Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych wynikających z połączenia spółek. Uzupełnili go Państwo pismem z 16 lipca 2025 r. (wpływ 16 lipca 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

C. Sp. z o.o.

3.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

4.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

A.A.

5.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B.B.

Opis zdarzenia przyszłego

(I) Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: A.). A. jest spółką kapitałową, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przeważającym przedmiotem działalności ujawnionym w KRS jest (…). Aktualnie - (…) - faktycznym przedmiotem działalności A. jest działalność inwestycyjna, polegająca na udzielaniu pożyczek podmiotom powiązanym. Wspólnikami A. są dwie osoby fizyczne - małżonkowie A.A. i B.B.; A.A. posiada 49,99% udziałów w kapitale zakładowym A., zaś B.B. - 50,01%. Każda z ww. osób przysługujące jej udziały w kapitale zakładowym A. nabyła na podstawie umowy sprzedaży w 2017 roku. Ponadto w 2019 roku miało miejsce połączenie spółek z udziałem A., tj. połączenie A. ze spółką akcyjną, dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w związku z art. 516 § 6 k.s.h. poprzez przeniesienie całego majątku spółki akcyjnej (spółki przejmowanej) na spółkę A. (spółkę przejmującą). W związku z tym, że połączenie polegało na przejęciu przez A. swojej spółki jednoosobowej, zostało przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego A. i bez wydania udziałów dotychczasowym wspólnikom. (II) Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: B.). B. jest spółką kapitałową, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przeważającym przedmiotem działalności B. ujawnionym w KRS jest (…). Wspólnikami B. są małżonkowie A.A. i B.B. - każda z ww. osób posiada po 50% udziałów w kapitale zakładowym B. Udziały w kapitale zakładowym B. małżonkowie A.A. i B.B. objęli przy zawiązaniu tej spółki. (III) Drugim Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: C.). C. jest spółką kapitałową, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przeważającym przedmiotem działalności C. ujawnionym w KRS jest (…). Jedynym wspólnikiem C. jest B.B. nabyła udziały w kapitale zakładowym C. w 2021 r., na podstawie umów sprzedaży zawartych z wcześniejszymi wspólnikami tej spółki, tj. A.A. i B.B. C. jest właścicielem nieruchomości rolnych, które nabyła w latach 2021 i 2022, a także prowadzi działalność hotelarską. (IV) Kolejnymi Zainteresowanymi, niebędącymi stroną postępowania Małżonkowie A.A. i B.B. Są to osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi, posiadający udziały w spółkach A. i B. (V) W przeszłości A. udzieliła pożyczki pieniężnej na rzecz B. Ponadto B. udzieliło pożyczki pieniężnej na rzecz C. Za środki pochodzące z pożyczki C. m.in. nabyła opisane wyżej nieruchomości rolne. (VI) W celu uproszczenia struktury własnościowej wyżej opisanych podmiotów powiązanych, tj. spółek A., B. i C., uproszczenia i zwiększenia efektywności zarządzania tymi spółkami oraz ograniczenia kosztów związanych z utrzymywaniem ww. podmiotów, planowane jest dokonanie połączenia spółek A., B. i C. (VII) Planowane jest, że połączenie nastąpi w dwóch etapach. W etapie I nastąpi połączenie C. z B. Połączenie nastąpi w trybie przepisów art. 492 § 1 pkt 1) k.s.h. (tzw. połączenie przez przejęcie). Na skutek połączenia cały majątek spółki przejmowanej (B.) zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą (C.). C. z dniem połączenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki przejmowanej spółki B. (art. 494 § 1 k.s.h.). Połączenie zostanie przeprowadzone jako tzw. połączenie odwrotne, w którym spółka córka (C.) przejmie spółkę matkę (B.); w konsekwencji połączenie nie będzie skutkowało podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej (C.), zaś stosownie do art. 515 k.s.h. C. wyda wspólnikom spółki przejmowanej (B.), tj. A.A. i B.B., udziały własne nabyte w wyniku połączenia. Wartość emisyjna udziałów, które zostaną wydane A.A. i B.B. (tj. wartość udziałów własnych C. przejętych od B.) nie będzie niższa od wartości rynkowej tych udziałów; wartość ta odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku B. W związku z połączeniem nie przewiduje się przyznawania wspólnikom przejmowanej spółki B., jakichkolwiek dopłat. Ponadto przyjęta przez wspólników (A.A. i B.B.) dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą C. nie będzie wyższa niż wartość udziałów przysługujących im w spółce przejmowanej B., jaka byłaby przyjęta przez nich dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia. Na dzień składania niniejszego wniosku nie została jeszcze podjęta decyzja w przedmiocie rachunkowej metody rozliczenia połączenia, tj. czy nastąpi ono metodą nabycia, czy metodą łączenia udziałów (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości), a w konsekwencji czy na dzień połączenia dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej B. Na dzień połączenia pomiędzy spółkami uczestniczącymi w połączeniu mogą istnieć wzajemne wierzytelności i zobowiązania, w szczególności wierzytelności i zobowiązania z tytułu pożyczki opisanej w punkcie (V). W konsekwencji takiego trybu połączenia, właściciel nieruchomości rolnych nie ulegnie zmianie - pozostanie nim C., jako spółka przejmująca. Co za tym idzie, nie trzeba będzie uzyskiwać zgody Dyrektora Generalnego KOWR na zbycie nieruchomości, jak też KOWRowi nie będzie przysługiwać prawo nabycia nieruchomości rolnych po połączeniu. Jednocześnie KOWR będzie uprawniony do nabycia udziałów w C., które w ramach połączenia zostaną nabyte przez A.A. i B.B. (tj. 100% udziałów w C.). W etapie II nastąpi połączenie C. z A. Połączenie nastąpi w trybie przepisów art. 492 § 1 pkt 1) k.s.h. (tzw. połączenie przez przejęcie). Na skutek połączenia cały majątek spółki przejmowanej (A.) zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą (C.). C. z dniem połączenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki przejmowanej spółki A. (art. 494 § 1 k.s.h.). Połączenie nastąpi z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej (C.) - udziały w podwyższonym kapitale zakładowym C. zostaną wydane wspólnikom A.A. i B.B. w proporcji w jakiej uczestniczą oni w kapitale zakładowym A., przy czym z uwagi na minimalną różnicę w proporcji udziałów w kapitale zakładowym może okazać się (w zależności od parytetu wymiany udziałów), że otrzymają oni taką samą liczbę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Mimo, że udziały w spółkach uczestniczących w połączeniu przysługują bezpośrednio lub pośrednio tym samym osobom fizycznym, to z uwagi na niewielką różnicę w proporcji posiadanych udziałów, do łączenia nie znajdzie zastosowania przepis art. 515 [1] § 1 k.s.h., zgodnie z którym Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach. Wartość emisyjna udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, które zostaną wydane AA i BB nie będzie niższa od wartości rynkowej tych udziałów. Ponadto wartość nominalna udziałów emitowanych przez spółkę przejmującą C. prawdopodobnie będzie niższa od ich wartości emisyjnej. Nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej A. ponad wartość nominalną wydanych udziałów, zostanie przekazana (przelana) na kapitał zapasowy spółki przejmującej C. W związku z połączeniem nie przewiduje się przyznawania wspólnikom spółki przejmowanej A., jakichkolwiek dopłat. Ponadto przyjęta przez wspólników (A.A. i B.B.) dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą C. nie będzie wyższa niż wartość udziałów przysługujących im w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez nich dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia. Na dzień składania niniejszego wniosku nie została jeszcze podjęta decyzja w przedmiocie rachunkowej metody rozliczenia połączenia, tj. czy nastąpi ono metodą nabycia, czy metodą łączenia udziałów (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości), a w konsekwencji czy na dzień połączenia dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej A. Na dzień połączenia pomiędzy spółkami uczestniczącymi w połączeniu mogą istnieć wzajemne wierzytelności i zobowiązania, w szczególności wierzytelności i zobowiązania z tytułu pożyczki opisanej w punkcie (V). Również w tym etapie połączenia właściciel nieruchomości rolnych nie ulegnie zmianie - pozostanie nim C., jako spółka przejmująca. Co za tym idzie, nie trzeba będzie uzyskiwać zgody Dyrektora Generalnego KOWR na zbycie nieruchomości, jak też KOWRowi nie będzie przysługiwać prawo nabycia nieruchomości rolnych po połączeniu. Jednocześnie KOWR będzie uprawniony do nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym C., które w ramach połączenia zostaną nabyte przez A.A. i B.B. (VIII) W momencie połączenia dojdzie do skupienia w jednym podmiocie - tj. spółce przejmującej (C.) - praw i obowiązków wierzyciela i dłużnika w zakresie wzajemnych zobowiązań. Powyższe dotyczyć będzie w szczególności wierzytelności i zobowiązań wynikających z tytułu pożyczek, opisanych we wniosku. Skutkować to będzie wygaśnięciem z mocy prawa ww. wierzytelności i zobowiązań (tzw. konfuzja wzajemnych praw i obowiązków). (IX) Spółka przejmująca (C.) będzie kontynuować wycenę podatkową wszystkich składników majątku przejętych w wyniku łączenia, tj. przyjmie dla celów podatkowych wartość majątku wynikającą z ksiąg podatkowych spółek przejmowanych, a także przypisze przedmiotowe składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej B. ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, który otrzyma spółka przejmująca C., będzie wyższa, od wartości składników tego majątku przyjętej dla celów podatkowych - w konsekwencji wartość przejętych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych przez C., nie będzie wyższa od wartości rynkowej składników tego majątku.

Po połączeniu C. przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku B. w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych B.

Wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej A. ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, który otrzyma spółka przejmująca C., będzie wyższa, od wartości składników tego majątku przyjętej dla celów podatkowych - w konsekwencji wartość przejętych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych przez C., nie będzie wyższa od wartości rynkowej składników tego majątku.

Po połączeniu C. przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku A. w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych A.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego (cz. VII) wartość emisyjna udziałów, które zostaną wydane A.A. i B.B. (tj. wartość udziałów własnych C. przejętych od B.) nie będzie niższa od wartości rynkowej tych udziałów; wartość ta odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku B. Tak więc wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego B. otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów, które zostaną przydzielone udziałowcom spółek łączonych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego (cz. VII) Wartość emisyjna udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, które zostaną wydane A.A. i B.B. nie będzie niższa od wartości rynkowej tych udziałów. Ponadto wartość nominalna udziałów emitowanych przez spółkę przejmującą C. prawdopodobnie będzie niższa od ich wartości emisyjnej. Nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej A. ponad wartość nominalną wydanych udziałów, zostanie przekazana (przelana) na kapitał zapasowy spółki przejmującej C. Wnioskodawca zaznacza również, że stosunek wymiany udziałów spółki przejmowanej na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej zostanie określony w planie połączenia, w oparciu wycenę księgową spółek łączących się (tj. wartość aktywów netto).

Wnioskodawca precyzuje przy tym, że wartość rynkowa udziałów odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku przejmowanego spółki A. otrzymanego przez spółkę przejmującą.

Przyczyny przeprowadzenia połączenia spółek zostały wskazane w cz. VI opisu zdarzenia przyszłego - połączenie zostanie przeprowadzone w celu uproszczenia struktury własnościowej wyżej opisanych podmiotów powiązanych, tj. spółek A., B. i C., uproszczenia i zwiększenia efektywności zarządzania tymi spółkami oraz ograniczenia kosztów związanych z utrzymywaniem ww. podmiotów.

W ocenie Zainteresowanych, są to uzasadnione przyczyny ekonomiczne, jednak ta ocena nie stanowi elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a element stanowiska wnioskodawcy.

Przyczyny i cele połączenia zostały opisane w złożonym wniosku. Celem zainteresowanych nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, jednak to stanowisko nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a elementem o charakterze ocennym.

Pytania

1.Czy w przypadku przeprowadzenia połączenia w sposób opisany we wniosku, po stronie spółki przejmującej (C.) powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w ramach pierwszego lub drugiego etapu połączenia), w szczególności na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8c lub 8d u.p.d.o.p.?

2.Czy w przypadku przeprowadzenia połączenia w sposób opisany we wniosku, po stronie wspólników spółek przejmowanych powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie połączenia (w ramach pierwszego lub drugiego etapu połączenia), w szczególności na podstawie przepisu art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f.?

3.Czy w związku z tym, że na skutek połączenia dojdzie do skupienia w jednym podmiocie - spółce przejmującej (C.) - praw i obowiązków wierzyciela i dłużnika wynikających z wzajemnych wierzytelności i zobowiązań, w tym z tytułu pożyczki, w części nominalnej i odsetkowej, spółka przejmująca (C.), w swoim imieniu lub działając jako następca prawny spółek przejmowanych lub spółki przejmowane (B. i A.) będą obowiązani do uwzględnienia jakichkolwiek przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i 3. Na pytanie nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

ad 1

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku przeprowadzenia połączenia w sposób opisany we wniosku, po stronie spółki przejmującej (C.) nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (zarówno w ramach pierwszego lub drugiego etapu połączenia), w szczególności na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8c lub 8d u.p.d.o.p. Do połączeń planowanych do przeprowadzenia w ramach zamieszczonego w opisie zdarzenia przyszłego, w kontekście konsekwencji podatkowych po stronie spółki przejmującej (L) zastosowanie znajdują przepisy u.p.d.o.p. Stosownie do przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. Za przychody z zysków kapitałowych uważa się: (…) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, - przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, - przychody spółki dzielonej, (…). Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności: (…) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. Do przychodów nie zalicza się: (…) w przypadku o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które: a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, oraz b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu. Kolejno należy zwrócić uwagę na przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., zgodnie z którym Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (…) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Jak stanowi przepis art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p. Ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Połączenie planowane w pierwszym etapie - tj. połączenie C. i B., w ramach którego spółka córka C. przejmie spółkę matkę B. (tzw. połączenie odwrotne), w ocenie Zainteresowanych, będzie neutralne podatkowo z punktu widzenia spółki przejmującej C. W szczególności mając na uwadze fakt, że spółka przejmująca C. będzie kontynuować wycenę podatkową wszystkich składników majątku przejętych w wyniku łączenia, tj. przyjmie dla celów podatkowych wartość majątku wynikającą z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej B., a także przypisze przedmiotowe składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski, na skutek połączenia nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. W ramach pierwszego etapu połączenia (tj. połączenia C. z B.) nie zostaną wyemitowane nowe udziały w kapitale zakładowym C. Na zasadzie sukcesji uniwersalnej spółka przejmująca C. nabędzie wraz z innymi składnikami należącymi do majątku spółki przejmowanej B. wszystkie udziały własne, które wydane wspólnikom B., tj. A.A. i B.B. Wartość emisyjna udziałów własnych C. wydawanych A.A. i B.B. w wyniku planowanego połączenia odwrotnego będzie równa wartości rynkowej przejętego majątku B.

Zainteresowani wskazują ponadto, że neutralność podatkowa tego typu połączenia została potwierdzona w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2024 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.27.2024.2.KK. Zdaniem Zainteresowanych po stronie C., jako spółki przejmującej, nie powstanie również przychód podatkowy w ramach drugiego etapu, tj. na etapie połączenia C. i A., w ramach którego C. przejmie A. W przypadku planowanego połączenia opisanego w etapie II, C. na zasadzie sukcesji generalnej, stanie się następcą spółki A., jak też będzie kontynuować wycenę podatkową wszystkich składników majątku przejętych w wyniku łączenia, tj. przyjmie dla celów podatkowych wartość majątku wynikającą z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej A., a także przypisze przedmiotowe składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski. W konsekwencji wartość rynkowa majątku A. przejętego przez C. na skutek łączenia, nie będzie stanowić dla C. podlegającego opodatkowaniu przychodu (stosownie do powołanych wcześniej przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p.). Zdaniem Zainteresowanych, na skutek połączenia, po stronie C. nie powstanie też przychód, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. Zdaniem Zainteresowanych, w omawianej sprawie, wartość emisyjna udziałów, tj. cena, po jakiej są one obejmowane, odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej A., przejętego przez C. na skutek połączenia. Nie ma przy tym znaczenia, że wartość nominalna udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym C. prawdopodobnie będzie niższa, od ich wartości emisyjnej. W związku z powyższym, zdanie Zainteresowanych, z punktu widzenia C., jako spółki przejmującej, zarówno połączenie z B. (połączenie odwrotne zaplanowane w pierwszym etapie), jak i połączenie z A. (połączenie zaplanowane w drugim etapie) będą neutralne podatkowo.

ad 3

W ocenie Zainteresowanych, w związku z tym, że na skutek połączenia dojdzie do skupienia w jednym podmiocie - spółce przejmującej (C.) - praw i obowiązków wierzyciela i dłużnika wynikających z wzajemnych wierzytelności i zobowiązań spółek uczestniczących w połączeniu, w tym z tytułu pożyczki, w części nominalnej i odsetkowej, spółka przejmująca (C.), w swoim imieniu lub działając jako następca prawny spółek przejmowanych lub spółki przejmowane (B. i A.), nie będą obowiązane do uwzględnienia z tego tytułu jakichkolwiek przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasady łączenia się spółek prawa handlowego regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych. Z przepisu art. 493 § 1 k.s.h. wynika, że spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Ponadto w myśl przepisu art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w momencie połączenia wszystkie prawa i obowiązki przejmowanych spółek (B. i A.), w tym zobowiązania pożyczkowe, zostaną przejęte przez spółkę przejmującą (C.). Jednocześnie w związku z połączeniem przez przejęcie ustanie byt prawny spółek przejmowanych, które zostaną wykreślone z rejestru przedsiębiorców KRS bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W przypadku połączenia podmiotów (spółek) może dojść do zlania się przymiotu wierzyciela i dłużnika ze stosunku zobowiązaniowego w jednej osobie, tj. konfuzji (łac. confusio). Powyższe prowadzi to do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Pojęcie „konfuzji” dotyczy instytucji prawa cywilnego. Kodeks cywilny nie zawiera co prawda definicji konfuzji ani konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednym podmiocie. Niemniej jednak, z brzmienia art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego wywieść należy, że konfuzja skutkuje wygaśnięciem zobowiązania. Zgodnie z powołanym przepisem, na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się bowiem istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc istnieć wierzytelność bez istniejącego długu, ani też dług bez wierzytelności. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zlania się uprawnień wierzyciela i zobowiązań dłużnika w jednym podmiocie, zobowiązanie wygasa. Nikt nie może bowiem sam od siebie żądać świadczenia, ani go egzekwować. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia powinien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Z tego powodu w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych konsekwentnie przyjmuje się cywilistyczne rozumienie pojęcia „konfuzja”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku opisywanego połączenia, dojdzie do konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności spółek uczestniczących w połączeniu, w szczególności wierzytelności pożyczkowych (w części kapitałowej i odsetkowej) - tj. wierzytelności przysługującej A. względem B. oraz wierzytelności przysługującej B. względem C. Zdaniem Zainteresowanych wygaśnięcie zobowiązań w wyniku konfuzji nie będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego po stronie żadnej ze spółek uczestniczących w połączeniu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyczerpującej definicji przychodu podatkowego. Wskazano w niej otwarty katalog zdarzeń, które mogą skutkować powstaniem przychodu podatkowego. Są to m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych rzeczy i praw czy też wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. przychodem jest również wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Wygaśnięcie zobowiązań wskutek konfuzji nie zostało uregulowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu podatkowego. W myśl ogólnej zasady, przychodem podatkowym może być wyłącznie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezwarunkowym i definitywnym. W przypadku konfuzji jednak ani wierzyciel, ani dłużnik nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego, a co za tym idzie - nie powstanie przychód podatkowy z tytułu wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i należności w związku z zaistnieniem konfuzji. Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku wygaśnięcia zobowiązania w wyniku konfuzji nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zaznaczyć należy, że wystąpienie konfuzji nie będzie się wiązać z żadnym realnym przysporzeniem po stronie spółek uczestniczących w połączeniu. Zdaniem Zainteresowanych konfuzja nie może być uznana również za umorzenie zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Przez umorzenie zobowiązania należy rozumieć zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Umorzenie zobowiązania wymaga zatem spełnienia łącznie dwóch warunków: 1) w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu, 2) w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli, że zwolnienie z długu przyjmuje. Takie umorzenie zobowiązań, w związku z opisywanym połączeniem, nie będzie miało miejsca. Zdaniem Zainteresowanych wygaśnięcie w wyniku konfuzji, na skutek połączenia spółek, oprocentowania naliczonego od kwoty kapitału pożyczki, jak też odsetek za opóźnienie w spłacie pożyczki również nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu podatkowego. Ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. określił, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W wyniku konfuzji, w okolicznościach opisywanych w niniejszej sprawie, wierzytelność odsetkowa w żaden sposób nie zostanie uregulowana. W związku z powyższym, kwota naliczonych odsetek nie będzie stanowić przychodu podatkowego. Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, w tym: - interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 17 kwietnia 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.92.2023.1.AND - w rozstrzygnięciu tym organ potwierdził stanowisko podatnika, że: „wygaśnięcie należności i zobowiązań w wyniku Konfuzji nie będzie się wiązać z jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej (bez względu na to czy pełnią rolę wierzyciela, czy dłużnika)”; - interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 12 marca 2021 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.15.2021.1.IZ - organ stwierdził, że: „W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną, wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej ze Spółek”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Pierwszą kwestią do rozstrzygnięcia jest powstanie przychodu po stronie spółki przejmującej z tytułu połączenia spółek.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy połączeniu spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej „ustawa CIT”).

Należy zauważyć, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej kluczowe/zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ww. ustawy.