Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.). dalej: „ustawa o CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia (…): X w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (umowa spółki (…)), skutek przekształcenia (wpis do KRS) (…).

Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT estoński).

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest (…).

Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne będące obywatelami polskimi, posiadającymi rezydencję podatkową również na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Wspólnicy Spółki”, „Wspólnik Spółki”). Wspólnikami Spółki są małżonkowie (A i B). Kapitał zakładowy Spółki dzieli się na (…), przy czym każdy ze Wspólników posiada (…). Zarząd Spółki liczy dwie osoby i składa się wyłącznie ze Wspólników Spółki.

Spółka zawarła umowy najmu nieruchomości ze Wspólnikami, którzy są jednocześnie członkami zarządu Spółki. Przedmiotem umów są następujące nieruchomości:

 1) nieruchomość położona w miejscowości K., przy (…) o obszarze (…), której częścią jest budynek mieszkalny. Dla nieruchomości prowadzona jest przez Sąd Rejonowy dla (…) w K., (…). Właścicielem nieruchomości jest wspólnik spółki A, który prawo własności przedmiotowej nieruchomości nabył (…) na podstawie umowy dożywocia (dalej jako: „Nieruchomość nr 1”),

 2) nieruchomość położona w miejscowości K., przy (…) o obszarze (…). Dla nieruchomości prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w K., (…). Właścicielami nieruchomości są wspólnicy spółki A i B pozostający w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, którzy nabyli prawo własności na podstawie umowy sprzedaży (…) (dalej jako: „Nieruchomość nr 2”), jako osoby fizyczne,

 3) nieruchomość położona w miejscowości K., przy (…) o obszarze (…). Dla nieruchomości prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w K., (…). Właścicielami nieruchomości są wspólnicy spółki A i B pozostający w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, którzy nabyli prawo własności na podstawie decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (…) (dalej jako: „Nieruchomość nr 3”).

Wnioskodawca wykorzystuje ww. nieruchomości do następujących celów:

1) Nieruchomość nr 1 na potrzeby siedziby rejestrowej Spółki,

2) Nieruchomość nr 2 na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, tj. prowadzenia (…),

3) Nieruchomość nr 3 na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, tj. prowadzenia (…).

Umowy najmu zostały zawarte na warunkach rynkowych. Albowiem Wynagrodzenie z tytułu najmu wypłacane na rzecz Wspólników zostało ustalane w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej, tj. po cenach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Przy czym podkreślenia wymaga, że powiązanie stron nie miało wpływu na zawarcie umowy najmu. Powyższa transakcja nie służyła dokapitalizowaniu ani Spółki, ani Wspólników, a umożliwienie prowadzenia działalności jak dotychczas przez sp. z o.o. (…).

Istotne bowiem jest, iż Wspólnicy nabyli prawo własności do Nieruchomości nr 1 i nr 2 przed przekształceniem (…), a Nieruchomość nr 1 przed powstaniem (…). Przedmiotowe nieruchomości stanowią majątek prywatny Wspólników i stanowią ich majątek prywatny od początku nabycia. Wnioskodawca przed przekształceniem wynajmował budynek mieszkalny stanowiący część Nieruchomości nr 1 od innej spółki (…) celem ustanowienia w niej siedziby Spółki w wysokości (…) netto miesięcznie. Co istotne spółka, od której Wnioskodawca wynajmował nieruchomość składała się z tożsamych wspólników, którymi są małżonkowie A i B (identyczna struktura spółki (…) jak w przypadku Wnioskodawcy przed przekształceniem).

Fakt najmu nieruchomości wynika wprost z modelu biznesowego Spółki jako (…).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że brak możliwości wynajęcia ww. nieruchomości wiązałby się z koniecznością poszukiwania i wynajęcia w okolicy od podmiotu trzeciego, a znalezienie nieruchomości odpowiadającej potrzebom Spółki byłoby trudne. Ponadto Spółka nie ma potencjału finansowego na wybudowanie budynków potrzebnych do prowadzenia działalności. Z punktu widzenia Spółki istotne jest lokowanie wolnych środków w towary handlowe, a nabycie w okolicy nieruchomości inwestycyjnej ze względu na wysokie ceny nieruchomości nie byłoby dla Spółki opłacalne.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 17 czerwca 2025 r. (data wpływu: 25 czerwca 2025 r.) w odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

 1. Od kiedy są Państwo opodatkowani w formie ryczałtu od dochodów spółek (Estoński CIT)?

Odp.: Spółka pozostaje opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek (tzw. Estońskim CIT) (…), a więc od momentu skutecznego przekształcenia dotychczasowej spółki (…) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, co zostało potwierdzone stosownym wpisem w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Z uwagi na to, że w tej samej dacie spełnione zostały przesłanki wynikające żart. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w szczególności spółka złożyła zawiadomienie o wyborze tej formy opodatkowania na formularzu CIT-8E, nie posiada zaległości podatkowych oraz prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości - od wskazanej daty wszelkie dochody wypracowywane w ramach działalności gospodarczej podlegają rozliczeniu według Zasad Estońskiego CIT.

 2. Czy Spółka w trakcie opodatkowania ryczałtem od spółek (CIT estoński) posiadała/posiada składniki majątku, pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej (jeżeli tak, prosimy o wskazanie tych składników np. środki trwałe, maszyny, urządzenia, wyposażenie, itp.)?

Odp.: Tak - przez cały okres stosowania ryczałtu od dochodów spółek Spółka dysponuje następującymi, wskazanymi niżej składnikami majątkowymi: (…).

Wszystkie te aktywa zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wyposażenia, przyporządkowane do właściwych grup Klasyfikacji Środków Trwałych i amortyzowane zgodnie ustawą o CIT. Wymienione składniki stanowią niezbędną bazę techniczno-organizacyjną do wykonywania przedmiotu działalności, zapewniając Spółce faktyczną zdolność operacyjną oraz ciągłość procesów biznesowych, a tym samym przesądzają o zachowaniu prawa do opodatkowania w formułę ryczałtu od dochodów spółek; poza wskazanymi pozycjami Spółka nie posiada innych środków trwałych lub wyposażenia istotnych dla prowadzenia działalności.

 3. Czy Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej? Jeżeli tak, to proszę wskazać jakie aktywa posiada Państwa Spółka?

Odp.: Zgodnie z reżimem sukcesji uniwersalnej przewidzianym w art. 551 § 1 oraz art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, z chwilą wpisu przekształcenia (…) do rejestru przedsiębiorców (...) powstała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca) wstąpiła z mocy prawa we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, przejmując w całości jej majątek.

Oznacza to, że wspólnicy nie wnosili do nowej struktury dodatkowych wkładów rzeczowych ani pieniężnych, gdyż Spółka już od momentu przekształcenia dysponowała kompletnym zapleczem aktywów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład tego majątku wchodziły: (i) środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, (ii) należności handlowe wynikające z dotychczas zawartych umów z kontrahentami, (iii) towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży - (…) - zapewniające ciągłość procesu handlowego, a także (iv) środki trwałe w postaci narzędzi i urządzeń stanowiących wyposażenie techniczne przedsiębiorstwa. Tak odziedziczona struktura majątkowa gwarantuje Spółce samowystarczalność operacyjną i spełnia kryterium posiadania zaplecza techniczno-organizacyjnego, pozwalającego kontynuować działalność bez konieczności dodatkowego doposażenia podmiotu przez wspólników.

 4. Czy Spółka posiada jakieś nieruchomości lub czy wynajmuje inne nieruchomości także od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych (jeżeli tak, jakie i od kiedy)?

Odp.: Spółka nie posiada żadnych innych nieruchomości ani też nie wynajmuje innych nieruchomości.

 5. Kiedy po raz pierwszy zostały zawarte ze wspólnikami umowy najmu Nieruchomości nr 1, nr 2 oraz nr 3?

Odp.: Umowy najmu po raz pierwszy zostały zawarte w okresie (…), przy czym w zakresie Nieruchomości nr 1 w (…) Spółka - jako jeszcze spółka (…) przed dniem przekształcenia - zawarła z obecnymi wspólnikami umowę użyczenia w rozumieniu art. 710 i nast. Kodeksu cywilnego na czas nieokreślony na cele prowadzenia działalności gospodarczej.

 6. Czy umowy najmu zostałyby zawarte na analogicznych warunkach również z podmiotem niepowiązanym?

Odp.: Tak.

 7. Czy wspólnicy świadczący na rzecz Spółki usługi najmu Nieruchomości nr 1, nr 2 oraz nr 3, świadczą usługi najmu lub dzierżawy także na rzecz innych podmiotów, w tym niepowiązanych?

Odp.: Tak - wspólnicy wynajmujący Spółce Nieruchomości nr 1, nr 2 i nr 3 wykonują analogiczne świadczenia na rzecz jednego innego podmiotu powiązanego, którym jest (…) pozostająca z nimi w relacji osobowej i kapitałowej. Poza wskazaną (…) wspólnicy nie zawierają umów najmu ani dzierżawy z innymi podmiotami gospodarczymi, w tym podmiotami niepowiązanymi, a także nie prowadzą wynajmu okazjonalnego na rzecz osób fizycznych.

 8. Czy najem Nieruchomości nr 1, nr 2 oraz nr 3 od podmiotu powiązanego jest niezbędny w realizacji podstawowej działalności Państwa Spółki?

Odp.: Tak. Przy czym istotne jest to, że wymaga zaznaczenia fakt, że nieruchomości będące przedmiotem najmu są w głównej mierze udostępniane spółce do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej.

 9. Czy nieruchomości, które obecnie wynajmuje Państwa Spółka od wspólników, zostaną przez Spółkę zakupione w późniejszym czasie od wspólników? Czy też pozostaną w majątku wspólników i będą nadal wynajmowane na rzecz Spółki, czy też na rzecz innych podmiotów w tym podmiotów niepowiązanych?

Odp.: Na moment sporządzenia niniejszych odpowiedzi Spółka nie planuje nabycia nieruchomości obecnie wynajmowanych przez Spółkę. Nieruchomości nadal będą w majątku wspólników i będą wynajmowane Spółce na cele prowadzenia działalności gospodarczej oraz podmiotu powiązanego. Nie jest planowane wynajmowanie na rzecz innych podmiotów niepowiązanych.

     10. Czy wspólnicy prowadzą jednoosobowe działalności w zakresie najmu nieruchomości? Jeżeli tak, to w jaki sposób opodatkowują dochody w tej działalności (zasady ogólne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, podatek liniowy)?

Odp.: Wspólnicy prowadzą jednoosobową działalność gospodarczą, przy czym nie są one w żadnym stopniu związane z prowadzeniem usług najmu. Wspólnicy jako osoby fizyczne opodatkowują najem na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

     11. Dlaczego Wnioskodawca przed przekształceniem wynajmował budynek mieszkalny stanowiący część Nieruchomości nr 1 od innej (…) skoro właścicielem był Wspólnik?

Odp.: Zawarcie oraz utrzymanie umowy najmu z inną (…) - pomimo tego, że formalnym właścicielem budynku mieszkalnego (czyści Nieruchomości nr 1) stał się jeden ze wspólników - wynikało przede wszystkim z przesłanek ciągłości operacyjnej i minimalizacji ryzyk gospodarczych. (…) obiekt ten stanowił środek trwały (…) oznaczonej (…); w momencie jego wycofania z ewidencji środków trwałych prawo własności zostało przeniesione na wspólnika, lecz ów wspólnik udzielił spółce wyraźnej, pisemnej zgody na dalsze wynajmowanie nieruchomości osobom trzecim. Utrzymanie dotychczasowej struktury umownej dawało również stabilność czynszu i warunków eksploatacji oraz eliminowało ryzyko przerw w działalności wynikających z ewentualnej renegocjacji bądź rejestracji nowego kontraktu; było to szczególnie istotne w kontekście długoterminowych zobowiązań handlowych Wnioskodawcy.

    12. Jakie przesłanki biznesowe/ekonomiczne i potrzeby Spółki stoją za zamiarem nabywania usług najmu nieruchomości od wspólników w kontekście aktualnie prowadzonej przez Państwa działalności?

Odp.: Spółka wynajmuje nieruchomości od swoich wspólników na cele prowadzonej działalności gospodarczej w ramach wieloletniego stosunku prawnego, który jest korzystny zarówno z punktu widzenia operacyjnego, jak i finansowego. Zamiast angażować środki na nabycie nieruchomości, co wiązałoby się z dodatkowymi kosztami i koniecznością wygospodarowania dużych zasobów finansowych, zawarcie umowy najmu stanowi rozwiązanie bardziej opłacalne, pozwalające na optymalizację kosztów operacyjnych. Taki sposób zarządzania zasobami spółki pozwala na elastyczne dostosowanie warunków wynajmu do aktualnych potrzeb przedsiębiorstwa, zapewniając mu jednocześnie stabilność oraz możliwość dalszego rozwoju w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa cywilnego oraz podatkowego. W dodatku istotnym jest, że przez znaczną część historii bytu podmiotu prawnego wnioskodawcy był okres prowadzenia działalności w formie (…), w związku z powyższym Wnioskodawca ma tożsamość kapitałową jak również de facto osobową. W czasie prowadzenia działalności w formie (…) naturalnym zachowaniem i powszechnym w praktyce było udostępnianie do korzystania nieruchomości będących nawet w majątku wspólnika, tak aby spółka mogła realizować swoje cele gospodarcze. W momencie przekształcenia (…) w obecną Spółkę, tożsamość kapitałowa i osobowa zastała, a w tym także wieloletni stosunek prawny pomiędzy spółką, a jej wspólnikiem/ami.

Pytania

 1. Czy wypłata wynagrodzenia (czynszu) ustalonego pomiędzy Spółką a Wspólnikami z tytułu najmu Nieruchomości nr 1 będącej własnością wspólników stanowi tzw. ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, i stanowi dochód podlegający opodatkowaniu estońskim CIT, po stronie Spółki jako ukryty zysk?

 2. Czy wypłata wynagrodzenia (czynszu) ustalonego pomiędzy Spółką a Wspólnikami z tytułu najmu Nieruchomości nr 2 będącej własnością wspólników stanowi tzw. ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, i stanowi dochód podlegający opodatkowaniu estońskim CIT, po stronie Spółki jako ukryty zysk?

 3. Czy wypłata wynagrodzenia (czynszu) ustalonego pomiędzy Spółką a Wspólnikami z tytułu najmu Nieruchomości nr 3 będącej własnością wspólników stanowi tzw. ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, i stanowi dochód podlegający opodatkowaniu estońskim CIT, po stronie Spółki jako ukryty zysk?

Państwa stanowisko w sprawie

Z uwagi na tożsamy stan faktyczny, Wnioskodawca przedstawił jedno, wspólne stanowisko w odpowiedzi na trzy zadane pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką a Wspólnikami z tytułu wynajmu nieruchomości nr 1, nieruchomości nr 2 i nieruchomości nr 3 nie stanowi tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i nie podlega opodatkowaniu estońskim CIT po stronie Spółki.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

 b) trustu lub Innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczymi)

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c (ustawy o CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce,

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Do ukrytych zysków, zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, nie zalicza się:

 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych zubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń I zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartość związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wspólnik świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi wynajmu nieruchomości, z tytułu czego otrzymuje wynagrodzenie (czynsz najmu). Świadczenia te nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, o których mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

W niniejszej sprawie kluczowym zagadnieniem jest art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym artykułem, ukrytym zyskiem jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji. W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi przepisami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, najem nieruchomości jest dokonywany według cen rynkowych, tj. po cenach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Ponadto, takie transakcje na warunkach rynkowych, w ocenie Wnioskodawcy, zawarłyby również podmioty niepowiązane.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując oceny czy kwota wypłacanych przez Spółkę świadczeń pieniężnych na rzecz podmiotu powiązanego - Wspólników Spółki z tytułu najmu wskazanej we wniosku nieruchomości nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT należy wziąć pod uwagę następujące okoliczności wynikające z opisu sprawy:

 1) Spółka zawarła umowy najmu ze Wspólnikami Spółki ze względu na okoliczności zewnętrzne i od niej niezależne - z powodu trudności w znalezieniu odpowiedniej nieruchomości na rynku od podmiotów niepowiązanych;

 2) nieruchomości te nie stanowiły wcześniej majątku Spółki, stanowią prywatny majątek Wspólników Spółki od początku jej nabycia przez Wspólników;

 3) nieruchomości są niezbędne w prowadzonej przez Spółkę działalności (Spółka będzie je wykorzystywała na swoją siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności m.in. na (…) itp.);

 4) najmowane nieruchomości były zdatne do użytkowania w momencie zawarcia umowy najmu;

 5) wszystkie warunki umów najmu wskazanych we wniosku nieruchomości, są ustalone na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Fakt powiązania stron umów najmu nie miał wpływu na żadne z warunków zawarcia tych umowy.

Jednocześnie wskazać należy, iż najęcie Nieruchomości wynajmowanych przez Wnioskodawcę od Wspólników Spółki będzie niezbędne do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w powyżej określonym zakresie.

Najęcie nieruchomości od podmiotów niepowiązanych nie byłoby zasadne biznesowo, choćby ze względu na trudności w zlokalizowaniu innych nieruchomości na rynku, na których Spółka mogłaby prowadzić działalność gospodarczą, spełniających potrzeby Spółki, które mogłaby z powodzeniem nająć od podmiotów niepowiązanych

Ponadto, ze względu na fakt, iż dla Spółki istotne jest lokowanie wolnych środków w towary handlowe, nabycie w okolicy nieruchomości inwestycyjnej ze względu na wysokie ceny nieruchomości nie byłoby dla Spółki opłacalne.

Mając na uwadze powyższe, zawarcie przez Wnioskodawcę umów najmu nieruchomości z podmiotem powiązanym - Wspólnikami Spółki wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy a jej warunki ustalone są na zasadach rynkowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2024 r. wydanych przez Dyrektora KIS, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.492.2024.3.KM, w której uznał jednoznacznie „wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką a wspólnikiem z tytułu wynajmu nieruchomości będącej własnością wspólnika nie będzie stanowić tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i nie będzie stanowić dochodu podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT, po stronie Spółki jako ukryty zysk”. (identyczne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych z dnia z dnia 31 października 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.448.2024.3.SH i z dnia 29 kwietnia 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.109.2024.1.IN)

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką a Wspólnikami z tytułu wynajmu nieruchomości nr 1, nieruchomości nr 2 i nieruchomości nr 3 nie stanowi tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i nie podlega opodatkowaniu estońskim CIT po stronie Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanych we wniosku pytań wyznaczających granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy spełniają Państwo określone ustawowo warunki w zakresie opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (estoński CIT).

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

      3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

      4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

      5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

       6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

      7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

      8) wydatki na reprezentację;

      9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

    10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

    11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

    12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Zatem, dla podatnika ukryte zyski stanowić będą wszelkie świadczenia spółki:

  - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

   - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/ wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia (czynszu) ustalonego pomiędzy Spółką a Wspólnikami z tytułu najmu Nieruchomości nr 1, nr 2 i nr 3 będącej własnością wspólników stanowi tzw. ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, i stanowi dochód podlegający opodatkowaniu estońskim CIT, po stronie Spółki jako ukryty zysk.

Z opisu sprawy wynika, że wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne będące obywatelami polskimi, posiadającymi rezydencję podatkową również na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - małżonkowie (A i B). Spółka zawarła umowy najmu nieruchomości ze Wspólnikami, którzy są jednocześnie członkami zarządu Spółki. Przedmiotem umów są następujące nieruchomości:

 1) nieruchomość położona w miejscowości K., przy (…) o obszarze (…), której częścią jest budynek mieszkalny. Właścicielem nieruchomości jest wspólnik spółki A, który prawo własności przedmiotowej nieruchomości nabył (…) na podstawie umowy dożywocia (dalej jako: „Nieruchomość nr 1”),

 2) nieruchomość położona w miejscowości K., przy (…) o obszarze (…). Właścicielami nieruchomości są wspólnicy spółki A i B pozostający w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, którzy nabyli prawo własności na podstawie umowy sprzedaży (…) (dalej jako: „Nieruchomość nr 2”), jako osoby fizyczne,

 3) nieruchomość położona w miejscowości K., przy (…) o obszarze (…). Właścicielami nieruchomości są wspólnicy spółki A i B pozostający w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, którzy nabyli prawo własności na podstawie decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (…) (dalej jako: „Nieruchomość nr 3”).

Wnioskodawca wykorzystuje ww. nieruchomości do następujących celów:

1) Nieruchomość nr 1 na potrzeby siedziby rejestrowej Spółki,

2) Nieruchomość nr 2 na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, tj. (…),

3) Nieruchomość nr 3 na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, tj. (…).

W odniesieniu do przedstawionych przez Państwa wątpliwości, wskazać należy, że z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji, stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 23 grudnia 2021 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 21, opisującym sytuację, w której X Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy oraz biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne, stwierdzić należy, że wypłata wynagrodzenia (czynszu) ustalonego pomiędzy Spółką a Wspólnikami z tytułu najmu Nieruchomości nr 1, nr 2 i nr 3 będącej własnością wspólników nie stanowi tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT, po stronie Spółki jako ukryty zysk.

Powyższe wynika z faktu, iż jak wskazali Państwo we wniosku i jego uzupełnieniu:

   - Umowy najmu zostały zawarte na warunkach rynkowych - wynagrodzenie z tytułu najmu wypłacane na rzecz Wspólników zostało ustalane w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej, tj. po cenach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

   - Powiązanie stron nie miało wpływu na zawarcie umowy najmu. Powyższa transakcja nie służyła dokapitalizowaniu ani Spółki, ani Wspólników, a umożliwienie prowadzenia działalności jak dotychczas przez sp. z o.o. (...).

   - Umowy najmu zostałyby zawarte na analogicznych warunkach również z podmiotem niepowiązanym.

   - Fakt najmu nieruchomości wynika wprost z modelu biznesowego Spółki jako (…).

   - Brak możliwości wynajęcia ww. nieruchomości wiązałby się z koniecznością poszukiwania i wynajęcia w okolicy od podmiotu trzeciego, a znalezienie nieruchomości odpowiadającej potrzebom Spółki byłoby trudne.

   - Spółka już od momentu przekształcenia dysponowała kompletnym zapleczem aktywów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Odziedziczona struktura majątkowa gwarantuje Spółce samowystarczalność operacyjną i spełnia kryterium posiadania zaplecza techniczno-organizacyjnego, pozwalającego kontynuować działalność bez konieczności dodatkowego doposażenia podmiotu przez wspólników.

   - Wspólnicy wynajmujący Spółce Nieruchomości nr 1, nr 2 i nr 3 wykonują analogiczne świadczenia na rzecz jednego innego podmiotu powiązanego, którym jest (…) pozostająca z nimi w relacji osobowej i kapitałowej.

   - Spółka nie planuje nabycia nieruchomości obecnie wynajmowanych przez Spółkę.Nieruchomości nadal będą w majątku wspólników i będą wynajmowane Spółce na cele prowadzenia działalności gospodarczej oraz podmiotu powiązanego. Nie jest planowane wynajmowanie na rzecz innych podmiotów niepowiązanych.

   - Spółka wynajmuje nieruchomości od swoich wspólników na cele prowadzonej działalności gospodarczej w ramach wieloletniego stosunku prawnego, który jest korzystny zarówno z punktu widzenia operacyjnego, jak i finansowego. Zamiast angażować środki na nabycie nieruchomości, co wiązałoby się z dodatkowymi kosztami i koniecznością wygospodarowania dużych zasobów finansowych, zawarcie umowy najmu stanowi rozwiązanie bardziej opłacalne, pozwalające na optymalizację kosztów operacyjnych. Taki sposób zarządzania zasobami spółki pozwala na elastyczne dostosowanie warunków wynajmu do aktualnych potrzeb przedsiębiorstwa, zapewniając mu jednocześnie stabilność oraz możliwość dalszego rozwoju w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa cywilnego oraz podatkowego. W dodatku istotnym jest, że przez znaczną część historii bytu podmiotu prawnego wnioskodawcy był okres prowadzenia działalności w formie (…), w związku z powyższym Wnioskodawca ma tożsamość kapitałową jak również de facto osobową. W czasie prowadzenia działalności w formie (…) naturalnym zachowaniem i powszechnym w praktyce było udostępnianie do korzystania nieruchomości będących nawet w majątku wspólnika, tak aby spółka mogła realizować swoje cele gospodarcze. W momencie przekształcenia (…) w obecną Spółkę, tożsamość kapitałowa i osobowa zastała, a w tym także wieloletni stosunek prawny pomiędzy spółką, a jej wspólnikiem/ami.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko wskazujące, że - wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką a Wspólnikami z tytułu wynajmu nieruchomości nr 1, nieruchomości nr 2 i nieruchomości nr 3 nie stanowi tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i nie podlega opodatkowaniu estońskim CIT po stronie Spółki - należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

 - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.