Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia:

• czy przeprowadzenie połączenia Spółki ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), będzie rodziło dla Spółki przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8ba CIT;
• czy pojęcie „wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego”, występujące na gruncie art. 12 ust 1 pkt 8c oraz 8d CIT, należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów podmiotu przejmowanego;
• czy przeprowadzenie połączenia Spółki ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), będzie rodziło dla Wnioskodawcy przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c CIT;
• czy Spółka prawidłowo definiuje pojęcie „wartość emisyjna” udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT - jako odpowiadającą wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej przeniesionego na Spółkę Przejmującą w związku z planowanym połączeniem lub wartość wyższą, a więc wartość rynkową udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej (jeżeli wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej prezentowałaby niższą wartość);
• czy przeprowadzenie połączenia Spółki ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), będzie rodziło dla Wnioskodawcy przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8d CIT;
• czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że na gruncie planowego połączenia zastosowanie znajdą art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 CIT, a tym samym będzie ono neutralne dla Wnioskodawcy jeżeli chodzi o podatek dochodowy od osób prawnych;
• czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną w drodze konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika, spowoduje po stornie Spółki Przejmującej powstanie przychodu na gruncie CIT.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 17 lipca 2025 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (zwany również „Spółką Przejmującą”) jest polskim rezydentem podatkowym, mającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako „RP”). Wnioskodawca działa w formie spółki ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca powstał z przekształcenia spółki jawnej osób fizycznych, co miało miejsce (…). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja (…). Towary, o których mowa, są nabywane lub produkowane przez Wnioskodawcę na terytorium RP, z kolei zbywane również w głównej mierze na terytorium RP (sprzedaż zagraniczna wynosi kilka procent). Wnioskodawca nie posiada zakładu poza terytorium RP.

Wspólnikami Wnioskodawcy są 3 osoby fizyczne (dalej łącznie jako „Wspólnicy”) będące polskimi rezydentami podatkowymi.

Planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze spółką jawną osób fizycznych (dalej jako „Spółka Przejmowana”). Wspólnikami Spółki Przejmowanej są Wspólnicy. Głównym przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej jest produkcja (…). Do produkcji, o której mowa, są wykorzystywane składniki majątku położone w całości na terytorium RP. Spółka Przejmowana nie posiada zakładu poza terytorium RP. Spółka Przejmowana została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu (…) 2003.

Połączenie planowane jest w trybie art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej jako „KSH”), to jest przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały, które Spółka Przejmująca przyzna wspólnikom Spółki Przejmowanej. W następstwie rejestracji połączenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki Przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywoła skutek wykreślenia Spółki Przejmowanej (art. 493 § 1 i 2 KSH).

W związku z połączeniem nie dojdzie do żadnych spłat lub dopłat przez żadnego ze wspólników którejkolwiek ze spółek.

Wspólnikami Wnioskodawcy oraz Spółki Przejmowanej, na moment opisanego połączenia, będą wyłącznie Wspólnicy.

W związku z planowanym połączeniem spółek, Spółka Przejmująca wyda na rzecz wspólników Spółki Przejmowanej udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Wartość nominalna emitowanych udziałów przez Spółkę Przejmującą będzie niższa od ich wartości emisyjnej. Inaczej mówiąc, cena, po jakiej zostaną objęte udziały przez wspólników Spółki Przejmowanej, będzie wyższa od ich wartości nominalnej. Ceną objęcia tych udziałów będzie równowartość majątku przekazywanego przez Spółkę Przejmowaną Spółce Przejmującej. Nadwyżka wartości majątku Spółki Przejmowanej ponad wartość nominalną tych udziałów, zostanie przekazana (przelana) na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej (nadwyżka wejdzie w skład kapitału zapasowego Spółki Przejmującej).

Na potrzeby planowanego połączenia spółek, wartość majątku Spółki Przejmowanej zostanie ustalony w oparciu o niezależną wycenę, dzięki czemu wartość ta zostanie ustalona na poziomie rynkowym.

Spółka Przejmująca zamierza wykorzystywać składniki majątku otrzymane w wyniku połączenia przede wszystkich do produkcji (…), a także ich sprzedaży - na terytorium RP, a także poza terytorium RP. Produkcja odbywać się będzie w całości na terytorium RP. Przychody ze sprzedaży wyprodukowanej (…), sprzedane czy to na terytorium RP czy też poza to terytorium, będą opodatkowane na terytorium RP.

Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, przy czym Wnioskodawca ma tu na myśli to, iż Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółki Przejmowanej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w tym zgodnie z art. 93 § 2 w zw. z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 t.j. ze zm.; dalej jako „O.p.”) oraz art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 t.j. ze zm.; dalej jako „CIT”).

Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wobec planowanego połączenia, po stronie Wnioskodawcy zrodziła się wątpliwość czy planowane połączenie będzie rodziło po jego stronie przychód, w szczególności z art. 12 ust.1 pkt 8ba, 8c lub 8d CIT.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości co do właściwego zrozumienia pojęcia „wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego”, występującego na gruncie art. 12 ust 1 pkt 8c oraz 8d CIT, a także właściwego zrozumienia pojęcia „wartości emisyjnej” udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 4a pkt 16a CIT.

Wnioskodawca ma również wątpliwość co do tego czy wypłata na rzecz Wspólników, po dniu planowego połączenia, należności, o których mowa poniżej, będzie rodziła po jego stronie obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka Przejmująca do chwili połączenia będzie transparentna podatkowo - jeżeli chodzi o sferę podatków dochodowych. Podatnikami podatku dochodowego z tytułu prowadzonej przez Spółkę Przejmowaną działalności byli, są i będą Wspólnicy, z tym zastrzeżeniem, że od chwili zawiązania Spółki Przejmowanej do dnia 06.02.2025 r. Spółka Przejmowana posiadała 4 wspólników, będących osobami fizycznymi, zaś od dnia 06.02.2025 r. Spółka Przejmowana posiada 3 wspólników będących osobami fizycznymi (są to Wspólnicy). Zmiana, o której mowa, wynika z tego, że jeden ze wspólników zmarł w dniu 06.02.2025 r., zaś przysługujący mu udział w ogóle praw i obowiązków Spółki Przejmowanej, nabył na podstawie testamentu jeden z dotychczasowych wspólników Spółki Przejmowanej, będący małżonkiem (żoną) zmarłego wspólnika.

Spółka Przejmowana osiągała i będzie osiągać zyski, które będą opodatkowane po stronie jej wspólników będących osobami fizycznymi (dalej również jako „Zyski zatrzymane”). Zyski, o których mowa, nie zostały/zostaną w całości wypłacone wspólnikom Spółki Przejmowanej. W skład zysków, o których mowa, mogą wchodzić zyski wypracowane przed 06.02.2025 r. Wspólnicy, przed połączeniem Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej, zamierzają podjąć uchwałę w przedmiocie przeznaczenia do wypłaty całości lub części Zysków zatrzymanych, które nie zostaną wypłacone wspólnikom Spółki Przejmowanej przed dniem połączenia.

Na dzień poprzedzający połączenie księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej zostaną zamknięte, a także na ten dzień zostanie sporządzone sprawozdanie finansowe. W obrębie bilansu stanowiącego część sprawozdania, o którym mowa, ujawnione zostanie przesunięcie wartości odpowiadającej Zyskom zatrzymanym przeznaczonym do wypłaty na podstawie uchwały Wspólników, o której mowa, z kapitału własnego na zobowiązania długoterminowe.

W rezultacie Wnioskodawca ma wątpliwości czy wypłata wspólnikom Spółki Przejmowanej, po dniu połączenia Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej, Zysków zatrzymanych, przeznaczonych przez wspólników Spółki Przejmowanej do wypłaty w uchwale podjętej przed dniem połączenia, będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto z uwagi na planowane połączenie, może wystąpić sytuacja, w której bezpośrednio przed połączeniem Spółka Przejmująca będzie posiadała zobowiązania względem Spółki Przejmowanej, zaś Spółka Przejmowana będzie posiadała zobowiązania względem Spółki Przejmującej. Wskutek połączenia zobowiązania te wygasną, gdyż dojdzie do konfuzji, tj. do skupienia w jednej osobie roli dłużnika i wierzyciela.

Spółka Przejmująca może posiadać wobec Spółki Przejmowanej zobowiązania z tytułu wykonania przez Spółkę Przejmowaną na rzecz Spółki Przejmującej (…).

Spółka Przejmowana może posiadać wobec Spółki Przejmującej zobowiązania z tytułu najmu oraz refaktury mediów.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Przyjmując, że przez:

1)„wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego”, należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów podmiotu przejmowanego,

a ponadto

2)przez „wartość przyjętą do celów podatkowych” należy rozumieć wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, to Wnioskodawca przewiduje, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przyjmując, że przez:

1)„wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego”, należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów podmiotu przejmowanego,

a ponadto

2)„wartość emisyjną” należy rozumieć wartość rynkową majątku spółki przejmowanej przeniesionego na spółkę przejmującą w związku z połączeniem lub wartość wyższą, odpowiadającą wartości rynkowej udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej, w sytuacji w której wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej prezentowałaby niższą wartość,

to Wnioskodawca przewiduje, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej nie będzie niższa niż wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego - wartość emisyjna będzie równa wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego bądź będzie wyższa.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy przeprowadzenie połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), będzie rodziło dla Wnioskodawcy przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8ba CIT?

2.Czy pojęcie „wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego”, występujące na gruncie art. 12 ust 1 pkt 8c oraz 8d CIT, należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów podmiotu przejmowanego?

3.Czy przeprowadzenie połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), będzie rodziło dla Wnioskodawcy przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c CIT?

4.Czy Wnioskodawca prawidłowo definiuje pojęcie „wartość emisyjna” udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT - jako odpowiadającą wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej przeniesionego na Spółkę Przejmującą w związku z planowanym połączeniem lub wartość wyższą, a więc wartość rynkową udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej (jeżeli wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej prezentowałaby niższą wartość)?

5.Czy przeprowadzenie połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), będzie rodziło dla Wnioskodawcy przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8d CIT?

6.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że na gruncie planowego połączenia zastosowanie znajdą art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 CIT, a tym samym będzie ono neutralne dla Wnioskodawcy jeżeli chodzi o podatek dochodowy od osób prawnych. (Pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

7.Czy wypłata wspólnikom Spółki Przejmowanej, po dniu połączenia Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej, Zysków zatrzymanych, przeznaczonych przez wspólników Spółki Przejmowanej do wypłaty w uchwale podjętej przed dniem połączenia, będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych?

8.Czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną w drodze konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika, spowoduje po stornie Spółki Przejmującej powstanie przychodu na gruncie CIT?

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 1-6 oraz 8 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 7 odnośnie podatku dochodowego od osób fizyzcnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.przeprowadzenie połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), nie będzie rodziło dla Wnioskodawcy przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „Ustawa o CIT”, „CIT”).

2.pojęcie „wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego”, występujące na gruncie art. 12 ust 1 pkt 8c oraz 8d CIT, należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów podmiotu przejmowanego;

3.przeprowadzenie połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), nie będzie rodziło dla Wnioskodawcy przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 8c CIT;

4.Wnioskodawca prawidłowo definiuje pojęcie „wartość emisyjna” udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT - jako odpowiadającą wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej przeniesionego na Spółkę Przejmującą w związku z planowanym połączeniem lub wartość wyższą, a więc wartość rynkową udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej (jeżeli wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej prezentowałaby niższą wartość);

5.przeprowadzenie połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), nie będzie rodziło dla Wnioskodawcy przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 8d CIT;

6.prawidłowe jest stanowisko, że na gruncie planowego połączenia zastosowanie znajdą art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 CIT, a tym samym będzie ono neutralne dla Wnioskodawcy jeżeli chodzi o podatek dochodowy od osób prawnych. (Stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

8.wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną w drodze konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika, nie spowoduje po stornie Spółki Przejmującej powstanie przychodu na gruncie CIT.

Uzasadnienie

Częściowe uzasadnienie wspólne dla stanowiska odnośnie pytania nr 1, 3, 5 i 6

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 CIT:

1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m CIT: za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
• przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a CIT: za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 4a pkt 14 i 21 CIT: Ilekroć w ustawie jest mowa o:

14) spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21;

21) spółce - oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Uzasadnienie dla stanowiska odnośnie pytania nr 1

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 8ba CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba CIT należy odczytywać łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 12 CIT, zgodnie z którym w przypadku połączenia lub podziału spółek do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w przytoczonym powyżej ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 12b CIT: w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Dodatkowo, w świetle treści art. 12 ust. 13-14 CIT:

13. Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

14. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wskazać należy również, że zgodnie z art. 12 ust. 15-16 CIT:

15. Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

16. Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie powyższe regulacje, art. 12 ust. 1 pkt 8ba CIT znajduje zastosowanie w przypadku łączenia spółek w rozumieniu art. 4a pkt 21 CIT, tymczasem na gruncie planowanego połączenia mamy do czynienia z połączeniem Wnioskodawcy będącego spółką (w rozumieniu art. 4a pkt 21 CIT) ze spółką niebędącą osobą prawną (w rozumieniu art. 4a pkt 14 CIT). W konsekwencji na gruncie planowanego połączenia art. 12 ust. 1 pkt 8ba CIT nie znajdzie zastosowania.

Uzasadnienie dla stanowiska odnośnie pytania nr 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c CIT: przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d CIT: przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Ponadto art. 12 ust. 4 pkt 3e CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c - wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na wzajemną relację przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e CIT pomimo tego, iż ustawodawca posługuje się w tych przepisach nieznacznie odmiennymi pojęciami, tj.:

• w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT odnosi się do "wartości rynkowej" majątku podmiotu przejmowanego,
• w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT odnosi się po prostu do "wartości" tych składników majątku podmiotu przejmowanego,
• to obydwa pojęcia powinny być rozumiane w sposób tożsamy, tj. wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego.

Zdaniem Wnioskodawcy, "wartość rynkową majątku" podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d CIT należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów. Wycena wartości majątku może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) spółki przejmowanej.

Przepisy CIT nie definiują pojęcia majątku ani nie określają w jaki sposób powinna być określana jego wartość. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że wartością rynkową majątku podmiotu przejmowanego o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d CIT, powinna być jego wartość rynkowa, którą należy każdorazowo ustalić z zastosowaniem właściwej metody wyceny (zastosowanej przykładowo przez podmiot profesjonalny dokonujący wyceny majątku podmiotu przejmowanego). W powyższym zakresie, jeżeli zastosowana metoda wyceny zakładałaby że w celu określenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego właściwym jest także uwzględnienie wartości jego zobowiązań (a nie samej wartości aktywów), takie zobowiązania powinny zdaniem Wnioskodawcy odpowiednio obniżać wartość majątku podmiotu przejmowanego w rozumieniu powyższych przepisów CIT. Tym samym, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego powinna zostać określona na poziomie wyceny uwzględniającej również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej. Przykładowo należy wskazać na następujące interpretacje indywidualne:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2020 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, w której organ stwierdził, że: przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów;
• interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2019 r., znak: 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC oraz z 21 stycznia 2020 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez organ za prawidłowe wskazali: Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2019 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM, w której organ potwierdził, że: Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania,
• interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2020 r., znak: 0111-KDWB.4010.18.2020.1.KK, z 20 października 2020 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.394.2020.1.IZ i z 19 listopada 2020 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.457.2020.1.PC;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 października 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.301.2022.2.AND, w której organ wskazał, iż: "przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla której celów majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów".

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.287.2022.2.ŚS oraz z 5 maja 2023 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.133.2023.1.JF.

Reasumując, "wartość rynkową majątku" podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d CIT należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów. Wycena wartości majątku może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) spółki przejmowanej.

Uzasadnienie dla stanowiska odnośnie pytania nr 3

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c CIT: przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e CIT, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w powyższym art. 12 ust. 1 pkt 8c CIT, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Do art. 12 ust. 4 pkt 3e CIT zastosowanie znajdują cytowane powyżej art. 12 ust. 13-16 CIT. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 8c CIT, znajduje zastosowanie w przypadku łączenia spółek w rozumieniu art. 4a pkt 21 CIT, tymczasem na gruncie planowanego połączenia mamy do czynienia z połączeniem Wnioskodawcy będącego spółką (w rozumieniu art. 4a pkt 21 CIT) ze spółką niebędącą osobą prawną (w rozumieniu art. 4a pkt 14 CIT). W konsekwencji na gruncie planowanego połączenia art. 12 ust. 1 pkt 8c CIT nie znajdzie zastosowania.

Nawet, gdyby jednak przepis z art. 12 ust. 1 pkt 8c CIT znajdował zastosowanie do połączenia spółki oraz spółki niebędącej osobą prawną, to na gruncie planowanego połączenia, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znajdowałby przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e CIT.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. dalej: O.p.): ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 CIT: podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 O.p.:

§ 1 Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1)osób prawnych,

2)osobowych spółek handlowych,

3)osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

§ 2 Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1)innej osoby prawnej (osób prawnych);

2)osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 16g ust. 9 CIT: w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Ponadto art. 16h ust. 3 CIT stanowi: podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

W konsekwencji powyższego, na gruncie planowanego połączenia dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek określonych w z art. 12 ust. 4 pkt 3e CIT.

Drugą z przesłanek warunkujących wyłączenie przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e CIT jest okoliczność, że "przejęty majątek zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski".

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że majątek Spółki Przejmowanej, otrzymany przez niego w wyniku połączenia, zostanie przypisany do działalności Wnioskodawcy prowadzonej na terytorium RP, pomimo tego, że część towarów będzie sprzedawana za granicę.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „przypisania majątku spółki przejmowanej do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski”.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, «przypisać» oznacza:

1)«ustanowić związek czegoś z kimś lub z czymś»,

2)«uznać, że coś jest przyczyną czegoś».

W ocenie Wnioskodawcy, z racji tego, że art. 12 ust. 4 określa przypadki, w których dane zdarzenie nie rodzi przychodu, sformułowanie "przejęty majątek zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski" należy w ten sposób, że przejęty majątek zostanie wykorzystany do działalności spółki przejmującej, które wygeneruje przychód na terytorium RP.

Biorąc z kolei pod uwagę, że majątek Spółki Przejmowanej, przejęty przez Spółkę Przejmującą, będzie wykorzystany do uzyskiwania przychodów na terytorium RP (nawet w przypadku sprzedaży towaru za granicę), to przesłankę z art. 12 ust. 4 pkt 3e lit.b CIT, również należałoby uznać za spełnioną.

Zatem nawet, gdyby jednak przepis z art. 12 ust. 1 pkt 8c CIT znajdował zastosowanie do połączenia spółki oraz spółki niebędącej osobą prawną, to na gruncie planowanego połączenia, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znajdowałby przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e CIT, który powodowałby, że przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c CIT nie wystąpiłby.

Uzasadnienie dla stanowiska odnośnie pytania nr 4

Ustawodawca zdefiniował pojęcie „wartości emisyjnej udziałów” w art. 4a pkt 16a CIT. Zgodnie z tym przepisem oznacza ono cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W przypadku połączenia przez przejęcie, udziały w spółce przejmującej obejmowane są w zamian za majątek spółki przejmowanej.

W konsekwencji ceną, po jakiej obejmowane są udziały jest wartość tego majątku, a więc wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej. W sytuacji tej dochodzi więc do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną przenoszony jest w zamian za udziały dla wspólników spółki przejmowanej. Wobec tego zasadnym jest stanowisko zgodnie z którym „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku przekazanego przez spółkę przejmowaną spółce przejmującej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.567.2023.2.KK wskazano, iż „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku spółki przejmowanej przekazanego spółce przejmującej, przy czym, jeżeli tak ustalona wartość byłaby niższa od wartości rynkowej udziałów objętych przez wspólników spółki przejmowanej w spółce przejmującej, to wartość emisyjna określona w art. 4a pkt 16a UPDOP przybiera wyższą z tych wartości czyli wartość rynkową udziałów w podwyższonym kapitale spółki przejmującej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów.

Uznać zatem należy, że zgodnie z art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p. za wartość emisyjną udziałów uważa się „cenę, po jakiej obejmowane są udziały”, jednak „nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.”

W ocenie Wnioskodawcy, pod pojęciem „wartości emisyjnej” udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 4a pkt 16a CIT - należy rozumieć wartość rynkową majątku spółki przejmowanej przeniesionego na spółkę przejmującą w związku z połączeniem lub wartość wyższą, odpowiadającą wartości rynkowej udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej, w sytuacji w której wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej prezentowałaby niższą wartość.

Uzasadnienie dla stanowiska odnośnie pytania nr 5

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d CIT: przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 8d CIT, znajduje zastosowanie w przypadku łączenia spółek w rozumieniu art. 4a pkt 21 CIT, tymczasem na gruncie planowanego połączenia mamy do czynienia z połączeniem Wnioskodawcy będącego spółką (w rozumieniu art. 4a pkt 21 CIT) ze spółką niebędącą osobą prawną (w rozumieniu art. 4a pkt 14 CIT). W konsekwencji na gruncie planowanego połączenia art. 12 ust. 1 pkt 8d CIT nie znajdzie zastosowania.

Abstrahując od powyższego, jeżeli art. 12 ust. 1 pkt 8d CIT znajdował zastosowanie do planowego połączenia, to i tak zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie nie powstałby przychód na podstawie przedmiotowego przepisu. W ramach bowiem połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą, Spółka Przejmująca wyda udziały na rzecz wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wspólników Spółki Przejmowanej. Jednocześnie ceną objęcia tych udziałów będzie równowartość wartości rynkowej majątku przekazywanego przez Spółkę Przejmowaną Spółce Przejmującej. Ta wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej zostanie ustalona w oparciu o niezależną wycenę. W tym stanie rzeczy nie wystąpi zatem sytuacja, w której wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej byłaby niższa od wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej.

Zatem mając na uwadze powyższe, jak i stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, w ocenie Wnioskodawcy, nawet jeżeli art. 12 ust. 1 pkt 8d CIT znajdował zastosowanie do planowanego rodzaju połączenia, to w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), po stronie Spółki Przejmującej i tak nie powstałby przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, albowiem wartość emisyjna udziałów Spółki

Przejmującej przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej nie będzie niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, ustalonej na podstawie niezależnej wyceny, bądź też wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmowanej przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmującej będzie prezentowała wartość wyższą, to jest odpowiadającą wartości rynkowej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej, w sytuacji w której wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej prezentowałaby niższą wartość. W takiej sytuacji art. 12 ust. 1 pkt 8d CIT nie znajdowałby zastosowania.

Uzasadnienie dla stanowiska odnośnie pytania nr 6

W ocenie Wnioskodawcy na gruncie planowanego rodzaju połączenia zastosowanie znajdą art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 CIT, które stanowią:

Art. 12 ust. 4 pkt 4 CIT: do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Art. 12 ust. 4 pkt 11 CIT: do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W rezultacie w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia majątku Spółki Przejmowanej, w zamian za który wspólnikom Spółki Przejmowanej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 CIT. Z kolei nadwyżka wartości majątku Spółki Przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Spółki Przejmowanej, odniesiona na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej, nie będzie stanowiła przychodu dla Wnioskodawca w związku z regulacją art. 12 ust. 4 pkt 11 CIT.

W konsekwencji powyższego, planowane połączenie będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy jeżeli chodzi o podatek dochodowy od osób prawnych.

Uzasadnienie dla stanowiska odnośnie pytania nr 8

Wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną w drodze konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika, nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

W wyniku przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę nastąpi wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań. Dochodzi bowiem w ten sposób do zjednoczenia (konfuzji), czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika. Zobowiązanie przestaje istnieć w razie zjednoczenia wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Nie ma już bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne czy choćby inne interesy (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.).

Przepisy podatkowe nie wiążą z faktem wygaśnięcia wierzytelności w wyniku połączenia dłużnika i wierzyciela skutków w postaci powstania przychodu podatkowego. Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej konfuzji należy zauważyć, że takie wygaśnięcie zobowiązań nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o CIT jako czynność skutkująca powstaniem przychodu, bądź niepowodująca powstania przychodu.

CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a sam ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania w art. 12 CIT przykładów przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Wspomniane wyliczenie nie wymienia wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa w drodze konfuzji. Zgodnie z przedmiotową regulacją przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Z tego przepisu wynika, że przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. W wyniku opisanej wyżej konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające im wartością ekonomiczną wierzytelności. Zatem zmniejszeniu ulegną zarówno pasywa Wnioskodawcy, jak i jego aktywa (rozumiane jako suma aktywów rozpoznanych po zakończeniu procesu połączenia). Nie zostanie zatem spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie CIT, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem żaden przychód z tego tytułu nie powstanie. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, nie wystąpi po jego stronie jakiekolwiek przysporzenie stanowiące przychód podatkowy.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, albowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

W wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązania, zatem w przedmiotowym przypadku zastosowania nie może mieć również przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a CIT, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak wynika z przytoczonego przepisu wartość umorzonych zobowiązań stanowi przychód. Umorzenie jest zaś konsekwencją oświadczeń stron zobowiązania. Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm. dalej: „KC”): zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika.

Natomiast w przypadku łączenia się spółek wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch spółek poprzez przejęcie.

W związku z tym, iż spółki zamierzają połączyć się poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, wymagalność wierzytelności w momencie połączenia nie nastąpi, ponieważ Wnioskodawca (jako Spółka Przejmująca) zostanie sukcesorem generalnym Spółki Przejmowanej. Wniosek taki wynika z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”), regulujących tryb i zasady łączenia spółek.

Zgodnie z jego przepisami przy łączeniu spółek poprzez przejęcie, następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność, uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 KSH jest to, iż na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Zasadę sukcesji generalnej reguluje również art. 93 O.p. Zgodnie z art. 93 § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych),

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W wyniku połączenia spółek dojdzie więc do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika. Oznacza to zaś, że wzajemne prawa i obowiązki ulegną wygaśnięciu. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku połączenia wierzyciela i dłużnika nie będzie skutkowało powstaniem po połączeniu po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Podsumowując, połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie będzie rodziło skutku w postaci powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wierzyciela lub dłużnika Spółki Przejmowanej. Przychód nie powstanie również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych Spółki Przejmowanej. Wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla Spółki Przejmowanej jako wierzyciela, a co za tym idzie również dla Spółki Przejmującej jako jej następcy podatkowego.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2023 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.339.2023.2.KK:

„Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem.

Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Państwa. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Państwa i Spółki Przejmowanej, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Państwa na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej ze Spółką Przejmowaną umowy pożyczki na skutek konfuzji nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po Państwa stronie, w szczególności nie spowoduje powstania po Państwa stronie przychodu do opodatkowania, należało uznać za prawidłowe.”

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.125.2023.2.SH:

„W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem.

Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej ze Spółką Przejmowaną umowy pożyczki na skutek konfuzji nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Wnioskodawcy, w szczególności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania.”

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.93.2022.1.AW:

„w przedmiotowej sprawie doszło do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania, lecz na skutek konfuzji. Tym samym, wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania, w wyniku połączenia poprzez przejęcie, nie doprowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego ani powstania prawa do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu. Tym samym, wygaśnięcie zobowiązania jest dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.”

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.283.2020.2.BJ:

„Podsumowując, mając na uwadze powyższą argumentację oraz stanowisko przedstawione w powołanych interpretacjach, zdaniem Wnioskodawcy, połączenie w jednej osobie (w wyniku planowanego połączenia spółek) wierzytelności i długu w ramach zobowiązania cywilnoprawnego (w tym wynikającego z Obligacji w zakresie wartości nominalnej jak i części odsetkowej) zarówno jeżeli doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa jak i w przypadku gdy do wygaśnięcia zobowiązań będzie konieczne techniczne umorzenie dokumentu Obligacji, nie spowoduje powstania jakichkolwiek przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Wnioskodawca nie będzie obowiązany do uwzględnienia jakichkolwiek przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (w swoim imieniu lub w imieniu Spółki Przejmowanej jako jej następca prawny).”

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.304.2020.1.ŚS:

„Reasumując, konfuzja wierzytelności/zobowiązania z tytułu Obligacji, jaka może mieć miejsce w związku planowanym połączeniem Spółki Jawnej i Spółki z o.o. (Wnioskodawcy), nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT”;

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.567.2023.2.KK:

„(…) przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia po stronie Spółki Przejmującej a także nie dojdzie do umorzenia, które mogłoby powodować po stronie Spółki Przejmowanej powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zatem, zaistnienie konfuzji wzajemnych zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Spółki przejmującej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną w drodze konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika, nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny odnośnie pytań nr 1, 3, 5, 6, 8.

Mając na uwadze fakt, że przeprowadzenie połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną nie będzie rodziło dla Wnioskodawcy przychodu zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 8ba, 8c, 8d na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2 i 4 jest bezzasadna.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.