Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2025 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy z perspektywy Spółki jako finansującego, element odsetkowy rat leasingowych stanowi przychód odsetkowy w rozumieniu art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, zarówno w przypadku umowy leasingu, o której mowa w art. 17b, jak i w przypadku umowy, o której mowa w art. 17f ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X S.A. [dalej: X, Spółka lub Wnioskodawca] jest osobą prawną, przy czym od 1 kwietnia 2025 r. Spółka jest członkiem Grupy VAT o nazwie Y Grupa VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leasingu, w tym leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ustawy o CIT (i odpowiednio art. 23b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT (i odpowiednio art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Umowy leasingu zawierane są z klientami będącymi przedsiębiorcami, tj. podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, w tym m.in. spółkami prawa handlowego, osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, a także spółkami osobowymi. Spółka świadczy również usługi w zakresie (…).

W ramach oferowanych usług leasingu Spółka nabywa i oddaje korzystającym do używania i pobierania pożytków między innymi (…), przy czym założeniem jest, że po zakończeniu okresu umowy leasingu korzystający dokona wykupu przedmiotu umowy.

W każdym przypadku zawarcia umowy leasingu – czy to leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy o CIT), czy leasingu finansowego (o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT) – X należne jest od korzystającego wynagrodzenie w postaci okresowych rat leasingowych, których wysokość ustalana jest w identyczny sposób dla obu typów leasingu, i obejmuje:

-część kapitału przypadającego do spłaty w danym okresie rozliczeniowym,

-element finansowania, tj. element odsetkowy, ustalany w oparciu o kwotę kapitału pozostałego do spłaty na rzecz Spółki, ustaloną bazową stopę procentową (odzwierciedlającą aktualny koszt pieniądza) oraz marżę Spółki.

Odnosząc się do umów leasingu zawieranych przez Spółkę należy również wskazać, że niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie ustawy o CIT jako leasingu operacyjnego bądź finansowego, na gruncie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości [t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120, dalej: ustawa o rachunkowości], umowy te kwalifikowane są jako umowy leasingu finansowego, tj. środki trwałe będące przedmiotem tych umów zaliczane są do środków trwałych korzystającego. Art. 3 ust. 1 pkt 15) oraz art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości kreują bowiem autonomiczne definicje środków trwałych i przewidują odrębne zasady ich ujmowania jako środków trwałych korzystającego bądź finansującego, oparte głównie na kryterium przeniesienia na korzystającego ryzyk i pożytków związanych z przedmiotem leasingu.

Pytanie

Czy z perspektywy Spółki jako finansującego, element odsetkowy rat leasingowych stanowi przychód odsetkowy w rozumieniu art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, zarówno w przypadku umowy leasingu, o której mowa w art. 17b, jak i w przypadku umowy, o której mowa w art. 17f ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, z perspektywy Spółki jako finansującego, element odsetkowy rat leasingowych stanowi przychód odsetkowy w rozumieniu art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, bez względu na to czy umowa leasingu spełnia warunki przewidziane w art. 17b, czy w art. 17f ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w polskim ustawodawstwie brak jest definicji czy to leasingu operacyjnego, czy finansowego. Różne akty prawne definiują leasing i rozróżniają jego skutki księgowe i podatkowe, niemniej – w całym ustawodawstwie polskim nie pojawiają się określenia leasing operacyjny czy leasing finansowy. W szczególności, nie można twierdzić, że pierwszy z nich (operacyjny) nie prowadzi bądź nie zakłada wykupu przedmiotu umowy przez korzystającego, zaś drugi – co do zasady – wiąże się z takim wykupem. Wykup przez korzystającego może nastąpić i najczęściej następuje w przypadku każdego typu umowy leasingu, co oznacza, że w każdą taką umowę wpisana jest funkcja kredytowa. Co do zasady bowiem, leasing polega na finansowaniu zakupów środków trwałych przez korzystających i każdorazowo celem firmy leasingowej jest zbycie przedmiotu umowy leasingu, optymalnie na rzecz korzystającego.

Odnosząc się do poszczególnych aktów prawnych, które regulują umowę leasingu, należy wskazać w szczególności na ustawę z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny [t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.(winno być: t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), dalej: KC], ustawę o CIT (a także o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz ustawę o rachunkowości.

Zgodnie z art. 709¹ KC: Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, (…) nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Przepis ten wskazuje wprost, że umowa leasingu zakłada spłatę przez korzystającego na rzecz finansującego kwoty równej co najmniej cenie uiszczonej przez finansującego z tytułu finansowanej rzeczy – w tym zakresie ujawnia się kredytowa, finansowa rola umowy leasingu, jako że korzystający zobowiązany jest spłacić na rzecz finansującego kwotę wyłożonego przez niego kapitału na zakup finansowanej rzeczy.

Kredytową rolę umowy leasingu potwierdzają również kolejne przepisy KC, w tym w szczególności:

-art. 709⁵ KC, który przewiduje, że w razie utraty rzeczy z powodu okoliczności, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa, zaś finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu oraz z tytułu ubezpieczenia rzeczy, a także naprawienia szkody;

-art. 709¹⁵ KC, który przewiduje, że w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu.

Z obu powyższych przepisów wynika, że w razie czy to wygaśnięcia, czy wypowiedzenia umowy leasingu, finansujący może żądać od korzystającego spłaty pozostałych rat, przy czym korzyści, o które finansujący winien pomniejszyć swoje roszczenie w związku z natychmiastową spłatą tych rat, to przede wszystkim element odsetkowy (jako że natychmiastowa spłata rat oznacza brak dalszego finansowania zakupu). Podsumowując, w pewnym uproszczeniu można przyjąć, iż w związku z wygaśnięciem bądź wypowiedzeniem umowy, finansujący może żądać od korzystającego zapłaty pozostałego do spłaty kapitału, analogicznie jak w przypadku każdej innej usługi finansowej.

Na gruncie KC brak jest jakiegokolwiek rozróżnienia poszczególnych typów umowy leasingu – jak już wspomniano, podobnie jak i inne akty prawne KC nie posługuje się sformułowaniami leasing operacyjny czy leasing finansowy. W szczególności, do każdej umowy leasingu mają zastosowanie powyższe przepisy, a także przepis art. 709¹⁶ KC, zgodnie z którym, jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin.

Podsumowując, na gruncie KC mamy do czynienia z umową leasingu jako taką, która pełni również rolę kredytową, jako że poszczególne przepisy przewidują, że obowiązkiem korzystającego jest spłata co najmniej wydatku poniesionego przez finansującego na zakup rzeczy, zaś umowa leasingu może kończyć się również przeniesieniem własności rzeczy na korzystającego w pewien automatyczny sposób, bez dodatkowego świadczenia na rzecz finansującego, ze strony korzystającego, po dokonaniu przez tego ostatniego spłaty wszelkich należności z umowy leasingu.

Również na gruncie ustawy o rachunkowości nie pojawiają się sformułowania leasing operacyjny/ finansowy. Przepisy ustawy o rachunkowości kreują natomiast szereg warunków, przy czym spełnienie jednego z nich powoduje, że środek trwały winien być ujęty księgowo jako środek trwały korzystającego. W szczególności, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15) ustawy z dnia 29 września 1994 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) o rachunkowości wskazuje, że: Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, środki trwałe zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa leasingu spełnia co najmniej jeden z przewidzianych w tym przepisie warunków, które obejmują m.in.:

i.zawarcie w umowie zapisu, że umowa ta przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

ii.umowa zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

iii.suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu.

iv.umowa przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający.

Następnie, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o rachunkowości, w przypadku spełnienia co najmniej jednego z warunków określonych w ust. 4, oddane do używania korzystającemu środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zalicza się u finansującego do aktywów finansowych odpowiednio jako inne długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa.

Podsumowując, jeśli choć jeden z siedmiu warunków przewidzianych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości jest spełniony, finansowana w ramach umowy leasingu rzecz stanowi środek trwały korzystającego i to on dokonuje od jej wartości odpisów amortyzacyjnych na potrzeby księgowe. Natomiast po stronie finansującego – wykazaniu podlegają aktywa finansowe, tj. należności z tytułu umowy leasingu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, umowy leasingu zawierane przez Spółkę spełniają powyższe warunki, tj. na gruncie przepisów rachunkowych nie stanowią one środka trwałego Spółki, lecz korzystającego – klasyfikacja taka jest całkowicie niezależna od tego, który z przepisów ustawy o CIT reguluje daną umowę, tj. czy jest to art. 17b, czy też art. 17f ustawy o CIT. Należy przy tym zaznaczyć, iż przepisy ustawy o rachunkowości klasyfikujące finansowaną rzecz jako środek trwały korzystającego znajdują swoje oparcie w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości [dalej: MSR], w tym w szczególności w MSR 17 Leasing. Jak się wydaje jest to jedyny akt, który wprost definiuje leasing finansowy i leasing operacyjny – zgodnie z MSR 17 Leasing finansowy jest to umowa leasingowa, na mocy której następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków wynikających z tytułu posiadania aktywów. Ostateczne przeniesienie tytułu prawnego może, lecz nie musi nastąpić. Akt ten wskazuje również, iż: Umowa leasingowa zaliczana jest do leasingu finansowego, jeżeli następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania przedmiotu leasingu. Umowa leasingowa zaliczana jest do leasingu operacyjnego, jeżeli nie następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania przedmiotu leasingu.

Podobnie jak w polskiej ustawie o rachunkowości, MSR 17 przewiduje również szereg warunków, z których spełnienie jednego skutkuje kwalifikacją umowy leasingu jako leasingu finansowego:

10) To, czy dana umowa leasingowa jest leasingiem finansowym, czy też leasingiem operacyjnym, zależy od treści ekonomicznej transakcji, a nie od formy umowy. Poniżej podane są przykłady sytuacji, które osobno lub łącznie powodują, że umowa leasingu zostanie zazwyczaj zaliczona do leasingu finansowego:

a)(…)

b)leasingobiorca ma możliwość zakupienia składnika aktywów za cenę, która – według przewidywań – będzie na tyle niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, gdy prawo zakupienia składnika będzie mogło zostać zrealizowane, iż w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca skorzysta z tego prawa;

c)okres leasingu stanowi większą część ekonomicznego okresu użytkowania składnika aktywów, nawet jeżeli tytuł prawny nie ulega przeniesieniu;

d)wartość bieżąca minimalnych opłat leasingowych na dzień rozpoczęcia leasingu wynosi zasadniczo prawie tyle, ile wynosi łączna wartość godziwa przedmiotu leasingu; (…).

11. Poniżej podano sytuacje, z których każda z osobna lub w połączeniu mogą również powodować, że dana umowa leasingowa zostanie zaliczona do leasingu finansowego:

a) jeżeli leasingobiorca może wypowiedzieć umowę leasingową, straty leasingodawcy z tytułu tego wypowiedzenia ponosi leasingobiorca; (…).

Podkreślenia wymaga, że definicja zawarta w MSR 17 odnosi się do przeniesienia wszelkich pożytków i ryzyk związanych z przedmiotem leasingu na korzystającego, a tak interpretowany jest m.in. zapis polskiej ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym finansowany w drodze umowy leasingu przedmiot stanowi środek trwały korzystającego, jeśli m.in. umowa przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający. Biorąc pod uwagę, że umowy leasingu zawierane przez Spółkę zawierają zapisy mówiące o obowiązku spłaty przez korzystającego wszystkich pozostałych rat leasingowych (z pomniejszeniem ich o dyskonto) w razie wypowiedzenia lub wygaśnięcia umowy leasingu, całkowicie niezależnie od spełnienia innych warunków, umowy te stanowią – na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości, ale i powyższego MSR 17, umowy leasingu finansowego, tj. finansowane w ramach tych umów rzeczy stanowią środki trwałe korzystającego.

Jak wskazano powyżej, jedynym znanym aktem definiującym leasing finansowy i operacyjny jest przywołany powyżej MSR 17, na gruncie którego umowy leasingu zawierane przez Spółkę stanowią leasing finansowy. Jednocześnie, należy wskazać, że MSR 17, a tym samym ustanowione przez ten Standard definicje, stanową integralny element ustawodawstwa unijnego.

Jak bowiem wynika z nieobowiązującego już Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1126/2008 z 3 listopada 2008 r. przyjmującego określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady, Międzynarodowe standardy rachunkowości zdefiniowane w art. 2 rozporządzenia (WE) nr 1606/2002 przyjmuje się zgodnie z załącznikiem do niniejszego rozporządzenia (art. 1 Rozporządzenia). Wśród przyjętych na mocy tego Rozporządzenia Standardów jest również MSR 17. Rozporządzenie to zostało uchylone na mocy Rozporządzenia Komisji (UE) 2023/1803 z 13 września 2023 r. przyjmującego określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady. Na mocy artykułu 1 tego Rozporządzenia, przyjmuje się międzynarodowe standardy rachunkowości zamieszczone w załączniku. Podkreślenia wymaga, że na mocy tego ostatniego Rozporządzenia, uchylono stosowanie MSR 17 wprowadzając do systemu unijnego Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 16 Leasing, który zastąpił MSR 17, niemniej – jeśli chodzi o uregulowania w zakresie klasyfikacji umowy leasingu po stronie finansującego – powiela rozwiązania przyjęte w MSR 17.

Podsumowując, mimo iż polskie akty prawne nie definiują leasingu operacyjnego/finansowego, pojęcia te zdefiniowane są na gruncie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, tj. MSSF 16 Leasing (uprzednio w MSR 17), które przyjęte zostały do stosowania w ramach Unii Europejskiej na mocy przywołanych Rozporządzeń Komisji. Rozwiązania przewidziane w MSR 17 i MSSF 16, w zakresie w jakim dotyczą finansującego – powielone są w polskiej ustawie o rachunkowości, na gruncie której przeniesienie ryzyk i pożytków wynikających z umowy leasingu na korzystającego skutkuje alokacją środka trwałego do aktywów korzystającego (co stanowi leasing finansowy na gruncie MSSF/MSR). Jak natomiast wskazała Spółka – umowy leasingu, które są przez nią zawierane, stanowią leasing finansowy w rozumieniu MSR 17 i MSSF 16, tj. zgodnie z ustawą o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych od finansowanych przedmiotów – dla celów księgowych – dokonuje korzystający.

Końcowo, przechodząc na grunt polskich przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”), również ona nie zawiera sformułowań leasing operacyjny/finansowy, a jedynie określa skutki podatkowe umowy leasingu, w zależności od jej konstrukcji. Na gruncie ustawy o CIT (art. 17a pkt 1) umowa leasingu to umowa, która jest w ten sposób kwalifikowana na gruncie prawa cywilnego, ale również każda inna, na mocy której finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie o CIT, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wspomniano, w zależności od konstrukcji umowy leasingu, różnie ukształtowane zostały jej skutki. I tak, zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego (o ile jest to podmiot prowadzący działalność gospodarczą), pod warunkiem, że:

i.umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji w przypadku rzeczy ruchomych, albo na okres co najmniej 5 lat, w przypadku nieruchomości;

ii.suma opłat netto wynikających z umowy leasingu odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego będącego uprzednio przedmiotem takiej umowy – co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia tej następnej umowy leasingu.

Natomiast na gruncie art. 17f ustawy o CIT, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat wynikających z umowy leasingu w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środka trwałego, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

i.umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

ii.suma opłat netto przewidzianych w umowie odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu tego środka trwałego – odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu;

iii.umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (jeśli jest to podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

Tym samym, na gruncie ustawy o CIT również brak jest sformułowań operacyjny/finansowy, a jedynie ustawa różnicuje skutki podatkowe umowy leasingu w zależności od jej zapisów – w tym decydujący jest zapis umowny dotyczący tego, która ze stron dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego. O tym więc, czyim środkiem trwałym – na gruncie CIT – będzie finansowana rzecz, decyduje wola stron, odzwierciedlona w stosownym zapisie umownym.

Podsumowując, żaden z polskich aktów prawnych nie posługuje się sformułowaniem leasing operacyjny/finansowy, definicje takie zawierał natomiast MSR 17, a obecnie – MSSF 16. Z kolei różnicowanie skutków podatkowych umów leasingu zależne jest w pełni od woli stron, odzwierciedlonych w zapisach umownych – jeśli strony zawrą w umowie postanowienie, że to korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych, finansowana rzecz stanowi środek trwały korzystającego.

Przechodząc do pytania Spółki, które dotyczy definicji przychodów odsetkowych na gruncie art. 15c ustawy o CIT, wskazać należy, że art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nakłada na podatników obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą z kwot:

i.albo 3 mln złotych,

ii.albo 30% tzw. EBITDA podatkowej, ustalanej jako kwota przychodów podatkowych pomniejszonych o przychody odsetkowe, a następnie pomniejszonych o koszty podatkowe, z których wyłącza się odpisy amortyzacyjne zaliczone uprzednio do kosztów podatkowych oraz same koszty finansowania dłużnego.

Z perspektywy powyższych ograniczeń kluczowe są zakresy pojęć: koszty finansowania dłużnego oraz przychody odsetkowe.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym odpodmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Tym samym, jako koszty finansowania dłużnego przepis ten wskazuje wszelkie koszty związane z pozyskaniem finansowania, w tym również część odsetkową raty leasingowej.

Kosztom finansowania dłużnego odpowiadają przychody odsetkowe – jak bowiem wynika z art. 15c ust. 13 ustawy o CIT: Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Tym samym, te same kategorie, które stanowią koszt finansowania dłużnego po stronie dłużnika, po stronie wierzyciela powinny być traktowane jako przychody odsetkowe. Z tej perspektywy szczególnej analizie należy poddać z jednej strony koszt finansowania dłużnego w postaci odsetkowej części rat leasingowych, który z drugiej strony kreuje przychód odsetkowy po stronie wierzyciela.

Odnosząc się do powyższego, jeśli ustawodawca posłużył się sformułowaniem część odsetkowa raty leasingowej, bez odniesienia się do tego czy mowa w tym przypadku o umowie leasingu uregulowanej w art. 17b ustawy o CIT, czy też o umowie uregulowanej w art. 17f ustawy o CIT, nie powinno ulegać wątpliwości, że chodzi o każdą umowę leasingu (a więc zarówno tę, o której mowa w art. 17b, jak i art. 17f ustawy o CIT).

Stanowisko takie potwierdzają powszechnie organy podatkowe, w tym:

-w interpretacji Dyrektora KIS z 3 października 2018 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.370.2018.1.AZ), organ wskazał, iż „należy podkreślić, że cytowany powyżej art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. (dot. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego) oraz równoważne im ekonomicznie przychody określone w art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p., dotyczą części odsetkowej raty leasingowej zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego, albowiem formułując ww. przepisy ustawodawca nie wskazał jednego rodzaju leasingu, do jakiego przepis powyższy mógłby mieć zastosowanie. Zauważyć przy tym należy, że określany w polskim prawie podatkowym tzw. leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie „leasing finansowy” i tak też jest kwalifikowany dla potrzeb rachunkowych przez Wnioskodawcę. Co równie istotne, jak wskazano powyżej, w warunkach ustawowo określonych (art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p.) do umów „leasingu operacyjnego” stosuje się wprost zasady właściwe dla leasingu finansowego. Przy czym sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciami „leasing operacyjny”, czy „leasing finansowy”, ograniczając się w tym względzie jedynie do warunków jakie spełniają poszczególne rodzaje umów leasingu. Powyższe oznacza, że ograniczenie stosowania art. 15c ust. 12 upodp (przez analogię również art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p.) do jednego rodzaju umowy leasingu, tj. wyłącznie do umów zawartych w warunkach tzw. leasingu finansowego, przeczyłoby treści przepisów ustawy podatkowej, jak również zasadzie równości podmiotów wobec prawa, które mogłyby tak kształtować warunki zawartych umów, aby wykluczyć konieczność stosowania wskazanych powyżej ograniczeń.”

-Analogicznie, w interpretacji z 22 kwietnia 2024 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.136.2024.1.MF), Dyrektor KIS stwierdził, iż: „Wobec powyższego, opłaty ponoszone za użytkowanie Aktywów na podstawie umowy kwalifikowanej jako leasing operacyjny, na podstawie art. 17b u.p.d.o.p., stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., a co za tym idzie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.”

Tym samym, jeśli organy podatkowe konsekwentnie uznają, że bez względu na to czy część odsetkowa raty leasingowej wynika z umowy leasingu uregulowanej w art. 17b, czy też art. 17f ustawy o CIT, stanowi ona koszt finansowania dłużnego na gruncie definicji z art. 15c ust. 12, konsekwentnie też, zgodnie z art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, ta sama część odsetkowa stanowi przychód odsetkowy po stronie Spółki.

Interpretację powyższą potwierdza w pełni treść Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego [Dz. U.UE. L. z 2016 r. Nr 193, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa ATAD], której wykonaniem jest właśnie art. 15c ustawy o CIT. W art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD zdefiniowane zostały koszty finansowania zewnętrznego, które obejmują wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, etc. Przy czym podkreślić należy, że błędem byłoby utożsamianie sformułowania „leasing finansowy” wyłącznie z umową zdefiniowaną w art. 17f ustawy o CIT. Jak bowiem wynika z przywołanych przez Wnioskodawcę przepisów unijnych, do których zalicza się MSR 17 (uchylony już) oraz MSSF 16, przepisy te przewidują wprost definicję leasingu finansowego. Jeśli więc Dyrektywa ATAD posługuje się sformułowaniem leasing finansowy, zdefiniowanym w ramach przepisów unijnych, to nie ma podstaw do nadawania temu sformułowaniu jakiegokolwiek innego znaczenia niż to, wynikające z przepisów definiujących leasing finansowy na gruncie przepisów unijnych. A z nich wynika, że leasing finansowy to taki, w ramach którego dochodzi do przeniesienia zasadniczo całego ryzyka i pożytków wynikających z posiadania bazowego składnika aktywów, przy czym jednym z sygnałów takiego przeniesienia ryzyk i pożytków jest sytuacja, w ramach której wszelkie straty leasingodawcy z tytułu wypowiedzenia umowy jest zobowiązany pokryć korzystający. Warunek ten odzwierciedlony jest również w polskiej ustawie o rachunkowości.

Co jest zaś kluczowe, jak wskazała Spółka, zawierane przez nią umowy leasingu skutkują tym, że finansowane rzeczy na gruncie ustawy o rachunkowości stanowią środki trwałe korzystającego, a zatem umowy te są kwalifikowane jako umowy leasingu finansowego na gruncie MSSF 16 i MSR 17, stanowiących integralny element przepisów unijnych. Dyrektywa ATAD wskazując, iż kosztem finansowania jest element odsetkowy raty leasingowej w leasingu finansowym odnosiła się właśnie do leasingu zdefiniowanego w MSR 17 i MSSF 16. Biorąc natomiast pod uwagę, że umowy zawierane przez Spółkę spełniają kryteria wskazane w tych przepisach, a zatem i element odsetkowy rat leasingowych należnych na rzecz Spółki jest – z perspektywy korzystającego – kosztem finansowania dłużnego, Spółka winna traktować ten element jako przychód odsetkowy.

Podsumowując powyższe, bez względu na kwalifikację umowy leasingu na gruncie ustawy o CIT, tj. bez względu na to czy jest to umowa z art. 17b, czy też z art. 17f ustawy o CIT, należne na rzecz Spółki odsetkowe części rat leasingowych, stanowią dla Spółki przychód odsetkowy w rozumieniu art. 15c ust. 13 ustawy o CIT. Interpretację taką potwierdza zarówno:

i.konstrukcja art. 15c ustawy o CIT, który odnosi się do umowy leasingu jako takiej, bez względu na to w jakim przepisie została ona uregulowana,

ii.konstrukcja Dyrektywy ATAD, która wprost odnosi się do elementu odsetkowego raty leasingowej w leasingu finansowym, który został zdefiniowany w MSR 17 i MSSF 16, zaś umowy zawierane przez Spółkę spełniają warunki tej definicji.

W świetle powyższego Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Ocena stanowiska

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT:

Według art. 15c ust. 13 ustawy o CIT:

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy z perspektywy Spółki jako finansującego, element odsetkowy rat leasingowych stanowi przychód odsetkowy w rozumieniu art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, zarówno w przypadku umowy leasingu, o której mowa w art. 17b, jak i w przypadku umowy, o której mowa w art. 17f ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że z definicji zawartej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT wynika, że:

Stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o CIT:

Jak stanowi natomiast art. 17f ustawy o CIT:

Podkreślić należy, że ustawodawca uregulował granice przedmiotowe normy prawnej wynikającej z treści art. 15c ust. 12 ustawy o CIT w pierwszej części tego przepisu. Wskazał bowiem, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Skoro w treści interpretowanego przepisu mowa jest o korzystaniu ze środków finansowych, a nie o korzystaniu z rzeczy, to znaczy, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego mieści się tylko tzw. leasing finansowy.

Otwarty katalog należności przewidziany w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie odsetek i wszelkich innych tytułów prawnych związanych z należnościami za uzyskanie środków finansowych (od wszelkich innych podmiotów) i za korzystanie z tych środków.

Część odsetkowa raty leasingowej wymieniona w treści art. 15c ust. 12 ustawy o CIT dotyczy zatem wyłącznie stosownych należności związanych z korzystaniem ze środków finansowych, a nie za korzystanie z rzeczy, bez względu na to, w jaki sposób należności za korzystanie z rzeczy zostały nazwane (udokumentowane) dla potrzeb prawa bilansowego stosowanego przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości ponownie wskazać należy, że przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Do przychodów o charakterze odsetkowym zalicza się więc m.in. otrzymane opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań przez kontrahentów, przychody z tytułu zabezpieczenia zobowiązań przez kontrahentów, w tym przychody z tytułu pochodnych instrumentów finansowych (tzn. to, co zostało wymienione jako koszty finansowania dłużnego w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT).

Należy przyjąć, że samo sformułowanie w art. 15c ust. 13 ustawy o CIT „inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego” odsyła do art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

Zaznaczyć bowiem należy, że – w myśl tego przepisu – przychody odsetkowe są to przychody „odpowiadające” kosztom finansowania dłużnego. Innymi słowy, przychody o charakterze odsetkowym są „lustrzanym odbiciem” kosztów finansowania dłużnego. To, co stanowi koszt finansowania dłużnego po stronie klienta Spółki, dla Państwa stanowi przychód o charakterze odsetkowym.

Skoro część odsetkowa raty leasingowej odnosi się tylko do leasingu finansowego i stanowi ona koszty finansowania dłużnego, to tym samym element odsetkowy rat leasingowych stanowi przychód odsetkowy tylko w przypadku umowy leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f.

Należy zatem uznać, że Państwa stanowisko zgodnie z którym z perspektywy Spółki jako finansującego, element odsetkowy rat leasingowych stanowi przychód odsetkowy w rozumieniu art. 15c ust. 13 w przypadku:

-umowy leasingu, o której mowa w art. 17b – jest nieprawidłowe

-umowy leasingu, o której mowa w art. 17f – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.