Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 maja 2025 r. za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wpłynął Państwa wniosek z 13 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Jedynym udziałowcem posiadającym X udziałów o łącznej wartości Y zł jest B. S.A. (dalej również: „B.”, „Udziałowiec”).

W dniu (…) r. sąd rejestrowy zarejestrował w KRS połączenie Udziałowca z C. S.A. przez przeniesienie całego majątku C.S.A. na Udziałowca. Połączenie nastąpiło na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (…) z dnia (…) roku w trybie obowiązującego wówczas art. 464 Kodeksu handlowego, a w jego wyniku B. wstąpił w prawa i obowiązki przejętej spółki.

C.S.A. był jedynym akcjonariuszem spółki D. S.A. Spółka D. S.A. została zarejestrowana (…) r., a jej kapitał zakładowy został określony w wysokości (…) zł. W dniu (…) r. C.S.A. podjął uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego D. S.A. z (…) zł do (…) zł. Cała kwota kapitału zakładowego w wysokości (…) zł została pokryta wkładem pieniężnym.

W dniu (…) r. została zarejestrowana w KRS zmiana w zakresie kapitału zakładowego oraz nazwy spółki D. S.A. Kapitał zakładowy został podwyższony z (…) zł do (…) zł (tj. o (…) zł), poprzez emisję (…) akcji o wartości nominalnej (…) zł każda, które objął B. w zamian za wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu niepieniężnego było przedsiębiorstwo (…) o wartości określonej w umowie (…) zł. Wartość objętych przez B. udziałów była równa wartości przedsiębiorstwa.

Od tego dnia spółka występowała pod nazwą E. S A. Jedynym akcjonariuszem spółki był B., który - jak wskazano wyżej - był sukcesorem (przejął cały majątek) C.S.A.

W dniu (…) r. doszło do zbycia przedsiębiorstwa i przeniesienia działalności E. S.A. do B.

W dniu (…) r. Zarząd E. S.A. przyjął plan przekształcenia spółki w spółkę działającą pod firmą „H.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. E. S.A. został wykreślony z KRS, a w dniu (…) r. Wnioskodawca (Spółka) został wpisany do KRS. B. S.A. stał się jedynym wspólnikiem, posiadającym 100% udziałów w Spółce. Wnioskodawca, wobec zbycia całości przedsiębiorstwa, nie prowadzi już działalności (…). W związku z wygaszaniem działalności operacyjnej rozważane jest przeprowadzenie procesu likwidacyjnego Spółki. Po zakończeniu likwidacji Spółka wyda Udziałowcowi pozostały majątek likwidacyjny, na który składa się (…) zł kapitału zakładowego, pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa przez B. oraz (…) zł kapitału zakładowego opłaconego przez C.S.A., który połączył się z B.

Wnioskodawca będzie pełnić rolę płatnika, zobowiązanego do obliczenia i pobrania podatku z tego tytułu.

Wnioskodawca informuje, że B. wystąpił z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w swojej sprawie w zakresie możliwości rozpoznania w opisanym stanie faktycznym historycznie poniesionych kosztów nabycia udziałów w Spółce.

Pytania

1. Czy Spółka, jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, obliczając podstawę opodatkowania przy wydaniu Udziałowcowi majątku polikwidacyjnego, powinna pomniejszyć przychód o historyczny koszt nabycia przez Udziałowca udziałów Spółki w wysokości wartości przedsiębiorstwa (równej wartości nominalnej objętych udziałów)?

2. Czy Spółka, jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, obliczając podstawę opodatkowania przy wydaniu Udziałowcowi majątku polikwidacyjnego, powinna pomniejszyć przychód o historyczny koszt nabycia przez Udziałowca udziałów pokrytych wkładem pieniężnym w Spółce, poniesiony przez C.S.A., który następnie przeniósł cały swój majątek i połączył się z Udziałowcem?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), obliczając podstawę opodatkowania przy wydaniu Udziałowcowi majątku polikwidacyjnego, powinna pomniejszyć przychód o koszt nabycia przez Udziałowca udziałów Spółki w wysokości wartości przedsiębiorstwa (równej wartości nominalnej objętych udziałów).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ww. ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do obliczenia podstawy opodatkowania przy wydaniu Udziałowcowi majątku polikwidacyjnego.

Jednak, jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

Zatem z opodatkowania wyłączona jest ta część majątku, która odpowiada kosztom nabycia bądź objęcia udziałów (akcji) osoby prawnej.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli udziałowiec otrzymuje majątek w związku z likwidacją spółki w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie udziałów, to do przychodów tego udziałowca podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1l ustawy o CIT, w przypadku, gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, 3d i 22. przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 1k ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: (...)

1b) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b,

 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b

          - w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT stanowi, iż do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

a)spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,

b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Analizując powyższe przepisy, należy wskazać, że w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa ustawodawca zasadniczo odracza moment opodatkowania do czasu zbycia tych udziałów.

W świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT wyłączenie powstania przychodu dotyczy takich przypadków, gdy spółka otrzymująca wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Jeśli wartość aportu wynikająca z ksiąg podatkowych nie jest kontynuowana u podmiotu otrzymującego wkład, powstaje przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Opisane powyżej scenariusze korespondują z przepisem art. 15 ust. 1k ustawy o CIT wskazującym sposoby określające wysokość kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (analogicznie - likwidacji spółki).

A zatem wysokość kosztu uzyskania przychodów zależy od okoliczności czy w związku z wniesieniem aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, tj. przepis wyłączający uznanie za przychód wartości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Jeżeli przepis ten miał zastosowanie, koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów przyjąć należy w przyjętej dla celów podatkowych wartości składników wyniesionej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak ustalony koszt uzyskania przychodów nie może jednak przekroczyć kwoty, która - gdyby nie brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT - stanowiłaby przychód w momencie objęcia udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT). W przeciwnym razie, kosztem uzyskania przychodów jest kwota przychodu, która na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT powstała w spółce w momencie objęcia udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe przepisy na stan faktyczny (winno być: „zdarzenie przyszłe”) opisany we wniosku należy wskazać, iż nie istnieje możliwość określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów literalnie w sposób określony w art. 15 ust. 1k pkt 1b-2 ustawy o CIT, ponieważ wskazane przepisy odwołują się do warunku określonego w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, który to nie istniał w momencie wniesienia aportu przez Udziałowca w 2001 r.

Na moment wniesienia wkładu niepieniężnego przez Udziałowca, przepisy ustawy o CIT nie różnicowały neutralności podatkowej aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części od spełnienia dodatkowych warunków. W momencie objęcia udziałów w Spółce, po stronie Udziałowca nie powstał zatem przychód podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie, w 2001 r. przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT stanowił, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (...).

A zatem intencją ustawodawcy w tamtym czasie była możliwość rozpoznania przy likwidacji spółki historycznie poniesionego wydatku na nabycie udziałów, przy jednoczesnej neutralności podatkowej czynności wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy na gruncie przepisów obowiązujących w 2001 r., jak i aktualnych przepisów ustawy o CIT niezmiennie pozostaje dopuszczenie możliwości rozpoznania na moment likwidacji spółki jako kosztu uzyskania przychodów wydatku poniesionego na nabycie udziałów.

Brzmienie przepisów art. 15 ust. 1k pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodów jest przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (...), nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, jeśli w momencie wnoszenia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie ustalano przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na opisany stan faktyczny (winno być: „zdarzenie przyszłe”), jeśli na moment wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa nie ustalono przychodu zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy o CIT, powyższe przepisy oznaczają, iż w przypadku likwidacji Spółki Udziałowiec będzie uprawniony do rozpoznania kosztu nabycia udziałów zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT.

W opisanym stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”), koszt poniesiony przez Udziałowca na nabycie udziałów w Spółce (tj. wartość przedsiębiorstwa określona w umowie) równa się wartości nominalnej objętych udziałów, zatem, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, wysokość kosztu uzyskania przychodów nie będzie wyższa niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia. Podsumowując, mając na uwadze realnie poniesiony w przeszłości koszt na nabycie udziałów w Spółce przez Udziałowca oraz intencję ustawodawcy wyrażoną w przepisach obowiązujących zarówno na moment wniesienia wkładu, jak i aktualnie, Wnioskodawca, obliczając podstawę opodatkowania przy wydaniu Udziałowcowi majątku polikwidacyjnego, powinien pomniejszyć przychód o koszt nabycia przez Udziałowca udziałów Spółki w wysokości 55.950.000 zł.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, obliczając podstawę opodatkowania przy wydaniu Udziałowcowi majątku polikwidacyjnego, powinna pomniejszyć przychód o historyczny koszt nabycia przez Udziałowca udziałów pokrytych wkładem pieniężnym w Spółce, poniesiony przez C.S.A., który następnie przeniósł cały swój majątek i połączył się z Udziałowcem.

Połączenie Udziałowca z C.S.A. nastąpiło w 2001 r. na podstawie obowiązującego wówczas art. 464 Kodeksu handlowego przez przeniesienie całego majątku C.S.A. na Udziałowca w zamian za akcje, które Udziałowiec przyznał akcjonariuszom C.S.A. Zgodnie z art. 463 obowiązującego wówczas Kodeksu handlowego, połączenie spółek może być dokonane: 1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejętej) na inną (przejmującą) w zamian za akcje, które spółka przejmująca wydaje akcjonariuszom spółki przejętej (...). Analogiczna aktualna regulacja znajduje się w art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „k.s.h.”).

W zakresie konsekwencji połączenia spółek, art. 465 § 3 Kodeksu handlowego stanowił, iż z chwilą wykreślenia spółki przejętej, spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejętej.

Analogicznie, obecnie obowiązujący art. 494 § 1 k.s.h. brzmi: spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Powyższy przepis określa zasadę uniwersalnego następstwa prawnego, stanowiącą istotę procedury połączenia. Sukcesja praw i obowiązków oznacza, że spółka sukcesorka, czyli przejmująca, wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Przyjmuje się, że skutki te należy rozpatrywać w kontekście sfery zarówno cywilnoprawnej, jak administracyjnoprawnej, w tym podatkowej, co znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: „o.p.”). Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią w tym przypadku lex specialis w stosunku do uregulowań k.s.h.

Przepis art. 93 § 1 o.p. stanowi, iż osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych, 

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

   - wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1)innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Powyższy przepis potwierdza zasadę uniwersalnej sukcesji praw i obowiązków podmiotu w przypadku połączenia się przez przejęcie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Dotyczy to wszelkich praw przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko tych, które zostały zrealizowane. Sukcesja generalna powoduje, że spółka przejmująca nabywa uprawnienia podatkowe przysługujące spółce przejmowanej, a co za tym idzie możliwość podatkowego rozpoznania poniesionych przez nią kosztów nabycia udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy, zachowując zasadę sukcesji podatkowej należy uznać, że przy ustalaniu kosztów pomniejszających wartość przychodu z tytułu likwidacji Spółki należy wziąć pod uwagę koszt historyczny, tzn. wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów przez C.S.A., która następnie przeniosła cały swój majątek i połączyła się Udziałowcem.

Zasada sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego była potwierdzana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji z 25 stycznia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.585.2018.1.SJ: „Jednocześnie, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, regułę określoną § 1 należy stosować odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Powyższe oznacza, że na gruncie przepisów prawa podatkowego w wyniku połączenia przez przejęcie dochodzi do sukcesji generalnej praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego podmiotu przejmowanego, czyli Spółki Przejmowanej na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przez podmiot przejmujący, czyli Wnioskodawcę. (...) Należy zgodzić się zatem z Wnioskodawcą co do faktu, że w przypadku, gdy wartość majątku wydawanego Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki Zależnej będzie równa bądź niższa od historycznego kosztu nabycia udziałów Spółki Zależnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.o.p. Stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest więc prawidłowe”.

W interpretacji z 14 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.558.2019.1.EN Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Mając powyższe na względzie, w wyniku połączenia przez przejęcie, spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej. Jednocześnie, zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h., z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, analogiczny skutek w postaci sukcesji prawnopodatkowej następuje na poziomie wspólnika spółki przejmowej - w zakresie prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce przejmowanej”.

Zatem podsumowując, Spółka, jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, obliczając podstawę opodatkowania przy wydaniu Udziałowcowi majątku polikwidacyjnego, powinna pomniejszyć przychód o historyczny koszt uzyskania przychodu w postaci wydatku poniesionego na nabycie udziałów w Spółce przez C.S.A.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT,

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

Z opisu sprawy wynika, że w związku z wygaszaniem działalności operacyjnej, rozważają Państwo przeprowadzenie procesu likwidacyjnego Spółki. Po zakończeniu likwidacji Państwa Spółka wyda jedynemu wspólnikowi, którym jest B. S.A. (dalej: „B.”) pozostały majątek likwidacyjny, na który składa się (…) zł kapitału zakładowego, pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa przez B. oraz (…) zł kapitału zakładowego opłaconego przez C.S.A., który połączył się z B..

W związku z powyższym, Państwa Spółka przy wydaniu B. (wspólnikowi) majątku polikwidacyjnego będzie zobowiązana do obliczenia podstawy opodatkowania jako płatnik.

We wniosku wskazali Państwo również, że przejęcie C.S.A. przez B. nastąpiło na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (…) z (…) roku na mocy nieobowiązującego już Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. z 1934 nr 57 poz. 502 ze zm., dalej „Kodeks handlowy”). C.S.A. był jedynym akcjonariuszem spółki D. S.A., która posiadała kapitał zakładowy w wysokości (…) zł, podwyższony w (…) roku do (…) zł. Cała kwota kapitału zakładowego została pokryta wkładem pieniężnym. W lipcu 2001 roku zmieniono nazwę D. S.A. oraz wysokość jej kapitału zakładowego. Kapitał podwyższono do (…) zł (o (…) zł) poprzez emisję (…) akcji o wartości nominalnej (…) zł każda, które objął B. w zamian za wkład niepieniężny. Przedmiotem tego wkładu było przedsiębiorstwo (…) B. o wartości określonej w umowie (…) zł. Wartość objętych przez B. udziałów była równa wartości przedsiębiorstwa. Spółka zmieniła też nazwę na E. S.A. Jedynym akcjonariuszem spółki był B., który był sukcesorem (przejął cały majątek) C.S.A. W (…) roku doszło do zbycia przedsiębiorstwa i przejęcia przez B. działalności (…). W (…) roku E S.A. przekształcił się w spółkę H. Sp. z o. o. (Spółka).

W związku z tym powzięli Państwo wątpliwość czy Państwa Spółka, jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, obliczając podstawę opodatkowania przy wydaniu B. (wspólnikowi) majątku polikwidacyjnego, powinna pomniejszyć przychód o:

1) historyczny koszt nabycia przez B. udziałów Spółki w wysokości wartości przedsiębiorstwa (równej wartości nominalnej objętych udziałów) oraz

2) historyczny koszt nabycia przez B. udziałów pokrytych wkładem pieniężnym w Spółce, poniesiony przez C.S.A., który następnie przeniósł cały swój majątek i połączył się z B.

Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT,

Zatem z opodatkowania wyłączona jest ta część majątku, która odpowiada kosztom nabycia bądź objęcia udziałów (akcji) osoby prawnej.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli w związku z likwidacją Spółki B. otrzyma majątek w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie udziałów, to przychodem udziałowca (B.) będzie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1l ustawy o CIT:,

W myśl art. 15 ust. 1k pkt 1b-2 ww. ustawy,

w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

(…)

1b) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b,

 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b

             - w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

a) spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,

b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Na podstawie art. 463 pkt 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. z 1934 r. poz. 502 ze zm.),

W myśl art. 464 § 1 Kodeksu handlowego,

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

                       - wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Natomiast w czasie, kiedy doszło do przejęcia C.S.A. przez B. obowiązywał art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej o następującej treści:

Jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, osoba prawna powstała w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) połączenia się osób prawnych

wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej albo każdej z łączących się osób prawnych.

Zatem funkcjonująca na przestrzeni lat zasada sukcesji praw i obowiązków oznacza, że B. wstąpił we wszystkie stosunki prawne, których stroną był C.S.A. Tym samym to B. stał się jedyny akcjonariuszem D. S.A.

Jak wynika z treści wniosku, po likwidacji Państwa Spółki B. otrzyma majątek likwidacyjny w wysokości (…) zł, będący kapitałem zakładowym, pokrytym w części wkładem pieniężnym, a w części wkładem niepieniężnym. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej. Należy zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że jeśli udziałowiec (B.) otrzyma majątek w związku z likwidacją spółki w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie udziałów, to zaliczeniu do przychodów tego udziałowca podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów.

Nie można jednak zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w przypadku likwidacji Spółki udziałowiec (B.) będzie uprawniony do rozpoznania kosztu nabycia udziałów zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT. Jak sami Państwo wskazują, sposób określania wysokości kosztów uzyskania przychodów opisany w art. 15 ust. 1k pkt 1b-2 ustawy o CIT odwołuje się w swej treści do warunku określonego w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, który nie istniał w momencie wniesienia przez B. aportu w 2001 r. Zatem na moment wniesienia wkładu niepieniężnego nie można było zastosować ww. przepisu, a tym samym określić na jego podstawie wartości wkładu niepieniężnego. Tym samym właściwe będzie odwołanie się do treści art. 15 ust. 1k pkt 1b ustawy o CIT, zgodnie z którym koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku, gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Dlatego też, w celu ustalenia wysokości poniesionego kosztu, należy odwołać się do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Zgodnie z nim wartość wkładu niepieniężnego należy określić na podstawie informacji zawartej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu powinna być określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Należy przy tym zwrócić uwagę, że jeśli określona wartość jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Należy przy tym pamiętać o regulacji zawartej w art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, odnoszącej się do wartości rynkowej rzeczy, praw majątkowych lub usług. Jak wynika z opisu sprawy, wartość wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (…) została wskazana w umowie, a wartość objętych przez B. udziałów w Państwa Spółce była równa wartości przedsiębiorstwa.

Tym samym Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 1 w zakresie:

   -pomniejszenia przychodu o koszt nabycia przez udziałowca (B.) udziałów Spółki w wysokości wartości przedsiębiorstwa (równej wartości nominalnej objętych udziałów) przy obliczeniu podstawy opodatkowania w związku z wydaniem udziałowcowi majątku polikwidacyjnego - jest prawidłowe.

   -podstawy prawnej ustalenia ww. kosztów nabycia udziałów - jest nieprawidłowe;

Odnosząc się natomiast do drugiego pytania, należy przypomnieć, że funkcjonująca zasada sukcesji praw i obowiązków oznacza, że B. wstąpił we wszystkie stosunki prawne, których stroną był C.S.A. Tym samym, na skutek przejęcia C.S.A., B. stał się jedynymi akcjonariuszem D. S.A. W przejętej Spółce, podczas rejestracji, określono kapitał zakładowy w wysokości (…) zł, który został pokryty wkładem pieniężnym. Jego podwyższenie o (…0 zł również zostało pokryte wkładem pieniężnym.

Przepis stanowiący o braku powstania przychodu na skutek zwrócenia majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej zmienił jednostkę redakcyjną w ustawie o CIT, jednak jego cel na przestrzeni lat pozostał taki sam - do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej. Zatem, w przypadku likwidacji Państwa Spółki i przekazaniu majątku likwidacyjnego na rzecz udziałowca - który stał się sukcesorem C.S.A., Państwa Spółka jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, obliczając podstawę opodatkowania przy wydaniu B. - udziałowcowi majątku polikwidacyjnego, powinna pomniejszyć przychód o historyczny koszt nabycia przez B. udziałów pokrytych wkładem pieniężnym w Spółce, poniesiony przez C.S.A., który następnie przeniósł cały swój majątek i połączył się z B.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Końcowo należy przypomnieć o zasadzie - mając na uwadze m.in. opisaną we wniosku sukcesję praw i obowiązków związaną z przejęciem C.S.A. - zgodnie z którą dany wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów więcej niż raz.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   -Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   -Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   -w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   -w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.