Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przyjęcia, że odsetki wypłacone oraz te które zostaną wypłacone w przyszłości przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu otrzymanej pożyczki nie stanowią/ nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytego zysku i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (zwany dalej również "Spółką"), jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej polskiej, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop.

Od 1 stycznia 2024 roku Spółka korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, tzw. CIT Estoński, dalej zwany także jako „eCIT”. Spółka spełnia wszystkie przesłanki określone art. 28j updop. Wobec Spółki nie znajdują zastosowania jakiekolwiek wyłączenia określone art. 28k updop. Rok obrotowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Spółka funkcjonuje w grupie podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.

Spółka istnieje od 2018 r. i działa w branży deweloperskiej. Działalność Spółki wymaga znacznego zaangażowania kapitału w inwestycje. Z tego względu, w prowadzonej działalności jeszcze przed wyborem opodatkowania w formie eCIT, Spółka pozyskała środki pieniężne w formie pożyczek od spółki powiązanej:

• umową zawartą 18 grudnia 2020 r. - na zakup nieruchomości pod budowę - która była pierwszą prowadzoną przez Spółkę inwestycją; nieruchomość została nabyta od tego samego podmiotu powiązanego, który udzielił Spółce pożyczki (cena nieruchomości ustalona została na podstawie operatu szacunkowego, na warunkach rynkowych); w następnej kolejności, 4 stycznia 2021 r. strony zawarły aneks do umowy pożyczki z 18 grudnia 2020 r., podwyższając jej kwotę o środki niezbędne Spółce dla sfinansowania rozpoczęcia inwestycji budowlanej;
• umową z 10 sierpnia 2023 r.- na potrzeby dalszego finansowania inwestycji prowadzonej przez Spółkę;

Termin spłaty odsetek od ww. pożyczek przypada w okresie opodatkowania Spółki estońskim CIT.

Ponadto, także w okresie przed wyborem opodatkowania w formie eCIT Spółka zwróciła się do banku o finansowanie prowadzonej inwestycji, uzyskując tzw. kredyt deweloperski (kredyt obrotowy na finansowanie nakładów budowlanych).

W przypadku prowadzenia pierwszej z inwestycji deweloperskich w działalności Spółki, nabycie nieruchomości i pozyskanie finansowania od podmiotu powiązanego, było niezwykle korzystnym dla Spółki rozwiązaniem, ponieważ dysponowanie wkładem własnym jest podstawowym warunkiem do tego, by instytucje finansowe udzieliły kredytowania na inwestycję deweloperską. Generalnie wkład własny w postaci nieruchomości, czy innych środków finansowych ułatwia i przyspiesza uzyskanie finansowania. Dotyczy to w szczególności spółki, która dopiero rozpoczyna działalność w tym zakresie, a ponadto, z uwagi na ryzyka związane z działalnością deweloperską, pomaga także na uzyskanie finansowania przez spółki już czynnie działające. Nie bez znaczenia jest tu też fakt, że pewność uzyskania finansowania przyczynia się do stabilności prowadzonej działalności gospodarczej.

Odsetki od pozyskiwanych przez Spółkę pożyczek od podmiotu powiązanego ustalone zostały na warunkach rynkowych (takich, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane).

Spółka także w przyszłości może zdecydować się na pozyskiwanie pożyczek od podmiotów powiązanych na potrzeby finansowania prowadzonej przez nią działalności. Odsetki od tych pożyczek także zostaną ustalone na warunkach rynkowych (w tym także z uwagi na wymogi na gruncie przepisów o cenach transferowych).

Stosowany model finansowania działalności Spółki, nie służy transferowaniu zysku do udziałowca /spółki powiązanej, lecz ma na celu wyłącznie finansowanie bieżącej działalności operacyjnej spółki. Potwierdza to m.in. fakt, iż Spółka pozyskała finansowanie od podmiotu powiązanego także przed wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Ponadto, pożyczki są i będą pozyskiwane niezależnie od tego, czy podmiot udzielający pożyczek jest podmiotem powiązanym, czy też nie. W przypadku nieotrzymania pożyczki od podmiotu powiązanego Spółka dążyłaby do pozyskania finansowania z innych źródeł.

Pozyskane dotychczas pożyczki przez Spółkę były każdorazowo uzasadnione gospodarczo i biznesowo. Takie samo uzasadnienie będą miały pożyczki, jeżeli Spółka zdecyduje się pozyskać je w przyszłości. Pozyskiwane przez Spółkę pożyczki nie są i nie będą przeznaczane na konsumpcję, czy też finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych na rzecz wspólnika/podmiotu powiązanego. Kwoty pożyczki przeznaczone były i będą wyłącznie na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Pytania

Czy odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego od udzielonych Spółce pożyczek stanowią dla Spółki dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 updop?

Czy odsetki, które będą wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych od pożyczek, które Spółka pozyska w przyszłości, będą stanowić dla Spółki dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 updop?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1 i Ad 2

Zdaniem Spółki wypłata odsetek od pożyczek - już udzielonych, jak i tych, które Spółka ewentualnie pozyska w przyszłości - na rzecz podmiotów powiązanych, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem, gdyż pożyczki nie są i nie będą udzielane w celach konsumpcyjnych oraz są niezależne od tego, czy wspólnicy będą posiadać prawo udziału w zysku.

Uzasadnienie wspólne

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 updop opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

• kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi, oraz
• nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Jak wskazano w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wydanym przez Ministra Finansów (dalej także jako „Przewodnik”): „Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.”

Zatem, literalna wykładnia pojęcia ukrytego zysku prowadzi do wniosku, że chodzi o takie świadczenia, które są wypłacane pod warunkiem, że wspólnik (udziałowiec/akcjonariusz) posiada prawo do udziału w zysku podatnika, na co zwrócono uwagę także w Przewodniku. A contrario nie chodzi o takie świadczenia, które nie są zależne od tego prawa.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z 6 czerwca 2024 r., sygn. I SA/Gl 1566/23, w którym wskazano: „Zatem przy wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie można pominąć wprowadzenia przepisu, który mówi o wykonaniu świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku i należy dokonać łącznej wykładni tego przepisu tj. obejmującej zarówno wprowadzenie jak i dalsze wyliczenie. Przy dekodowaniu normy prawnej z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. należy w pierwszej wziąć pod uwagę fragment znajdujący się przed słowami "w szczególności", a następnie przejść do świadczeń wymienionych w wyliczeniu. (...)

Także w literaturze przedmiotu (por. Wojciech Safjan - Estoński CIT ryczałt od dochodów spółek - Curia Regis Doradztwo Podatkowe) wskazuje się, iż aby uznać świadczenie za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust 3 u.p.d.o.p., kluczowe jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, beneficjentem (bezpośrednio albo przynajmniej pośrednio) danego świadczenia musi być przynajmniej jedna z następujących osób:

1)udziałowiec,

2)akcjonariusz,

3)wspólnik,

4)podmiot powiązany (w tym pośrednio) z podatnikiem ryczałtu od przychodów spółek,

5)podmiot powiązany (w tym pośrednio) z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

Po drugie, świadczenie musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Oznacza to, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty/świadczenia realizowane na rzecz ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach. Oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy - oprócz analizy kryterium podmiotowego - zidentyfikować jego podstawę, tj. ustalić, czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski.”

Na kwestię konieczności interpretowania przepisu art. 28m ust. 3 updop w sposób kompletny, tj. bez pominięcia wstępnej części przepisu dotyczącej powiązania wypłat, które można uznać za ukryte zyski, z prawem do udziału w zysku, zwrócił także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 27 marca 2025 r., sygn. I SA/Wr 817/24, w którym stwierdził: „Jedną z podstawowych reguł wykładni językowej jest zakaz wykładni per non est. Oznacza ona, że niezgodna z założeniem racjonalnego prawodawcy jest każda wykładnia, która prowadzi do wniosku, że pewien fragment przepisu jest zbędny (uchwała TK z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Stąd nie można przyjąć takiej wykładni danego przepisu w świetle, której jakaś jego część byłaby bezprzedmiotowa i pozbawiona sensu (wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r. sygn. akt III SA 2290/02, M. Podat. 2003/12/3). A jednym z kluczowych błędów popełnianych przy stosowaniu wykładni językowej jest błąd pars pro toto - ustalanie treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 62). (...) Warunek zatem, przewidziany w treści art. 28 ust. 3 ab initio uPDOP, a mówiący o tym, że świadczenie, aby być opodatkowane, musi być m.in. „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk”, stanowi istotę wprowadzonych zmian i nie może być pomijany w interpretacji tego przepisuj.).”

W rezultacie, jeżeli dane świadczenie zostanie wypłacone niezależnie od tego, czy osoba, na rzecz której następuje wypłata będzie wspólnikiem uprawnionym do zysku, nie może zostać uznane za świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, a w konsekwencji nie może zostać uznane za ukryty zysk.

Jak wskazano natomiast w stanie faktycznym, pożyczki są niezbędne Spółce dla niezakłóconej działalności operacyjnej. Gdyby Spółka nie miała możliwości pozyskania pożyczek od podmiotów powiązanych, szukałaby możliwości finansowania inwestycji poza Grupą. Pozyskiwanie pożyczek przez Spółkę i wypłata należnych od nich odsetek ma inny cel niż dystrybucja zysków.

W Przewodniku wskazano także: „Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski)”.

Chodzi zatem o takiego rodzaju świadczenia osiągające taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąć można poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. Nie można jednak rozważać jako takiej kategorii transakcji polegającej na udzieleniu pożyczki przez podmiot powiązany i wypłacie odsetek od tej pożyczki na jego rzecz. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że pożyczka jest z natury zwrotna - inaczej niż dywidenda.

Dywidenda jest świadczeniem bezwarunkowym i definitywnym. Pożyczka natomiast stanowi tymczasowe dokapitalizowanie na określonych warunkach. Ponadto, dywidenda wypłacana jest proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku, określonego w umowie spółki. Wypłata odsetek stanowiących wynagrodzenie pożyczkodawcy za korzystanie przez Spółkę z kapitału uzależnione jest z kolei od warunków określonych w umowie pożyczki, niezależnie od przysługującego podmiotowi udzielającemu pożyczki prawa do udziału w zyskach oraz niezależnie od postanowień umowy spółki. Nie można zatem utożsamiać wypłaty odsetek z wypłatą zysku podobną do dywidendy.

Co więcej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, środki uzyskane z pożyczek Spółka wykorzystuje na bieżącą działalność operacyjną. Nie są przeznaczane na cele konsumpcyjne, takie jak finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy spółki. Środki uzyskane z pożyczki nie są również przeznaczane przez Spółkę na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od innych podmiotów powiązanych czy ich udziałowców/wspólników. Z tego względu uznać należy, że efekt ekonomiczny pożyczek pozyskiwanych przez Spółkę jest zupełnie odmienny od wypłaty dywidendy.

Potrzeby Spółki nie wynikają z niezapewnienia aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez wspólnika. Finansowanie inwestycji deweloperskich z kredytów/pożyczek jest powszechne. Pozyskanie pożyczek przez Spółkę bez wątpienia jest potrzebne z punktu widzenia przedmiotu działalności Spółki i jej faktycznych potrzeb biznesowych. Jak wskazano, gdyby nie możliwość pozyskania finansowania od podmiotu powiązanego, Spółka poszukiwałaby finansowania zewnętrznego. Nie można zatem stwierdzić, że do zawarcia umowy przez Spółkę pożyczki nie doszłoby, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane.

W Przewodniku wskazano ponadto: „Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.”

Pożyczki pozyskane przez Spółkę spełniają powyższe warunki. Jeżeli Spółka zawrze umowy pożyczki z podmiotami powiązanymi w przyszłości, warunki tych pożyczek, także odpowiadać będą warunkom rynkowym.

Wskazać wreszcie trzeba, że konieczność wypłaty odsetek w przypadku tego rodzaju transakcji determinowana jest przepisami o cenach transferowych, z których wynika obowiązek stosowania ceny rynkowej dla transakcji kontrolowanej (art. 11c ust. 1 updop). Strony transakcji nie mają zatem dowolności w kształtowaniu warunków wynagrodzenia, a rezygnacja z zapewnienia pożyczkodawcy wynagrodzenia mogłaby się wiązać z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi dla jednej lub obydwu stron transakcji.

Mając na względzie powołaną wyżej argumentację, stwierdzić należy, że z treści art. 28m ust. 3 updop, jak i treści Przewodnika nie wynika, że w każdym przypadku pożyczka udzielona pomiędzy podmiotami powiązanymi, czy też odsetki wypłacane od tego rodzaju pożyczki, gdzie stroną umowy jest spółka opodatkowana ryczałtem od dochodu spółek, stanowi dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków.

W przepisie art. 28m ust. 3 updop wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, jak również przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 upodop wskazuje na odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej przez podmioty powiązane podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 updop).

Jednak, w przypadku, w którym:

• wypłata odsetek od tego rodzaju pożyczek nie ma żadnego związku z prawem do udziału w zysku udziałowców,
• umowa pożyczki zawarta została w związku z rzeczywistymi potrzebami biznesowymi,
• warunki pożyczki odpowiadają warunkom rynkowym,

nie można uznać, że kwota tych odsetek stanowi dochód z tytułu ukrytych zysku, w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 updop.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy CIT:

W myśl natomiast art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią cytowanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Natomiast jak wskazano powyżej przez ukryte zyski rozumie się (w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Z powyższego wynika, że katalog ukrytych zysków jest niezwykle szeroki i obejmuje w zasadzie wszystkie płatności przekazywane na rzecz wspólnika. Ustawodawca jedynie przykładowo wymienia należności, które stanowią ukryte zyski.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu otrzymanej pożyczki nie stanowią/ nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytego zysku i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka istnieje od 2018 r. i działa w branży deweloperskiej. Od 1 stycznia 2024 roku Spółka korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, tzw. CIT Estoński. Spółka spełnia wszystkie przesłanki określone art. 28j updop. Wobec Spółki nie znajdują zastosowania jakiekolwiek wyłączenia określone art. 28k updop. Rok obrotowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Spółka funkcjonuje w grupie podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.

W prowadzonej działalności jeszcze przed wyborem opodatkowania w formie eCIT, Spółka pozyskała środki pieniężne w formie pożyczek od spółki powiązanej. Termin spłaty odsetek od ww. pożyczek przypada w okresie opodatkowania Spółki estońskim CIT.

Odsetki od pozyskiwanych przez Spółkę pożyczek od podmiotu powiązanego ustalone zostały na warunkach rynkowych (takich, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane). Spółka także w przyszłości może zdecydować się na pozyskiwanie pożyczek od podmiotów powiązanych na potrzeby finansowania prowadzonej przez nią działalności. Odsetki od tych pożyczek także zostaną ustalone na warunkach rynkowych. Środki te zostały/ mają zostać wykorzystane przez Pożyczkobiorcę wyłącznie na potrzeby finansowania prowadzonej przez nią działalności. Pożyczka została/ zostanie udokumentowana umową. Pożyczka ma/ będzie miała charakter rynkowy.

W odniesieniu do analizowanej sprawy zauważyć należy, że art. 28m ust. 4 ustawy o CIT zawiera wyłączenia z kategorii ukrytych zysków.

I tak, z treści pkt 3 ww. artykułu wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Oznacza to, że ww. wyłączeniem zostały objęte kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu. Natomiast wyłączeniem tym nie zostały objęte m.in. odsetki.

Na gruncie ustawy o CIT (biorąc pod uwagę art. 28m ust. 3 pkt 1 oraz art. 28m ust. 4 pkt 3) kwota pożyczki jest „oddzielona” od pozostałych elementów takich jak: odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty – związanych z udzielaną/spłacaną pożyczką.

Zatem, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazać należy kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Powyższe znajduje potwierdzenie w Przewodniku do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r. na str. 33 w pkt 61, oraz na str. 37 przykład 20.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że odsetki wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego aktualnie stanowią i będą stanowić w przyszłości dochód z tytułu ukrytego zysku i tym samym będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wynika to z literalnego brzmienia przepisu art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Zatem, nie można się zgodzić ze stanowiskiem, w którym wskazują Państwo, że:

Zarówno w przepisie art. 28m ust. 3 pkt 1 jak i art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca nie uzależnia wyłączenia (i braku wyłączenia w odniesienia do odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat) od tego, czy umowa pożyczki zostanie zawarta na warunkach rynkowych, z uwzględnieniem potrzeb ekonomicznych podmiotu itp. Regulacja ta dotyczy każdej umowy pożyczki, bez względu na okoliczności i warunki, w jakich została zawarta.

Powyższe powoduje, że uzasadniony jest wniosek, że kwota odsetek od udzielonej przez podmiot powiązany pożyczki na rzecz Spółki stanowi aktualnie oraz będzie stanowić w przyszłości dochód z tytułu ukrytych zysków, nawet wówczas gdy transakcja zostanie dokonana na warunkach rynkowych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów wskazać należy, że dotyczą one konkretnych spraw i konkretnych podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach wyroki w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.