Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X sp. z o. o. (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) prowadzi działalność na terytorium Polski, gdzie posiada swoją siedzibę. W świetle przepisów podatkowych jest uznawana za polskiego rezydenta podatkowego zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…). W chwili obecnej Spółka zainicjowała proces inwestycyjny polegający na budowie (…). Wydatki związane z przebudową tymczasową dróg publicznych na potrzeby budowy (…) stanowią istotny element kosztów (…).

Projekt (…) odbywa się na terytorium gminy/miasta, której drogi nie są dostosowane do tego typu inwestycji. Spółka zawarła z gminą/miastem umowę (…) na tymczasową przebudowę dróg publicznych (…) w taki sposób, żeby możliwy był transport niezbędnych do budowy materiałów i urządzeń. Gmina/miasto wyraziła zgodę, by Spółka dysponowała jej nieruchomościami w celu przebudowy tymczasowej drogi publicznej i przywrócenia jej po wykorzystaniu do stanu pierwotnego oraz zobowiązała się do dokonania odbioru. Spółka na własny koszt i odpowiedzialność dokona robót budowlanych zgodnie z umową i uzyskanymi pozwoleniami. Spółce nie będzie przysługiwało za to wynagrodzenie ani zwrot kosztów od gminy/miasta. Spółka w konsekwencji poniesie nakłady na przebudowę tymczasową drogi publicznej niebędącą jej własnością ani częścią budowanej (…). Spółka poniesie też koszt przywrócenia do stanu pierwotnego drogi publicznej. Taka tymczasowa przebudowa drogi jest jednak niezbędna, gdyż zostanie wykonana w celu wybudowania i eksploatowania (…), co jest przedmiotem jej działalności. Bez poniesienia tych wydatków Spółka nie mogłaby realizować swojej działalności, a co za tym idzie osiągać przychodu.

Pytania

1) Czy Spółka ma prawo zaliczyć wydatki na przebudowę tymczasową drogi publicznej (…) do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

  2) Czy poniesione wydatki na przebudowy tymczasowej drogi publicznej (…) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

  3) Czy poniesione wydatki są dla Spółki potrącalne w momencie ich poniesienia tj. zaksięgowania na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury, jednak nie wcześniej niż w momencie podpisania protokołu zdawczo odbiorczego z Gminą/Miastem - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

 1) Spółka ma prawo zaliczyć poniesione wydatki na przebudowę tymczasowej drogi publicznej do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT;

 2) Wydatki poniesione na przebudowę tymczasowej drogi publicznej stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT;

 3) Wydatki poniesione na przebudowę tymczasowej drogi publicznej są potrącalne dla Wnioskodawcy w momencie poniesienia, tj. zaksięgowania na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), jednak nie wcześniej niż w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego z Gminą.

Uzasadnienie prawne.

Ad. 1.

Tymczasowa przebudowa drogi publicznej jest niezbędna, (…). Bez odpowiedniej infrastruktury transportowej realizacja inwestycji byłaby niemożliwa. Tymczasowa przebudowa drogi publicznej stanowi niezbędny element służący wybudowaniu przez Spółkę (…), prowadzeniu działalności (…) oraz uzyskiwaniu z tego tytułu przychodów. Brak tymczasowego dostosowania dróg gminnych uniemożliwiłby prawidłowe funkcjonowanie, korzystanie oraz eksploatację (…), do której elementów powinien być zapewniony dostęp i skuteczny dojazd przez cały czas budowy (…). W konsekwencji brak przedmiotowej infrastruktury drogowej uniemożliwiłby Spółce dokończenie inwestycji oraz prowadzenie działalności na tym terenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztem uzyskania przychodów są natomiast tylko takie koszty, które spełniają łącznie następując warunki:

1) zostały poniesione przez podatnika, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

2) mają charakter definitywny,

3) są właściwie udokumentowane,

4) ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

5) nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty tymczasowej przebudowy drogi gminnej zostaną poniesione przez Spółkę w sposób definitywny, z jej zasobów. Poniesione wydatki zostaną właściwie udokumentowane przez Spółkę, w tym w szczególności zostaną ujęte w księgach na podstawie dowodów księgowych, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Poniesione koszty będą potwierdzać faktury wystawione przez wykonawcę tymczasowej inwestycji drogowej. Nie budzi wątpliwości fakt, że koszty poniesione przez Spółkę zostaną prawidłowo udokumentowane. Droga gminna nie była dzierżawiona przez Spółkę.

Należy również wskazać, że tymczasowa przebudowa drogi gminnej jest związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Bez poniesienia powyższych nakładów, powstanie i funkcjonowanie (…), a tym samym prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej i uzyskiwanie przychodów nie byłoby możliwe. W ocenie Spółki należy wydatki poczynione na tymczasową przebudowę drogi gminnej zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Tymczasowa przebudowa drogi gminnej umożliwia realizację prowadzonej przez Spółkę inwestycji, która generuje przychody w przyszłości. Jest to wydatek pośredni, który służy zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów. Brak dostosowania drogi, (…) uniemożliwiłby transport materiałów i urządzeń oraz prowadzenie prac budowlanych, co skutkować by mogło niemożnością ukończenia inwestycji i osiągnięcia przychodów.

W praktyce budowy (…) często stosuje się tymczasowe rozwiązania drogowe, takie jak utwardzenie nawierzchni za pomocą płyt drogowych lub poszerzenie istniejących dróg gminnych. Takie działania są ekonomiczne i pozwalają na szybkie dostosowanie infrastruktury do potrzeb inwestycji.

Zdaniem Spółki wydatki poniesione na tymczasową przebudowę drogi gminnej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, co potwierdzają interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

- z 29 października 2021 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.371.2021.1.AP,

- z 26 stycznia 2021 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.448.2020.3.PD,

- z 28 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.567.2022.1.ES,

- z 21 lipca 2023 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.261.2023.3.KW/PP,

- z 21 marca 2024 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.64.2024.1.PK,

w których organ wskazał, że brak przebudowy dróg uniemożliwiłby realizację inwestycji oraz późniejszą eksploatację (…), dlatego wydatki te należy uznać jako koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na tymczasową przebudowę drogi gminnej stanowią jego koszty uzyskania przychodów.

Ad 2 i 3.

Wydatki na przebudowę tymczasową dróg publicznych (…) zdaniem Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Dla ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionego wydatku koniecznym jest rozpoznanie rodzaju powiązania kosztu z przychodami, tj. bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie towaru i przychód ze zbycia tego towaru. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągania. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

W ocenie Spółki wydatki poniesione na przebudowę tymczasową drogi publicznej (…), mają pośredni związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Potwierdzeniem tego jest fakt, że wydatki te nie mają uchwytnego związku z konkretnymi przychodami Spółki i okresem ich uzyskiwania. Realizacja tych działań nie jest bezpośrednio związana z uzyskiwaniem przychodów przez Spółkę, ale stanowi niezbędny element do realizacji inwestycji w postaci (…), dzięki której Spółka będzie uzyskiwać przychody. Należy zatem uznać, że wydatki poniesione na przebudowę tymczasową dróg publicznych (…) nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania. Koszty te nie są bezpośrednio przypisane do konkretnych przychodów (…), lecz służą całościowej realizacji inwestycji (…).

Potwierdzeniem powyższego są interpretacje podatkowe Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

   - z 21 marca 2024 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.64.2024.1.PK:

„(…) wydatki poniesione na realizację inwestycji drogowej, w tym przebudowę drogi publicznej, stanowią koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. (…) wydatki te nie mogą być bezpośrednio przypisane do konkretnego przychodu, ale istnieje między nimi a działalnością gospodarczą podatnika związek przyczynowo-skutkowy. (…) Koszty te są potrącane jednorazowo w momencie ich poniesienia”.

   - z 26 stycznia 2021 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.448.2020.3.PD:

„wydatki poniesione przez Spółkę na budowę drogi do budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze, który Wnioskodawca zamierza wybudować i osiągać przychody ze sprzedaży lokali w nim się znajdujących są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. (...) Powyższe wydatki nie mają jednak bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach Spółki, tzn. z samego faktu budowy drogi. Wnioskodawca nie będzie uzyskiwać przychodu. (...) Dlatego też poniesione przez Spółkę wydatki na budowę drogi służą uzyskaniu przychodów i należy kwalifikować je do kosztów „pośrednich”.

   - z 29 października 2021 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.371.2021.1.AP:

„wydatki na budowę lub przebudowę dróg publicznych, które są konieczne do realizacji inwestycji i prowadzenia działalności gospodarczej, zostały zakwalifikowane jako koszty pośrednie. Koszty te nie są przypisane do konkretnego przychodu, ale ich poniesienie umożliwia realizację inwestycji i prowadzenie działalności gospodarczej”.

   - z 3 września 2019 r., 0114-KDIP2-2.4010.288.2019.1.AZ, zgodnie z którą:

„Jak wynika z opisu sprawy kosztów budowy Infrastruktury dodatkowej, przekazywanej nieodpłatnie gminie, nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnego przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę, jednakże brak ich poniesienia uniemożliwiałby Wnioskodawcy realizację Inwestycji, co w konsekwencji oznaczałoby dla Wnioskodawcy brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwanie z niej przychodów. Okoliczność ta przemawia za tym, że koszty Infrastruktury dodatkowej powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT”.

Jak przewiduje art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Rzeczywiste koszty związane z realizacją inwestycji przebudowy tymczasowej drogi publicznej mogą zostać definitywnie określone dopiero po jej wykonaniu, na podstawie analizy kosztów wykonanych prac.

Podobne stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych m.in.

   - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 kwietnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.100.2022.1.ŚS, zgodnie, z którą:

„Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę Wydatki Budowlane dotyczące infrastruktury drogowej oraz wydatki na nabycie gruntów, które następnie zostaną przekazane na rzecz Gminy, mają pośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością (...) Tym samym, przedmiotowe wydatki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie do treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W związku z powyższym momentem, w którym Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów będzie moment formalnego przekazania inwestycji Gminie, dopiero bowiem w tym momencie, koszty te maja charakter definitywny. ”

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jak ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W tej sytuacji wystarczy zatem aby dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych, żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie, zarówno w orzecznictwie NSA (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK 330/06), jak i indywidualnych interpretacjach podatkowych, np..:

- z 20 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-3.4010.756.2023.1.JKU,

- z 23 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-1.4010.546.2023.1.AND,

- z 2 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-1.4010.717.2023.3.AND,

- z 16 stycznia 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-1.4010.469.2019.3.BS.

Reasumując, w świetle powyższego zdaniem Spółki wydatki na przebudowę tymczasową dróg publicznych są kosztami pośrednimi (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT), ponieważ służą realizacji inwestycji (...), ale nie są bezpośrednio powiązane z przychodami. Koszty te potrąca się jednorazowo w dacie ich poniesienia (np. daty faktury lub protokołu odbioru).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.