuacji, w której w procesie przejęcia nie będzie dokonywana wycena rynkowa składników majątku żadnej ze spółek, tzn. nie nastąpi przeszacowanie składników do ich wartości rynkowej (godziwej), a każdy składnik majątku spółki przejmowanej będzie miał w księgach spółki przejmującej taką samą wartość jak dotychczas, w księgach zaś spółka przejmująca pokazuje takie same wartości księgowe aktywów i pasywów przejętych w ramach połączenia jak w spółce przejmowanej przed przejęciem - nie wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego połączenia/przekształcenia spółki.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając interpretację z 9 kwietnia 2025 r. 0111-KDIB2-1. 4010.566.2023.8.AS, uwzględniając ocenę prawną przedstawioną w ww. wyroku uznał, że:

„Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że Połączenie zostało rozliczone metodą łącznia udziałów o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w ramach transakcji Połączenia nie zostały zamknięte księgi rachunkowe Państwa, jako Spółki Przejmującej, oraz Spółki Przejmowanej. Jako Spółka Przejmująca kontynuują Państwo działalność prowadzoną przez Spółkę Przejmowaną, jak również kontynuują Państwo po Spółce Przejmowanej wycenę podatkową przejmowanych składników majątku. W księgach rachunkowych Spółka Przejmująca wykazuje takie same wartości księgowe aktywów i pasywów przejętych w ramach połączenia, jak w Spółce Przejmowanej przed przekształceniem.

W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek Połączenia spółek.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, w którym wskazują Państwo, że skoro w wyniku przeprowadzonego Połączenia w Państwa księgach nie dochodzi do zmiany wartości składników majątku, to tym samym nie może dojść do powstania dochodu w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe”.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT regulujące opodatkowanie Ryczałtem, wprowadziły do systemu podatku dochodowego od osób prawnych zasadniczą zmianę w odniesieniu do bazy podatkowej będącej źródłem wyliczenia podatku (podstawy opodatkowania) - tj. w ich ramach dokonano przejścia z wyniku podatkowego na wynik bilansowy (wraz z bilansowymi zasadami ustalania kosztów i przychodów czy wartości składników majątkowych).

Prawo bilansowe - rządzące się odmiennymi niż przepisy podatkowe celami i założeniami w zakresie określania wyniku finansowego - w pierwszej kolejności zmierza do rzetelnej prezentacji sytuacji finansowej jednostki. Dlatego, nie wykształciło ono pewnych mechanizmów i instrumentów, które w ocenie ustawodawcy podatkowego stały się konieczne do wprowadzenia w drodze regulacji szczególnych, dla przeciwdziałania występowaniu nadużyć podatkowych związanych z korzystaniem z Ryczałtu. Prawo bilansowe nie zawiera zatem chociażby określonych regulacji, które odnoszą się do wymogu kontynuacji wyceny bilansowej składników majątkowych w ramach procesu połączenia spółek czy przepisów ograniczających aktywowanie wartości tych składników majątkowych według aktualnej z dnia połączenia wartości rynkowej (przeszacowanie tej wartości do wartości rynkowej), np. takich jak art. 16g ust. 9 ustawy o CIT nakazujący kontynuację wartości początkowej środków trwałych po połączeniu (przy tym przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach opodatkowania estońskim CIT z uwagi na treść art. 28h ust. 1 ustawy o CIT).

Takie okoliczności powodują, że przepisy prawa bilansowego nie są w pełni kompatybilne z przepisami podatkowymi co do określenia podstawy opodatkowania.

Artykuł 28 m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT stanowi zatem normatywny element uzupełniający w stosunku do prawa bilansowego, który ma korygować powyższe różnice pomiędzy prawem bilansowym a prawem podatkowym w kontekście celów i założeń tego ostatniego systemu prawa.

Oznacza to, że art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT ma przeciwdziałać dostępnym w ustawie o rachunkowości możliwościom przeszacowania w księgach wartości składników aktywów i zobowiązań podmiotów przejmowanych lub podmiotów łączących się do ich wartości godziwej/rynkowej (taka możliwość występuje np. w przypadku połączenia podmiotów, rozliczanego dla celów prawa bilansowego metodą nabycia).

Rozliczenie połączenia spółek z zastosowaniem metody łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy o rachunkowości oznacza brak możliwości przeszacowania wartości przejmowanych składników majątku. Wnioskodawca nie może zdecydować, czy dokona przeszacowania wartości składników majątku, czy nie.

Podsumowując, art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie w tych sytuacjach, w których, w wyniku wskazanych w ustawie CIT zdarzeń restrukturyzacyjnych, do takiego przeszacowania realnie dochodzi - takie przeszacowanie może mieć realny wpływ na bazę podatkową dla określenia wysokości CIT (ryczałtu od dochodu spółki).

A contrario - art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT nie ma zastosowania w takich sytuacjach, w których przepisy prawa bilansowego takiego przeszacowania nie przewidują, tj. gdy w ramach połączenia nie dochodzi do aktywowania wartości przejmowanych składników majątkowych do wartości rynkowej; sama ta metoda łączenia spółek eliminuje ryzyko zaniżenia podstawy opodatkowania CIT (ryczałtu od dochodu spółki) w wyniku procesu połączenia.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca, spójnie z poglądami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz wnioskami płynącymi z orzecznictwa sądów administracyjnych, uważa, że okolicznością warunkującą wystąpienie dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest wystąpienie przeszacowania wartości składników majątku, a ponieważ takowe w przypadku opisanego połączenia nie wystąpi, nie wystąpi także dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Powyższa argumentacja znajduje zastosowanie także do pytania numer 2 i stanowiska Wnioskodawcy numer 2 i uwzględniając powyższe, Wnioskodawca utrzymuje, że wobec ujmowania w księgach rachunkowych spółki przejmującej na dzień połączenia składników majątku spółki przejmowanej w ich dotychczasowych wartościach księgowych tj. bez zmiany ich wartości (przeszacowania), nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.

W związku z tym Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe w całości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.