Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący uznania skapitalizowanych odsetek za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o. o. (dalej „Spółka” lub „WNIOSKODAWCA”) jest spółką kapitałową z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu na terytorium RP od całości osiąganych dochodów. Spółka ma charakter spółki celowej (…) prowadzącej działalność w branży deweloperskiej.

W dniu (…) Spółka zawarła umowę pożyczki (dalej „Pożyczka”) ze swoim udziałowcem, spółką B. sp. z o.o. (dalej „Udziałowiec”). Zgodnie z postanowieniami Umowy, ostateczna spłata kwoty nominalnej Pożyczki wraz z odsetkami należnymi na moment spłaty ma nastąpić nie później niż 31 grudnia 2028 r. Spółka dokonała kapitalizacji należnych odsetek od Pożyczki.

Umowa Pożyczki nie ogranicza celu, na jaki powinny zostać przeznaczone środki finansowe, w związku z czym Spółka przeznaczyła środki z Pożyczki na prowadzenie działalności operacyjnej.

W szczególności, z uwagi na nadarzającą się okazję nabycia działki budowlanej w atrakcyjnej lokalizacji, Spółka wykorzystała większość środków finansowych z Pożyczki na nabycie nieruchomości gruntowej położonej w (…) (dalej jako „GRUNT”). Pozostałe środki zostały przeznaczone na pokrycie innych bieżących kosztów działalności Spółki.

Na moment podjęcia decyzji o nabyciu Gruntu ani na moment kapitalizacji odsetek od Pożyczki nie zostały jeszcze podjęte decyzje dotyczące faktycznej realizacji na nim żadnego projektu deweloperskiego. Nie zostały również podjęte kroki w kierunku rozpoczęcia ewentualnej inwestycji, w tym obejmujące opracowanie projektu budowlanego. Na tym etapie możliwe było jeszcze, że Spółka nie podejmie się takiego przedsięwzięcia, a Grunt zostanie przez Spółkę sprzedany, wydzierżawiony lub pozostawiony na dłuższy czas w majątku Spółki jako inwestycja.

Dopiero na późniejszym etapie, po dokonaniu analiz, podjęte zostały działania zmierzające w kierunku rozpoczęcia procesu deweloperskiego, w tym m.in. rozmowy z wybranym przez Spółkę bankiem celem pozyskania finansowania przeznaczonego specjalnie na realizację projektu deweloperskiego z zakresu budownictwa mieszkaniowego.

Pytanie

Czy odsetki od Pożyczki udzielonej przez Udziałowca, skapitalizowane przed podjęciem działań zmierzających w kierunku rozpoczęcia projektu deweloperskiego, należy zaklasyfikować jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT są potrącalne w dacie ich poniesienia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od Pożyczki udzielonej przez Udziałowca skapitalizowane przed podjęciem działań zmierzających w kierunku rozpoczęcia projektu deweloperskiego stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT ustawodawca zastrzega, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z perspektywy momentu ujęcia kosztów podatkowych w czasie dzieli się je na koszty bezpośrednio związane z przychodami i tzw. koszty pośrednie, tj. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednio związane z przychodami obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga dany podmiot. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (lub zabezpieczenie ich źródła). Koszty pośrednie przyczyniają się zatem do możliwości trwałego prowadzenia działalności gospodarczej.

Koszty pośrednie, chociaż związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi, dającymi się wskazać przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Ta kategoria kosztów winna być w ujęciu podatkowym ujmowana w dacie ich faktycznego poniesienia.

Dla ustalenia prawidłowego momentu ujęcia wydatków w kosztach podatkowych, podatnik powinien zatem odpowiednio rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami.

W przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, niemożliwe jest powiązanie skapitalizowanych przez Spółkę odsetek od Pożyczki bezpośrednio z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Spółkę.

Specyfika działalności deweloperskiej charakteryzuje się tym, że poszczególne inwestycje realizowane są w długim okresie, sięgającym nawet kilku lat. Czasem, z uwagi na parametry biznesowe, otoczenie rynkowe i strategię biznesową ostatecznie nie dochodzi do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, mimo że zostały poczynione wstępne kroki przygotowawcze czy inwestycyjne w postaci zabezpieczenia (nabycia) gruntu, będące elementem podstawowej działalności spółki deweloperskiej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nie można odsetek od Pożyczki (skapitalizowanych jeszcze przed podjęciem działań dotyczących realizacji projektu deweloperskiego) uznać za niezbędne do powstania przyszłych, bliżej nieokreślonych przychodów Spółki. Mają one bowiem zupełnie inny charakter niż wydatki, które w przyszłości mogą prowadzić w sposób bezpośredni do wytworzenia konkretnych przychodów Spółki (przykładowo jak koszty materiałów budowlanych, wynagrodzeń podwykonawców itp. związane bezpośrednio ze sprzedażą budynków czy lokali mieszkalnych i niemieszkalnych). Gdyby takie koszty zostały pokryte z kredytu bankowego pozyskanego przez Spółkę właśnie na taki cel, czy nawet przez część Pożyczki, to wówczas odsetki od tej części (które zostaną skapitalizowane czy zapłacone w przyszłości, już w trakcie realizacji konkretnego procesu budowlanego) należałoby uznać za koszty bezpośrednio związane z takimi przychodami.

Natomiast z uwagi na fakt, że Pożyczka została udzielona, a odsetki zostały skapitalizowane przed podjęciem jakichkolwiek kroków w kierunku realizacji konkretnego projektu deweloperskiego, nie można ich uznać za wydatki stanowiące element wytworzenia przedmiotowych lokali mieszkalnych, których sprzedaż w przyszłości wygeneruje przychody podatkowe.

Pożyczka nie wskazywała celu, na jaki została udzielona i została wykorzystana na zabezpieczenie bazy (podstawy) działalności operacyjnej Spółki w postaci nabycia gruntu oraz na sfinansowanie innych wydatków związanych z prowadzeniem bieżącej działalności operacyjnej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, skapitalizowane odsetki od Pożyczki stanowiły wydatek dotyczący bieżącej, operacyjnej działalności Spółki.

Należy zatem uznać, że przedmiotowe odsetki stanowiły koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, ale nie mają one bezpośredniego związku z dochodem uzyskanym z przyszłej sprzedaży zrealizowanych mieszkań. Przedmiotowe odsetki przyczyniły się w sposób pośredni do generowania przychodów w dłuższym, trudnym do zdefiniowania z góry okresie w niezdefiniowanej na moment poniesienia kosztów formie.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na fakt, że skapitalizowane odsetki od Pożyczki nie mogą zostać powiązane z konkretnymi przyszłymi przychodami, nie stanowią one kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Należy kwalifikować je jako koszty pośrednie, bowiem przyczyniły się one do pozyskania środków na prowadzenie działalności operacyjnej Spółki, co przyczynia się do powstania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale nie jest powiązane z żadnym konkretnym i możliwym do wskazania przychodem. Koszty te powinny być, zgodnie z art. 15 ust 4d ustawy o CIT, rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. w dacie ich kapitalizacji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in.:

•w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in.: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2016 r., sygn. 1462- IPPB5.4510.833.2016.1.JC, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.896.2022.1.AN, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.399.2023.1.IN, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.592.2024.2.IN,

•    w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 15 maja 2014 r., sygn. II FSK 1527/12, wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 139/10, czy też w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. I SA/Wr 1107/11.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach natomiast należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Tym samym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

•został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

•jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

•pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

•poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

•został właściwie udokumentowany,

•nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Spółka otrzymała pożyczkę od Udziałowca. Spółka skapitalizowała należne odsetki od Pożyczki. Umowa Pożyczki nie ogranicza celu, na jaki powinny zostać przeznaczone środki finansowe. Ostatecznie Spółka wykorzystała środki z pożyczki na zakup gruntu, a pozostałą część na bieżącą działalność. Na moment podjęcia decyzji o nabyciu Gruntu ani na moment kapitalizacji odsetek od Pożyczki nie zostały jeszcze podjęte decyzje dotyczące faktycznej realizacji na nim żadnego projektu deweloperskiego. Nie zostały również podjęte inne decyzje dotyczące zakupionego gruntu.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy odsetki od udzielonej pożyczki, skapitalizowane przed podjęciem działań zmierzających w kierunku rozpoczęcia projektu deweloperskiego, należy zaklasyfikować jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Kapitalizacja odsetek polega na doliczeniu do wartości kapitału udzielonej pożyczki (kredytu) kwoty naliczonych odsetek. Przyjmuje się, że kapitalizacja odsetek traktowana jest na równi z zapłatą, ponieważ zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty po stronie pożyczkobiorcy i tworzy korzyść ekonomiczną po stronie pożyczkodawcy, który od dnia kapitalizacji nalicza kolejne odsetki od zwiększonej kwoty udostępnionego kapitału.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków:

W przypadku kapitalizacji odsetek, pożyczkobiorca pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy, który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki. Zatem, pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy, otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Biorąc zatem pod uwagę specyficzny charakter kapitalizacji odsetek, w wyniku której dochodzi do uregulowania zobowiązania pożyczkobiorcy z tytułu ich zapłaty, ustawodawca dopuścił możliwość zaliczenia w takim przypadku odsetek do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie poprzez wprowadzenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT ustawodawca zrównał kapitalizację odsetek z ich zapłatą, a tym samym uznał, że skapitalizowane odsetki stanowią koszt podatkowy każdorazowo w dacie ich kapitalizacji, czyli w momencie dokonania wydatku, przez postawienie kapitalizowanych odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy.

Zatem kosztami podatkowymi w zakresie odsetek od różnych zobowiązań są odsetki zapłacone albo odsetki skapitalizowane, o ile podlegają kapitalizacji.

Podsumowując, skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji, czyli należy zakwalifikować je jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami oraz postąpić zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. Wydana interpretacja dotyczy więc tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytania. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Wskazać należy, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyroki sądowe zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.