Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 czerwca 2025 r., wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…)

2.Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

(…)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Fundusz” lub „Zainteresowany 1”) jest funduszem inwestycyjnym (…). Fundusz jest osobą prawną, która działa na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie ze statutem jego wyłącznym przedmiotem działalności jest (…). Fundusz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zainteresowany 2), B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zainteresowany 3), C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zainteresowany 4), D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zainteresowany 5), E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zainteresowany 6) oraz F Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zainteresowany 7) są spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce, będącymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zainteresowany 1 będący stroną postępowania, Zainteresowany 2, Zainteresowany 3, Zainteresowany 4, Zainteresowany 5, Zainteresowany 6 oraz Zainteresowany 7 będą dalej zwani łącznie: Zainteresowanymi. Zainteresowani są wspólnikami spółki transparentnej podatkowo nieposiadającej osobowości prawnej X (dalej: Spółka X). Spółka X ma siedzibę na terenie (…) i jest rejestrowana w (…) rejestrze handlowym pod numerem (…). W związku z faktem, iż Spółka X nie jest podatnikiem podatku dochodowego, przychody i koszty ponoszone przez tą spółkę a także przychody i koszty jakie ta spółka osiąga z tytułu udziału w innych spółkach transparentnych podatkowo są alokowane do Zainteresowanych według przysługującej im proporcji w zysku.

Spółka X jest wspólnikiem kolejnych 6 spółek transparentnych podatkowo nieposiadających osobowości prawnej [dalej: Spółki Jawne], które prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą na terenie Polski, m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości lub usług sprzedaży detalicznej. Spółki Jawne złożyły przed rozpoczęciem roku obrotowego informacje o podatnikach CIT oraz o podatnikach PIT, posiadających pośrednio lub bezpośrednio prawo do udziału w zysku (CIT-15J).

W ubiegłych latach doszło do emisji weksli własnych przez część Spółek Jawnych. Weksle nabywała następnie inna ze Spółek Jawnych dysponująca nadwyżką kapitału zapewniając w ten sposób finansowanie w grupie kapitałowej. Środki uzyskane z emisji weksli Spółka Jawna przeznaczała następnie na realizację inwestycji (...). Zgodnie z założeniami finansowanie jest spłacane z bieżących dochodów Spółki Jawnej pochodzących z najmu.

W (…) roku w związku z uzyskaniem wystarczającej płynności finansowej przez Spółkę Jawną realizującą inwestycję, część weksli została spłacona wraz z odsetkami określonymi w porozumieniach wekslowych. Spółka Jawna planuje kolejne spłaty weksli z odsetkami w miarę posiadania nadwyżek z bieżącej działalności.

Obok spłaty odsetek od weksli, Spółki Jawne mogą również otrzymywać spłatę pożyczek wraz z odsetkami, które zostaną udzielone do podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych. W umowach pożyczki nie zastrzeżono, że wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez Spółkę Jawną lub od wysokości tego zysku.

W związku z tym, że zarówno Spółki Jawne jak i Spółka X są spółkami transparentnymi podatkowo, Zainteresowani jako wspólnicy Spółki X, będącej z kolej wspólnikiem Spółek Jawnych ujmują przychody i koszty związane z emisją, nabyciem i spłatą weksli bezpośrednio w swoich przychodach i kosztach podatkowych.

Zainteresowani powzięli wątpliwość do jakiego źródła przychodów powinni zakwalifikować przychód z tytułu spłaty odsetki od weksli oraz odsetek od pożyczki. Ponadto Zainteresowani chcą potwierdzić prawidłowość metodologii zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w postaci spłaconych odsetek.

Pytania

1.Czy przychód odsetkowy z tytułu spłaty odsetek od Weksli należy zaklasyfikować do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy CIT czy do przychodów z innych źródeł?

2.Czy przychód odsetkowy z tytułu pożyczek należy zaklasyfikować do przychodów z innych źródeł?

3.Czy na gruncie ustawy o CIT odsetki z tytułu Weksli poniesione w związku z prowadzoną przez Spółkę Jawną działalnością w postaci wynajmu wybudowanej przez Spółkę Jawną galerii handlowej stanowią koszty uzyskania przychodów, które należy rozliczyć w ramach tzw. innych źródeł przychodów, tj. nie należy ich rozliczać z przychodami z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT?

4.Czy w odniesieniu do odsetek z tytułu Weksli lub pożyczek poniesionych w celu uzyskiwania dochodów z najmu oraz dochodów z tytułu uzyskiwania odsetek od Weksli, Zainteresowani są zobowiązani do stosowania proporcji podziału kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że przychód odsetkowy z tytułu otrzymania spłaty odsetek od Weksli należy zaklasyfikować do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o CIT o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W art. 5 ust. 1a określono, że przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Przepis art. 5 ust. 2 stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in.: przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzają podział dochodów na dochody z zysków kapitałowych i dochody z innych źródeł. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Przepisy wprowadzają również zasadę odpowiedniego obniżenia dochodu ze źródła przychodów o wysokość straty z danego źródła przychodów.

Dodatkowo przychody i koszty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przepisach wprost stwierdzono, że przychody z zysków kapitałowych przypisane wspólnikowi, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła, stąd konieczność wyróżnienia przychodów z zysków kapitałowych z przychodów z innych źródeł wynikających z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji papieru wartościowego. Zasadne jest odwołanie się do innych przepisów, w tym przepisów prawa cywilnego. Kodeks cywilny również nie zawiera definicji papieru wartościowego, jednak przepisy Księgi Trzeciej Zobowiązania Tytułu XXXVII Przekaz i papiery wartościowe Działu II Papiery wartościowego Kodeksu cywilnego pozwalają odtworzyć elementy jego konstrukcji prawnej.

Na podstawie art. 921⁶Kodeksu cywilnego jeżeli zobowiązanie wynika z wystawionego papieru wartościowego, dłużnik jest obowiązany do świadczenia za zwrotem dokumentu albo udostępnieniem go dłużnikowi celem pozbawienia dokumentu jego mocy prawnej w sposób zwyczajowo przyjęty. Powyższy przepis wskazuje na dwa istotne elementy konstrukcji papieru wartościowego. W pierwszej kolejności papier wartościowy jest dokumentem, a z jego wystawienia wynika zobowiązanie.

Przepisy ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 roku Prawo wekslowe (Dz.U. z 2022 r., poz. 282 ze zm.) również nie zawierają definicji weksla, ale formułują elementy niezbędne dla ważności odpowiednio weksla trasowanego i własnego.

Definicje weksla formułowano w literaturze. I. Heropolitańska stwierdziła, że weksel jest to papier wartościowy o określonej dokładnie przez prawo wekslowe formie, charakteryzujący się tym, że złożenie na nim podpisu stanowi podstawę i przyczynę zobowiązania wekslowego podpisującego (I. Heropolitańska, Weksel w obrocie gospodarczym, Warszawa 2002, s. 31). Natomiast według I. Różańskiego weksel jest papierem wartościowym posiadającym części składowe ściśle przez prawo wekslowe przepisane, w którym wystawca dokumentu albo sam przyrzeka zapłatę oznaczonej sumy pieniężnej, albo poleca zapłatę osobie trzeciej, przyjmując bezwarunkową odpowiedzialność za zapłatę i poddając się wszelkim rygorom prawa wekslowego (I. Różański, Podręcznik prawa wekslowego wraz z wzorami weksli, Warszawa 1957, s. 19).

W doktrynie ze względu na rodzaj praw inkorporowanych w dokumencie wyróżnia się papiery wartościowe związane ze stosunkami zobowiązaniowymi, które można podzielić na papiery inkorporujące wierzytelności pieniężne (np. weksle, czeki, obligacje uprawniające do świadczenia pieniężnego) oraz inkorporujące wierzytelności niepieniężne (np. obligacje uprawniające do świadczeń niepieniężnych, konosamenty, wcześniej też rewersy).

Nie ulega zatem wątpliwości, że pomimo braku ustawowych definicji zarówno papieru wartościowego, jak i weksla, do papierów wartościowych należy zaliczyć również weksle. Nie znajduje uzasadnienia wyłączenie weksli z kategorii papierów wartościowych wskazanych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 7b ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Wskazanie w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT przychodów z papierów wartościowych pozwala na uznanie, że przychody z weksli zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych.

W przypadku zastrzeżenia w treści weksla odsetek, otrzymanie ich od zobowiązanego należy traktować jako przychód z weksli, co stanowi jednocześnie przychód z papierów wartościowych.

Podobnie uznał Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej m.in. w interpretacji nr 0114-KDIP2-2.4010.571.2019.2.AG z dnia 25 marca 2020 r. oraz nr 0111-KDIB1-2.4010.223.2021.2.BD z dnia 27 sierpnia 2021 r.

W związku z tym alokowane na rzecz Zainteresowanych przychody z odsetek od weksli należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych.

Ad 2.

Zdaniem Zainteresowanych przychody uzyskane z odsetek od pożyczek należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł.

Wspomniany powyżej art. 7b ust. 1 ustawy o CIT stanowi zamknięty katalog przychodów zaliczanych do przychodów z zysków kapitałowych. Oznacza to, że przychody niewymienione w tym przepisie należy przypisać do przychodów z innych źródeł.

W art. 7b ust. 1 ustawy o CIT jako przychody z zysków kapitałowych wskazano:

1)przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a)dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b)przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c)przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d)przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e)wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f)równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g)dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów lub,

h)przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i)zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j)wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l)odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m)przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

-przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

-przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

-przychody spółki dzielonej,

n)przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a)przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b)przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

2)przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3)inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a)przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b)przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4)przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5)przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6)przychody:

a)z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b)z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c)z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d)z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e)ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f)z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

W wymienionym katalogu nie znajdują się przychody z odsetek od pożyczek, poza wskazanymi w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l ustawy o CIT odsetkami od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna).

W związku z tym, że wypłata odsetek od pożyczek udzielonych pomiędzy Spółkami Jawnymi nie była i nie jest uzależniona od osiągnięcia zysku lub od jego wysokości, powyższy przepis nie znajdzie zastosowania.

Odsetki od pożyczki nie mieszczą się w żadnym innym punkcie art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, co oznacza, że nie mogą być uznane za zyski kapitałowe, lecz kwalifikują się jako przychody z innych źródeł.

Zdaniem Zainteresowanych, odsetki uzyskane z tytułu udzielonej pożyczki należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł.

Ad 3.

Zainteresowani uważają, że zgodnie z przepisami ustawy o CIT odsetki z tytułu Weksli poniesione w związku z prowadzoną przez Spółkę Jawną działalnością w postaci wynajmu wybudowanej przez Spółkę Jawną galerii handlowej stanowią koszty uzyskania przychodów, które należy rozliczyć w ramach tzw. innych źródeł przychodów, tj. nie należy ich rozliczać z przychodami z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Brzmienie powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że wydatki dotyczące danego źródła przychodów, należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów.

W związku z tym, koszty podatkowe z tytułu zapłaconych odsetek związanych z wystawieniem Weksli własnych należy odnieść do źródła, którego dotyczą związane z nimi przychody.

Działalność w zakresie wynajmu stanowiąca podstawową działalność operacyjną Spółki jawnej nie została wskazana w zamkniętych katalogu transakcji określonym w art. 7b ust. 1 ustawy CIT, który określa katalog przychodów zaliczanych do przychodów z zysków kapitałowych. Oznacza to, że przychody niewymienione w tym przepisie w tym przychody z najmu należy przypisać do przychodów z innych źródeł.

Pozyskane środki w wyniku wystawienia Weksli własnych służyły finansowaniu bieżącej działalności gospodarczej Spółki Jawnej, zatem płacone odsetki z tego tytułu alokowane odpowiednio do Zainteresowanych nie będą stanowiły kosztów związanych z przychodami z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ustawy o CIT, ale koszty związane z przychodami z innych źródeł.

Ad 4.

W odniesieniu do odsetek z tytułu Weksli poniesionych w celu uzyskiwania dochodów z najmu oraz dochodów z tytułu uzyskiwania odsetek od Weksli lub pożyczek, Zainteresowani są zobowiązani do stosowania proporcji podziału kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

Jak wskazano w stanowisku Zainteresowanych odnośnie pytania nr 1 przychody z odsetek od weksli powinny być zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych. Natomiast przychody z tytułu najmu jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 3 powinny być zaliczane do przychodów z innych źródeł.

Konsekwentnie na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to konieczność stosowania zasady podporządkowania kosztów do odpowiedniego źródła przychodów co możliwe jest w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Jednak nie jest wykluczone, że przypisanie kosztów do określonego źródła przychodów nie będzie możliwe. W takim przypadku mówimy o kosztach pośrednich, czyli innych kosztach niż bezpośrednio związane z przychodami. Do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami należy zaliczyć koszty, wobec których nie jest możliwe jednoznaczne powiązanie z jednym źródłem przychodu w całości lub części.

W przypadku kosztów pośrednich przepisy ustawy o CIT przewidują stosowanie proporcji na podstawie stosunku, w jakim pozostają do siebie przychody z określonych źródeł osiągnięte w roku podatkowym.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 15 ust. 2a ustawy o CIT zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 2b ustawy o CIT w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Spółki Jawne finansując zarówno działalność w zakresie najmu jak i działalność związaną z emisją weksli, ponoszą wydatki związane ze spłatą odsetek od weksli. W przypadku w którym nie jest możliwe jednoznaczne podporządkowanie wydatku na odsetki od Weksli do jednego źródła przychodów (z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł), Zainteresowani powinny przyjąć zasady przewidziane w przepisach art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności Zainteresowani dokonują podziału na koszty na bezpośrednie i pośrednie. Jeżeli ponoszony wydatek w postaci odsetek od weksli lub pożyczek odnosi się do zobowiązania zaciągniętego na objecie weksli, to wydatek zostaje zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Natomiast jeżeli wydatek w postaci odsetek od weksli lub pożyczek odnosi się do zobowiązania zaciągniętego na działalność bieżącą, w tym najem, to wydatek zostaje zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł

Jeżeli natomiast zobowiązanie z tytułu weksla lub pożyczki zostało zaciągnięte, aby sfinansować zarówno działalność bieżącą jak i objecie weksli, to odsetki płacone przez Spółkę Jawną uznawane są za koszt pośredni, wobec którego nie jest możliwe jednoznaczne powiązanie z jednym źródłem przychodu.

Stosując art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Zainteresowani ujmują koszty bezpośrednie w pełnej wartości jako koszty uzyskania przychodu z danego źródła.

W związku z postanowieniami art. 5 ust. 1a ustawy o CIT przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. A zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zainteresowani stosując art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT w odniesieniu do kosztów pośrednich, które stanowią wydatki ponoszone przez Spółki Jawne w postaci odsetek od Weksli i pożyczek, ustalają je w stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przez Zainteresowanych w ogólnej kwocie przychodów osiągniętej przez Zainteresowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Od 2018 r. w ustawie o CIT przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

• z zysków kapitałowych, oraz

• z innych źródeł.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody:

1)przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

b)przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c)przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d)przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e)wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

g)dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów lub

i)zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

k)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

m)przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

-przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

-przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

-przychody spółki dzielonej,

n)przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a)przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

2.przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3.inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a)przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b)przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4)przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5)przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6)przychody:

c)z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d)z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e)ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f)z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

W przypadkach, w których źródłem przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest jego uczestnictwo w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, zastosowanie znajdują przepisy art. 5 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 1a ustawy o CIT:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

W myśl art. 5 ust. 2:

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Art. 5 ustawy o CIT nawiązuje do uzyskiwanych przez wspólnika przychodów (oraz kosztów) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ma na celu wskazanie proporcji, w jakiej uzyskiwane przez taką transparentną spółkę przychody oraz ponoszone koszty – które z cywilnoprawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia stanowią jej „przychody” oraz „koszty” – należy zgodnie z przepisami ustawy o CIT traktować jako przychody oraz koszty wspólnika takiej spółki.

Transparentność podatkowa Spółki X i spółek jawnych polega na tym, że dochód niejako przepływa do wspólników, przychody i koszty generowane przez spółkę X i spółki jawne są alokowane do wspólników, a wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów „za spółkę”, niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce.

Dodać jednocześnie należy, że w związku z regulacją wyodrębniającą w ustawie o CIT źródło przychodów w postaci zysków kapitałowych w art. 5 został dodany ust. 1a, którego celem jest jednoznaczne wskazanie, iż uzyskiwanie przez podatnika tego rodzaju przychodów za pośrednictwem spółki osobowej, w ramach wspólnego przedsięwzięcia itp. nie zmienia ich charakteru. Wprowadzane do ustawy o CIT wyodrębnienie różnych źródeł przychodów odnosić się ma zatem także do przychodów uzyskiwanych „w ramach” spółek niemających osobowości prawnych, wspólnego przedsięwzięcia itd.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że to, do jakiego źródła należy zakwalifikować określony przychód (do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z innych źródeł) ustala się „na poziomie” spółki niebędącej osobą prawną. Innymi słowy, jeżeli przychód uzyskiwany „w ramach” spółki niebędącej osobą prawną jest przychodem z zysków kapitałowych, to jego przypisanie podatnikowi na podstawie art. 5 ustawy o CIT nie zmienia jego kwalifikacji – przychód ten pozostaje również dla podatnika przychodem z zysków kapitałowych.

Jak wynika z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się m.in. przychody z papierów wartościowych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zarówno w orzecznictwie podatkowym, jak i w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się jednolicie, że wykładnia językowa przepisu stanowi podstawę i zakreśla zakres możliwych interpretacji prawa podatkowego. Jednocześnie, jedną z nadrzędnych zasad wykładni jest zasada racjonalnego ustawodawcy. Potwierdza to m.in. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3352/13.

Pojęcie „papierów wartościowych” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy, który nie wprowadził wprost do ustawy o CIT przedmiotowego pojęcia, należy przyjąć, że pojęcie papierów wartościowych należy określić na podstawie ogólnych regulacji zawartych w innych źródłach prawa, które regulują obrót tymi papierami wartościowymi.

Zgodnie z art. 921⁶ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r., poz. 1061, ze zm.; dalej: „kc”):

Jeżeli zobowiązanie wynika z wystawionego papieru wartościowego, dłużnik jest obowiązany do świadczenia za zwrotem dokumentu albo udostępnieniem go dłużnikowi celem pozbawienia dokumentu jego mocy prawnej w sposób zwyczajowo przyjęty.

Na podstawie art. 921⁷ kc:

Spełnienie świadczenia do rąk posiadacza legitymowanego treścią papieru wartościowego zwalnia dłużnika, chyba że działał on w złej wierze.

Papiery wartościowe można podzielić w oparciu o różne kryteria. Ze względu na rodzaj praw inkorporowanych w dokumencie należy wyróżnić papiery wartościowe związane ze stosunkami zobowiązaniowymi, które można podzielić na papiery inkorporujące wierzytelności pieniężne (np. weksle, czeki, obligacje uprawniające do świadczenia pieniężnego) oraz inkorporujące wierzytelności niepieniężne (np. obligacje uprawniające do świadczeń niepieniężnych, konosamenty, wcześniej też rewersy) (Ciszewski Jerzy (red.), Nazaruk Piotr (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, WKP 2019).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 722 ze zm.)

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są papiery wartościowe;

Jak stanowi art. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1)papierach wartościowych - rozumie się przez to:

a)akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 i 96), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne, bankowe prawa pochodne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 2488) i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b)inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne);

Zauważyć przy tym trzeba, że zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do weksli i czeków w rozumieniu przepisów prawa wekslowego i czekowego.

Instytucja weksla została uregulowana w ustawie z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 282). Weksel emitowany na podstawie przepisów tej ustawy jest papierem wartościowym, którego funkcją jest uregulowanie lub zabezpieczenie zobowiązania pieniężnego.

Jak wynika z art. 101 ww. ustawy:

Weksel własny zawiera:

1)nazwę „weksel” w samym tekście dokumentu, w języku, w jakim go wystawiono;

2)przyrzeczenie bezwarunkowe zapłacenia oznaczonej sumy pieniężnej;

3)oznaczenie terminu płatności;

4)oznaczenie miejsca płatności;

5)nazwisko osoby, na której rzecz lub na której zlecenie zapłata ma być dokonana;

6)oznaczenie daty i miejsca wystawienia wekslu;

W przyjętym w Polsce modelu prawa wekslowego „stosunki wekslowe oraz stosunki pozawekslowe funkcjonują niejako w dwóch różnych płaszczyznach” (Jacek Jastrzębski. Maciej Kaliński „Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz”. LexisNexis, Warszawa 2012, str. 23 i n.). Z analizy stosunków wekslowych wypływa wniosek, że w modelu prawa wekslowego funkcjonującego w polskim systemie prawa, „zobowiązanie wekslowe jest niezależne od stosunku prawnego, który był gospodarczą przyczyną jego zaciągnięcia (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I ACa 521/08, Lex nr 466426: „Jeżeli posiadaczem weksla jest remitent czyli pierwszy wierzyciel, to przysługują mu dwa roszczenia: ze stosunku podstawowego (kauzalnego) oraz z weksla”, por. również postanowienie Sądu Najwyższego z 13 lutego 2009 r. sygn. akt II CSK 452/08, Lex nr 599754: „Posiadaczowi takiego weksla, będącemu pierwszym wierzycielem, przysługuje, w odniesieniu do wystawcy, zarówno roszczenie ze stosunku podstawowego, jak i z weksla, z tym, że tylko raz może on uzyskać zaspokojenie swej wierzytelności i do niego należy wybór roszczenia”.

Weksel jest papierem wartościowym wyrażającym zobowiązanie w sposób formalny i abstrakcyjny. Abstrakcyjność stosunku wekslowego, czyli brak wpływu causa na ważność zobowiązania z weksla oznacza, że dokument weksla nie jest związany z jakimikolwiek czynnościami prawnymi. Ponadto szczególną cechą weksla jest bezwarunkowość zapłaty, co oznacza samoistność zobowiązania wekslowego. „Jest ono zatem oderwane od przyczyny, która spowodowała powstanie zobowiązania wekslowego. Każdy dłużnik podpisany na wekslu może być zmuszony do jego wykupienia, nawet wtedy, gdyby zgłaszał wobec wierzyciela merytoryczne zarzuty, dotyczące świadczenia, za które wręczył ten dokument. Zobowiązanie wekslowe jest bowiem bezwarunkowe i powstaje samoistnie przez złożenie podpisu na wekslu i wręczenie tego dokumentu wierzycielowi (beneficjentowi)” (Witold Bień „Weksel w praktyce”, Difin, Warszawa 2007, str. 13).

Mając na uwadze literalną wykładnię omawianych przepisów, a także powyższe wyjaśnienia należy więc stwierdzić, że opisane powyżej cechy weksli pozwalają na ich zaklasyfikowanie do szerokiej kategorii pojęcia papierów wartościowych.

Powyższego nie zmienia fakt, że do weksli nie stosuje się – w przeciwieństwie do innych rodzajów papierów wartościowych – przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Obrót wekslami, będącymi szczególną formą papierów wartościowych, uregulowany jest bowiem w odrębnych przepisach prawnych, tj. we wspomnianej wyżej ustawie Prawo wekslowe. Należy zatem uznać, że art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, nakazujący zaliczenie przychodów z papierów wartościowych do tzw. zysków kapitałowych, będzie obejmował swoją dyspozycją również przychody z weksli. Tym samym przychód z tytułu spłaty odsetek od weksli należy zakwalifikować do źródła zyski kapitałowe.

Z kolei zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna).

Są to jedyne przychody pochodzące z odsetek od pożyczki, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychód z zysków kapitałowych. Tylko zatem takie odsetki, które są uzależnione od osiągnięcia zysku przez pożyczkobiorcę, będą stanowić przychód z zysków kapitałowych.

Wnioskując a contrario, odsetki od pożyczek, które nie mają charakteru pożyczki partycypacyjnej, nie będą stanowić przychodu z zysków kapitałowych i powinny być kwalifikowane jako przychody z innych źródeł.

Biorąc pod uwagę powyższe alokowane na rzecz Zainteresowanych przychody z odsetek od weksli należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych, a odsetki uzyskane z tytułu udzielonych pożyczek niebędących pożyczkami partycypacyjnymi należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w art. 7b ustawy o CIT.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie zatem z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność), oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty pośrednie stanowić zatem będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT:

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio

Jak stanowi art. 15 ust. 2b ww. ustawy:

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. W tym przypadku ustawodawca nie ustanowił jednak odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła, ale posłużył się bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT oznacza, że wynikającą z tych przepisów metodologię ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów należy stosować również do alokacji kosztów pośrednich do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł.

Proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT) powinna zostać ponownie alokowana − tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT − poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych.

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy podkreślić, że omawiane powyżej przepisy ustawy o CIT mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z zysków kapitałowych i pozostałych źródeł nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Pamiętać także należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia czy odsetki z tytułu Weksli poniesione w związku z prowadzoną przez Spółkę Jawną działalnością w postaci wynajmu wybudowanej przez Spółkę Jawną galerii handlowej stanowią koszty uzyskania przychodów, które należy rozliczyć w ramach tzw. innych źródeł przychodów, wskazać należy, że z brzmienie przywołanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że wydatki dotyczące danego źródła przychodów, należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów.

W związku z tym, poniesione koszty odsetek z tytułu weksli należy odnieść do źródła, którego dotyczą związane z nimi przychody.

Wskazali Państwo, że pozyskane finansowanie z emisji weksli przeznaczone zostało na realizację inwestycji nieruchomościowej w postaci galerii handlowej, z której Spółka Jawna uzyskuje przychody z wynajmu.

Skoro zatem pozyskane środki z emisji weksli służyły finansowaniu bieżącej działalności gospodarczej Spółki, należy podzielić Państwa stanowisko, że płacone odsetki z tego tytułu nie będą stanowiły kosztów związanych z przychodami z zysków kapitałowych. Powinny zostać zakwalifikowane jako koszty podatkowe do tzw. pozostałych źródeł przychodów, innych niż zyski kapitałowe, gdyż są związane z przychodami z działalności operacyjnej Spółki Jawnej.

Zgodzić się należy również z Państwem, że w sytuacji gdy zobowiązanie z tytułu weksla lub pożyczki zostało zaciągnięte, aby sfinansować zarówno działalność bieżącą jak i objecie weksli oraz nie jest możliwe przyporządkowanie do danego źródła przychodów, wówczas w celu przypisania kosztów do danego źródła należy dokonać alokacji według klucza przychodowego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 i nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie