Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2025 roku, wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 29 maja 2025 r. dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatku u źródła.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) z siedzibą w (…) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”). Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca należy do (…) grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”), specjalizującej się w wynajmie lokomotyw. Spółka została założona w 2023 r. przez austriacką spółkę (…), która posiada 100% udziałów w Spółce.

W obecnej strukturze Grupy, powiązana z Wnioskodawcą spółka niemiecka – (…) (dalej: „B”) jest jednym z podmiotów, który nabywa lokomotywy, a następnie udostępnia je innym podmiotom powiązanym (zarządzającym aktywami) w celu wynajmu na rzecz podmiotów trzecich działających na wyznaczonym obszarze geograficznym. Obecnie funkcjonują dwie spółki zarządzające aktywami: ww. (…) oraz (…). Taką samą funkcję ma pełnić m.in. Wnioskodawca. Spółka będzie działać jako podmiot odpowiedzialny za zarządzanie aktywami (lokomotywami) i pełnić funkcje dystrybucyjne w ramach wynajmu lokomotyw we własnym imieniu na rzecz podmiotów trzecich działających na wyznaczonym obszarze geograficznym.

Planowane jest zawarcie umowy pomiędzy B a spółkami zarządzającymi (m.in. (…) i (…)) oraz Wnioskodawcą. Zgodnie z tą umową Wnioskodawcy będą udostępniane lokomotywy przez B, które następnie będą wynajmowane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu klientom zewnętrznym w Polsce (dalej: „Klient PL”). Z otrzymanej od Klienta PL kwoty czynszu najmu, Spółka będzie zobowiązana przekazać określony procent kwoty czynszu najmu na rzecz B. W ramach omawianej transakcji wszelkie koszty napraw i konserwacji lokomotyw będzie ponosił Wnioskodawca. Płatności będą dokonywane na podstawie faktur wystawianych przez B na Wnioskodawcę z tytułu korzystania z lokomotyw na rachunek bankowy B (dalej: „Należności”).

B prowadzi rzeczywistą działalność na terenie Niemiec w formie spółki komandytowej utworzonej zgodnie z prawem niemieckim (niem. Kommanditgesellschaft), nieposiadającej osobowości prawnej oraz niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. Dochód osiągany przez spółkę komandytową jest opodatkowany na poziomie wspólników. Wspólnikami B są: komandytariusz – (…) (dalej: C) oraz komplementariusz odpowiedzialny za zarządzanie, jednak nieuczestniczący w zyskach/stratach spółki – (…) (dalej: „D”).

C jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu.

B jest odrębnym od swoich wspólników podmiotem praw i obowiązków, prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą ww. zakresie i stanowi zakład podatkowy C w Niemczech. W związku z powyższym dochód osiągany przez C poprzez B z tytułu wynajmu lokomotyw podlega opodatkowaniu w Niemczech. Jak wspomniano powyżej płatności będą dokonywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę na rzecz B, która będzie odbiorcą Należności wypłacanych przez Wnioskodawcę i tym samym ich ekonomicznym, jak i rzeczywistym właścicielem.

W ramach ww. transakcji kwoty wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz B będą przekraczać kwotę 2 milionów PLN w trakcie roku. Do tej pory nie były realizowane żadne płatności przez Wnioskodawcę na rzecz B. Wnioskodawca w ramach należytej staranności będzie pozyskiwał odpowiednie certyfikaty rezydencji zarówno B, jak również jej wspólników, tj. C i D.

Pytania

1.  Czy w opisywanym zdarzeniu przyszłym do Należności dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz B z tytułu korzystania z lokomotyw będą miały zastosowanie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z dnia 1996.09.18, poz. 527 dalej: „UPO PL-LUX”), a tym samym Należności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce?

2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do opisywanego zdarzenia przyszłego będą miały zastosowanie przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. (Dz.U. z dnia 2005.01.20, poz. 90 dalej: „UPO PL-DE”), co oznaczałoby, że Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku u źródła do płatności dokonywanych na rzecz B tytułem opisanych Należności?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakładając, że wszelkie obowiązki dokumentacyjne potwierdzające rezydencję podatkową C zostaną spełnione, w odniesieniu do płatności na rzecz B tytułem Należności będą miały zastosowanie przepisy UPO PL-LUX. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do niepobrania podatku u źródła w Polsce od kwot wypłacanych na rzecz B.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 UPDOP, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 UPDOP, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 UPDOP, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1)z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1 a-1 e;

2)bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy jednak wskazać, że na mocy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2022 r. w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2852) wyłącza się stosowanie ww. art. 26 ust. 2e UPDOP w przypadku wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. W zw. z powyższym ww. art. 26 ust. 2e nie będzie miał zastosowania do Należności Wnioskodawcy wypłacanych na rzecz B.

Mając na uwadze powyższe zasadne jest odwołanie się do przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. planowanymi płatnościami z tytułu Należności.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca będzie dokonywał płatności na rzecz spółki osobowej znajdującej się na terytorium Niemiec, która jest traktowana na gruncie niemieckiego prawa podatkowego jako transparentna podatkowo. W związku z powyższym opodatkowanie dochodu wypracowanego przez spółkę transparentną ma miejsce na poziomie jej wspólników, a nie samej spółki osobowej. Zgodnie z podejściem organów podatkowych zaprezentowanych m.in. w projekcie objaśnień dot. podatku u źródła z 2019 r. preferencje wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przysługiwać powinny podatnikom. Tym samym można argumentować, że w związku z rezydencją podatkową C w Luksemburgu, do której jest alokowany w 100% zysk wygenerowany przez B zasadne jest, aby zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu Należności znalazły przepisy UPO PL-LUX.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO PL-LUX: określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju wynagrodzenia uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kina i utworami nagranymi dla radia lub telewizji, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Jak zatem można zauważyć, definicja należności licencyjnych w tym przypadku, nie obejmuje swym zakresem płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego jakim są lokomotywy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania przez organ podatkowy, że wynagrodzenie uzyskiwane przez B od Wnioskodawcy mieszczą się w katalogu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP, to Wnioskodawca nie będzie pełnić obowiązków płatnika tj. nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż takie należności nie zostały wymienione w przytoczonym powyżej art. 12 ust. 3 UPO PL-LUX.

Powyższe oznacza, że Należności będące przedmiotem wniosku nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu WHT na podstawie UPO PL-LUX. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli dochowa on należytej staranności przy weryfikacji rezydencji podatkowej wspólnika B – C i w momencie dokonywania płatności będzie w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji spółki luksemburskiej - nie będzie zobowiązany do pobrania WHT od ww. Należności.

Taki sposób opodatkowania płatności międzynarodowych w przypadku, gdy odbiorcą należności jest spółka transparentna podatkowo jest wielokrotnie powtarzany w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „DKIS” interpretacjach indywidualnych, np.:

• pismo z dnia 1 marca 2023 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.829.2022.2.AW:

„W odniesieniu do dokonywanych przez Wnioskodawcę płatności odsetek od pożyczki, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy niemieckiej spółki komandytowej i w stosunku do tych podmiotów należy ustalić na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy i jaką stawką należy opodatkować wypłacone przez Wnioskodawcę (polskiego rezydenta podatkowego) odsetki od pożyczki”.

• pismo z dnia 26 kwietnia 2022 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.27.2022.1.ANK.

„Ponadto podatnikiem podatku dochodowego w Polsce nie będzie Spółka niemiecka (spółka komandytowa) tylko jej wspólnik. Skoro Spółka niemiecka jest spółką transparentna zgodnie z przepisami prawa niemieckiego to podatnikami zamiast Spółki niemieckiej będą jej wspólnicy”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

W myśl art. 3 ust. 2 ustawa o CIT,

W świetle art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT,

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT,

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Nie budzi zatem wątpliwości, że wszelkie wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, implikują powstanie przychodu na terytorium Polski.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT,

W świetle art. 21 ust. 2 ustawy o CIT,

W myśl art. 22a ustawy o CIT,

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

W świetle art. 26 ust. 2e ustawy o CIT,

W tym miejscu należy jednak wskazać odniesienie płatności należności za najem lokomotywy do treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2022 r. w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2852 ze zm., dalej: „rozporządzenie”). Rozporządzenie to ma zastosowanie w Państwa przypadku ponieważ Państwa wniosek dotyczy wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu (tj. najem lokomotywy).

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 9 ustawy o CIT

Korzystając z ustawowej delegacji Minister Finansów wydał ww. rozporządzenie.

Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia:

W tym miejscu wskazać należy, że sformułowane „prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego” użyte w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT nie zostało zdefiniowane ani w polskich przepisach podatkowych, ani w Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku i bazujących na tej Konwencji umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przyjmuje się jednak, że w sformułowaniu „korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” mieści się wykorzystywanie wszelkiego rodzaju urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych czy naukowych, w odróżnieniu od wykorzystywania takich urządzeń dla celów prywatnych, osobistych.

Jeżeli zatem urządzenia przemysłowe wykorzystywane są m.in. w związku z prowadzoną przez polskiego rezydenta działalnością przemysłową, to dokonywane z tytułu takiego użytkowania płatności na rzecz nierezydenta należy ocenić przez pryzmat obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, w tym także przepisów danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że w obecnej strukturze Grupy, powiązana z Wnioskodawcą spółka niemiecka – (…) (dalej: „B”) jest jednym z podmiotów, który nabywa lokomotywy, a następnie udostępnia je innym podmiotom powiązanym (zarządzającym aktywami) w celu wynajmu na rzecz podmiotów trzecich działających na wyznaczonym obszarze geograficznym. Obecnie funkcjonują dwie spółki zarządzające aktywami: ww. (…) oraz (…). Taką samą funkcję ma pełnić m.in. Wnioskodawca. Spółka będzie działać jako podmiot odpowiedzialny za zarządzanie aktywami (lokomotywami) i pełnić funkcje dystrybucyjne w ramach wynajmu lokomotyw we własnym imieniu na rzecz podmiotów trzecich działających na wyznaczonym obszarze geograficznym.

Planowane jest zawarcie umowy pomiędzy B a spółkami zarządzającymi (m.in. (…) i (…)) oraz Wnioskodawcą. Zgodnie z tą umową Wnioskodawcy będą udostępniane lokomotywy przez B, które następnie będą wynajmowane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu klientom zewnętrznym w Polsce (Klient PL). Z otrzymanej od Klienta PL kwoty czynszu najmu, Spółka będzie zobowiązana przekazać określony procent kwoty czynszu najmu na rzecz B. W ramach omawianej transakcji wszelkie koszty napraw i konserwacji lokomotyw będzie ponosił Wnioskodawca. Płatności będą dokonywane na podstawie faktur wystawianych przez B na Wnioskodawcę z tytułu korzystania z lokomotyw na rachunek bankowy B (Należności).

Zatem, z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Należności płacone przez Wnioskodawcę na rzecz B będą objęte katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto, z wniosku wynika, że B prowadzi rzeczywistą działalność na terenie Niemiec w formie spółki komandytowej utworzonej zgodnie z prawem niemieckim (niem. Kommanditgesellschaft), nieposiadającej osobowości prawnej oraz niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. Dochód osiągany przez spółkę komandytową jest opodatkowany na poziomie wspólników. Wspólnikami B są: komandytariusz - C oraz komplementariusz odpowiedzialny za zarządzanie, jednak nieuczestniczący w zyskach/stratach spółki - D. C jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu. B jest odrębnym od swoich wspólników podmiotem praw i obowiązków, prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą ww. zakresie i stanowi zakład podatkowy C w Niemczech.

W tym miejscu, mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22a ustawy o CIT,  zasadne jest odwołanie się do przepisów Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”, „UPO PL-DE”).

Zgodnie z art. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt b i c umowy polsko-niemieckiej, w rozumieniu umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

Z regulacji zawartych w ww. umowie polsko-niemieckiej wynika, iż spółka osobowa (jaką jest spółka komandytowa) nie jest spółką w rozumieniu tej umowy, jeżeli zgodnie z regulacjami prawa wewnętrznego nie jest traktowana jako osoba prawna dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej:

Pomocnym w interpretacji zapisów UPO PL-DE jest tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, który został wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nim postanowień. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast jego postanowienia stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z treścią pkt 6.4 Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (wersja skrócona z 15 lipca 2014 r., Wolters Kluwer, Warszawa 2016 r., dalej: „Komentarz OECD”): „Jeżeli, jak wskazano w punkcie 6.2, dochód „przepłynął” przez przejrzystą spółkę osobową ku wspólnikom, którzy podlegają opodatkowaniu od tego dochodu w państwie ich miejsca zamieszkania, wówczas słusznie należy uważać taki dochód jako „wypłacony” wspólnikom, ponieważ to im, a nie spółce osobowej dochód został przypisany na potrzeby określenia ich zobowiązań podatkowych w państwie zamieszkania”.

Zgodnie z treścią pkt 4 Komentarza OECD do art. 12 ust. 1: „Określenie osoby uprawnionej zostało wprowadzone do ustępu 1 artykułu 12 w celu wyjaśnienia sposobu stosowania artykułu do płatności dokonywanych na rzecz pośredników, aby wyraźnie podkreślić, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z należności licencyjnych tylko dlatego, że dochód ten uzyskała bezpośrednio osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. W związku z tym określenie „osoba uprawniona” nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu (…), lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym”.

Ponadto zgodnie z pkt 4.3 Komentarza do ww. artykułu: „Gdy odbiorca należności licencyjnych ma prawo do korzystania z należności licencyjnych i rozporządzania nimi i nie będąc ograniczony zobowiązaniami umownymi lub ustawowymi do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej, to jest on „osobą uprawnioną” do tych należności. Należy podkreślić, że art. 12 odróżnia „osoby uprawnione” od właściciela prawa lub mienia, z którego tytułu należności są wypłacane, którymi w pewnych przypadkach mogą być odrębne osoby.”

Z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę”). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

Niemiecka spółka komandytowa, co potwierdził również Wnioskodawca, na gruncie niemieckiego prawa podatkowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego (jest transparentna podatkowa). W świetle powyższego, mając na uwadze treść cytowanego wyżej art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT niemiecka spółka komandytowa nie jest również podatnikiem na gruncie ustawy o CIT.

Jeżeli zatem spółka komandytowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego podatkowania. Osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy tej spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, podatnikiem nie będzie niemiecka spółka komandytowa (będąca transparentna podatkowo) lecz jej wspólnicy.

W konsekwencji otrzymana przez spółkę komandytową należność przypisana zostaje wspólnikom tej spółki.

W niniejszej sprawie wspólnikami spółki komandytowej  są C oraz komplementariusz odpowiedzialny za zarządzanie, jednak nieuczestniczący w zyskach/stratach spółki - D. C jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu.

Wobec powyższego, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od należności dokonywanych przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z lokomotyw na rzecz spółki komandytowej (będącej transparentną podatkowo) będzie C (rezydent podatkowym w Luksemburgu) jako uczestniczący w 100% w zyskach/stratach spółki komandytowej.

Zatem, w sprawie zasadnym jest odniesienie się do postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w  sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. nr 110, poz. 527, dalej: „UPO z Luksemburgiem”).

Zgodnie art. 7 ust. 1 UPO z Luksemburgiem,

W świetle art. 7 ust. 7 UPO z Luksemburgiem,

Z przepisów tych wynika, że postanowienia umowy, dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu.

W tym miejscu należy przejść do analizy przepisów zawartych w UPO z Luksemburgiem, a dotyczących poruszanego we wniosku zagadnienia, czyli wypłat Należności na rzecz podmiotu zagranicznego z tytułu najmu lokomotywy. Będą to przepisy dotyczące należności licencyjnych, które są zawarte w art. 12 UPO z Luksemburgiem.

W UPO z Luksemburgiem zawarty jest przepis określający co należy rozumieć pod pojęciem „należności licencyjnych”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO z Luksemburgiem,

W świetle art. 12 ust. 2 UPO z Luksemburgiem,

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO z Luksemburgiem,

Analiza powyższych przepisów UPO z Luksemburgiem, w szczególności tego określającego co należy rozumieć pod pojęciem „należności licencyjnych”, prowadzi do wniosku, że nie obejmuje ona swoim zakresem Należności za najem lokomotywy czy prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu.

Zatem, w stosunku do Należności wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz B znajdzie zastosowanie art. 7 UPO z Luksemburgiem.

Wobec powyższego, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania Nr 1, że zakładając, że wszelkie obowiązki dokumentacyjne potwierdzające rezydencję podatkową C zostaną spełnione, w odniesieniu do płatności na rzecz B tytułem Należności będą miały zastosowanie przepisy UPO PL-LUX. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do niepobrania podatku u źródła w Polsce od kwot wypłacanych na rzecz C.

W związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 1 za prawidłowe, bezzasadna stała się ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 2, gdyż zgodnie z Państwa wolą, ocena stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest uzależniona od negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.