Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest właścicielem centrum handlowego w jednej z miejscowości położonych w Polsce. Wnioskodawca zawarł w 2004 r. umowę najmu lokalu użytkowego, położonego w centrum handlowym należącym do Spółki, z inną polską spółką (dalej jako: „Kontrahent”). W ramach tego stosunku prawnego Wnioskodawca występuje w roli wynajmującego, a Kontrahent w roli najemcy.

W ostatnim czasie strony zdecydowały się zmienić wiążącą je umowę najmu, w szczególności poprzez przedłużenie okresu obowiązywania umowy oraz zmniejszenie powierzchni wynajmowanego lokalu.

Zmiany do umowy najmu zostały sformalizowane poprzez podpisanie aneksu do umowy najmu.

W związku ze zmniejszeniem powierzchni wynajmowanego lokalu, konieczne stało się przeprowadzenie stosownych prac budowlanych i demontażowych. Do wykonania zdecydowanej większości tych prac został zobowiązany Kontrahent, a więc najemca. Zakres prac najemcy, zmierzających do pomniejszenia przedmiotu najmu, został określony w aneksie do umowy najmu. Przedmiotowe prace najemca zobowiązany jest wykonać na własne ryzyko oraz, z zastrzeżeniem opisanych poniżej postanowień, na własny koszt. Wnioskodawca (jako wynajmujący) uzgodnił ponadto z Kontrahentem (jako najemcą), że odkupi od niego część wykonanych prac najemcy za uzgodnioną cenę. Cena ta jest kwotą ryczałtową i w umowie określana jest jako „Kontrybucja Wynajmującego”. Kontrybucja dotyczy prac najemcy wskazanych szczegółowo w załączniku do aneksu do umowy najmu.

Odsprzedaż części prac najemcy na rzecz wynajmującego i zapłata Kontrybucji zostały obwarowane pewnymi warunkami, w szczególności:

   - prace powinny zostać wykonane przez najemcę zgodnie z projektem, zatwierdzonym uprzednio przez Wnioskodawcę jako wynajmującego

   - wykonane prace najemcy powinny zostać stwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym, podpisanym przez Wnioskodawcę i Kontrahenta

   - najemca powinien wystawić na Wnioskodawcę i doręczyć mu prawidłowo wystawioną fakturę VAT. Do faktury najemca zobowiązany jest dołączyć zestawienie tych wykonanych prac najemcy, których dotyczy Kontrybucja wraz ze wskazaniem wartości poszczególnych pozycji prac najemcy, których dotyczy Kontrybucja.

Zgodnie z aneksem do umowy najmu, nakłady będące elementem prac najemcy, wykonane za Kontrybucję, których właścicielem w wyniku ich wykonania stał się najemca, staną się własnością wynajmującego (Wnioskodawcy) w dniu podpisania przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego. Taki protokół został ostatecznie między stronami podpisany, a następnie Kontrahent wystawił na Wnioskodawcę stosowną fakturę VAT.

Na fakturze wystawionej przez Kontrahenta na Wnioskodawcę z tytułu Kontrybucji jako nazwę towaru/usługi wskazano: „Sprzedaż części prac zgodnie z aneksem nr 4 z dnia…”, natomiast jako cenę netto podano łączną kwotę ryczałtową Kontrybucji, ustalonej między stronami. Na fakturze nie wyszczególniono zatem poszczególnych rodzajów prac najemcy i przypadających na nie kwot wynagrodzenia.

Aneks do umowy najmu, podpisany między stronami, poza obowiązkiem wykonania przez najemcę określonych prac oraz obowiązkiem Wnioskodawcy (jako wynajmującego) do nabycia prawa do części tych prac (prawa do nakładów) w zamian za zapłatę Kontrybucji, przewiduje również przedłużenie okresu obowiązywania umowy najmu do 30 kwietnia 2033 r.

Co więcej, ponieważ kwota Kontrybucji, do zapłaty której zobowiązany został Wnioskodawca, została skalkulowana przy uwzględnieniu okresu, na jaki przedłużono umowę najmu, w aneksie przewidziano obowiązek zwrotu przez najemcę na rzecz Wnioskodawcy części kwoty kontrybucji w przypadku rozwiązania umowy najmu w okresie do 2 maja 2030 r. z przyczyn leżących po stronie najemcy. Kwota przysługującego zwrotu kalkulowana jest w oparciu o zawarty w aneksie do umowy najmu wzór, którego jedną ze zmiennych jest liczba miesięcy liczonych do 2 maja 2030 r. Im szybciej doszłoby do rozwiązania umowy, tym kwota przysługującego Spółce zwrotu części Kontrybucji byłaby wyższa.

Związane jest to z tym, że wraz z podpisaniem aneksu umowa najmu została odpowiednio przedłużona, co daje Spółce możliwość osiągania w tym przedłużonym okresie przychodów ze stosunku najmu (w szczególności czynszu najmu). Wartość szacowanych przychodów, jakie Spółka może osiągnąć w przedłużonym okresie obowiązywania umowy, powinna - zgodnie z przewidywaniami Spółki - pozwolić jej pokryć m.in. koszty z tytułu Kontrybucji. Jeżeli doszłoby zatem do skrócenia okresu trwania umowy, oznaczałoby to dla Spółki utratę części przychodów, co z kolei upoważnia Spółkę do otrzymania od najemcy zwrotu części poniesionych kosztów Kontrybucji, które wskutek skrócenia umowy nie mogłyby zostać pokryte z przychodów Spółki.

Powyższe jasno wskazuje, że uzgodniona kwota Kontrybucji, do poniesienia której zobowiązany został Wnioskodawca, jest ściśle związana z długością okresu, na jaki przedłużono umowę najmu.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego zawarli Państwo również we własnym stanowisku w sprawie, wskazując, że prace, jakie Wnioskodawca nabywa od najemcy, stanowią prace o charakterze remontowym, odtworzeniowym, rutynowym. Powierzchnia najmu jest zmniejszana, zgodnie z potrzebami najemcy. Wykonane prace mają służyć specyfice działalności tylko tego konkretnego najemcy. Jeśli w przyszłości pozyskany zostanie inny najemca tej samej powierzchni, konieczne będzie jej dostosowanie do indywidualnych potrzeb tego nowego najemcy. Prace wykończeniowe, remontowe i aranżacja powierzchni dokonana przez obecnego najemcę nie stanowią żadnej wartości użytkowej dla żadnego potencjalnego innego najemcy i nie stanowią w ten sposób wkładu w środek trwały (budynek), który obiektywnie zwiększałby jego wartość użytkową. (…)

Najemca będzie wykorzystywał efekty wykonanych prac w równym stopniu przez cały czas trwania umowy najmu i przez cały ten okres będą one służyły wykonywaniu przez niego działalności, do której potrzebny mu jest najem lokalu. Okres ekonomicznej przydatności nabytych przez Spółkę nakładów jest więc powiązany z długością trwania umowy najmu z danym najemcą. To zaś przekłada się na uzyskiwanie przez Spółkę przychodów z najmu, przy czym najem ten będzie trwał ponad rok i nie da się wskazać, że poniesione wydatki posłużyły do osiągnięcia przychodów w danym, konkretnym, pojedynczym okresie rozliczeniowym, a więc nie da się przypisać wydatku w całości czy nawet konkretnej części do danego roku podatkowego.

Pytanie

Czy koszty Kontrybucji, zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w proporcji do długości okresu, którego dotyczą, tj. w proporcji do długości trwania umowy najmu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy koszty Kontrybucji, zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w proporcji do długości okresu, którego dotyczą, tj. w proporcji do długości trwania umowy najmu. Zdaniem Wnioskodawcy koszty Kontrybucji stanowią bowiem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie Ustawy o CIT i należy je rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania umowy najmu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty uzyskania przychodów:

   - bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) - oraz

   - inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Aby odpowiedzieć na zadane przez Wnioskodawcę pytanie, w pierwszej kolejności trzeba rozstrzygnąć, czy poniesiony przez Spółkę wydatek ma charakter kosztu bezpośredniego, pośredniego, czy jest może wydatkiem na nabycie lub ulepszenie środka trwałego, który powinien być amortyzowany i rozliczany w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W opinii Wnioskodawcy poniesione przez niego koszty Kontrybucji nie wiążą się z nabyciem/wytworzeniem środka trwałego bądź ulepszeniem już istniejącego środka trwałego, nie będą więc one rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Art. 16a ust. 2 wskazuje natomiast, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

        1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

        2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

        3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

- zwane także środkami trwałymi;

        4) tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) w grupowaniu o symbolu ex 30.11 "Statki i konstrukcje pływające", przy czym oznaczenie "ex" oznacza, że zakres wyrobów i usług jest węższy niż określony w grupowaniu.

W opinii Spółki nie dojdzie do nabycia przez nią niczego, co mogłoby zostać zakwalifikowane jako środek trwały w rozumieniu powyższej definicji. Spółka dokona zakupu części prac wykonanych przez najemcę. Będzie więc to zakup nakładów na przedmiot umowy najmu, a więc swoisty zakup usługi budowlanej wykonanej przez najemcę w przedmiocie najmu. Prace będą miały charakter głównie remontowy i demontażowy, związany ze zmniejszeniem powierzchni wynajmowanej przez najemcę. W ich efekcie nie powstanie więc nowy środek trwały - ani budynek, ani budowla. Z perspektywy Spółki nie może to być również inwestycja w obcym środku trwałym, gdyż budynek centrum handlowego jest własnością Spółki.

W opinii Wnioskodawcy nie będą to również wydatki na ulepszenie istniejącego środka trwałego. Zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ulepszenia. Zgodnie jednak z powszechną opinią orzecznictwa oraz doktryny, stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne powinien decydować zakres przeprowadzonych robót.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 20 listopada 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.538.2024.1.MR1: „Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest więc:

   - przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

   - rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

   - rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

   - adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

   - modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego”.

Zdaniem Spółki, koszty Kontrybucji nie wiążą się z pracami prowadzącymi do ulepszenia środka trwałego w powyższym rozumieniu. Prace, jakie Wnioskodawca nabywa od najemcy, stanowią prace o charakterze remontowym, odtworzeniowym, rutynowym. Powierzchnia najmu jest zmniejszana, zgodnie z potrzebami najemcy. Wykonane prace mają służyć specyfice działalności tylko tego konkretnego najemcy. Jeśli w przyszłości pozyskany zostanie inny najemca tej samej powierzchni, konieczne będzie jej dostosowanie do indywidualnych potrzeb tego nowego najemcy. Prace wykończeniowe, remontowe i aranżacja powierzchni dokonana przez obecnego najemcę nie stanowią żadnej wartości użytkowej dla żadnego potencjalnego innego najemcy i nie stanowią w ten sposób wkładu w środek trwały (budynek), który obiektywnie zwiększałby jego wartość użytkową. W przypadku pozyskania w przyszłości innego najemcy wymagane będzie prawdopodobnie przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego, gdyż aranżacja wykonania przez aktualnego najemcę może być nieakceptowalna dla żadnego innego przedsiębiorcy, który musi dostosować lokal do własnych potrzeb. Wykonane przez najemcę prace nie stanowią więc obiektywnej wartości dla tego typu konstrukcji jaką jest budynek centrum handlowego i nie są immanentnym elementem konstrukcyjnym/projektowym, który jest zwyczajowo oczekiwany od tego typu obiektu i co przekłada się na jego wartość. Z tego względu prace te nie ingerują też w zasadniczą konstrukcję i opierają się na elementach remontowych i aranżacyjnych, które są potencjalnie łatwe do deinstalacji i przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego. Obecne prace służą zresztą pomniejszeniu wynajmowanej powierzchni, więc same w sobie wiążą się głównie z demontażem i remontem naruszonych przez montaż powierzchni. Nie tworzą one więc żadnej nowej wartości ekonomicznej. Zatem wartość budynku nie wzrasta w wyniku przeprowadzenia nabywanych prac, ponieważ ich wykonanie, a następnie likwidacja po wygaśnięciu umowy poprzez przywrócenie stanu pierwotnego lub aranżację powierzchni na potrzeby nowego najemcy są wpisane w normalny cykl eksploatacyjny tego budynku.

W efekcie, Wnioskodawca uważa, że kosztów Kontrybucji nie można traktować jako ulepszenia zwiększającego wartość początkową środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT Przedmiotowym pracom nie sposób przypisać charakteru zmieniającego funkcję użytkową przedmiotu najmu (pozostaje on nadal taki sam), przeprowadzone prace związane są ściśle ze specyfiką działalności tego konkretnego najemcy, nie dojdzie do rozbudowy środka trwałego, jego unowocześnienia, odtworzenia po zniszczeniu i pełnić on będzie nadal te same funkcje, do których został stworzony. W efekcie, ich wykonanie nie zwiększy wartości środka trwałego jakim jest budynek centrum handlowego.

W wyniku powyższego należy stwierdzić, że poniesione wydatki stanowią „standardowe” koszty uzyskania przychodów. Spełnione są bowiem kryteria zaliczenia wydatków do kosztów. Celem poniesienia tych wydatków przez Spółkę jest zachęcenie potencjalnego najemcy do zawarcia, a w tym konkretnym przypadku do kontynuowania umowy najmu oraz stworzenie korzystnych warunków do kontynuowania współpracy z najemcą. Poniesienie przedmiotowych wydatków jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż ze względu na dużą konkurencję rynkową, standardem często oferowanym przez wynajmujących jest przystosowanie lokalu do potrzeb konkretnego najemcy na koszt wynajmującego. Kontrybucje w kosztach dostosowawczych są powszechną praktyką na rynku najmu komercyjnego.

Należy więc stwierdzić, że istnieje zatem nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami Kontrybucji a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z najmu. Spółka ponosi te koszty, aby móc uzyskiwać stabilne przychodu z najmu, a w rachunku ekonomicznym taki wydatek można uznać za swoistą inwestycję, gdyż przy pełnym okresie trwania umowy najmu Spółka powinna uzyskać z najmu przychody wyższe niż pierwotnie poniesione na Kontrybucję wydatki. Koszty te należy więc uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, spełnione są zatem wszystkie przesłanki dla uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Jak wspomniano już wcześniej, wyróżnia się bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Jak wskazano we wspomnianej wcześniej interpretacji indywidualnej: „Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.”

W oparciu o powyższe, koszty Kontrybucji powinny być więc zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przełożą się one bowiem na osiąganie przychodów z najmu, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem: Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W opinii Wnioskodawcy, do poniesionych przez niego kosztów Kontrybucji zastosowanie znajdzie zdanie drugie wskazanego przepisu. Poniesione przez Spółkę wydatki są bowiem ściśle związane z okresem, na jaki została przedłużona umowa najmu. Wydatki te bowiem służą potrzebom konkretnego najemcy i użytkowania przez niego lokalu, które zgodnie z umową i jej aneksami, będzie trwało przez określony czas. Najemca będzie wykorzystywał efekty wykonanych prac w równym stopniu przez cały czas trwania umowy najmu i przez cały ten okres będą one służyły wykonywaniu przez niego działalności, do której potrzebny mu jest najem lokalu. Okres ekonomicznej przydatności nabytych przez Spółkę nakładów jest więc powiązany z długością trwania umowy najmu z danym najemcą. To zaś przekłada się na uzyskiwanie przez Spółkę przychodów z najmu, przy czym najem ten będzie trwał ponad rok i nie da się wskazać, że poniesione wydatki posłużyły do osiągnięcia przychodów w danym, konkretnym, pojedynczym okresie rozliczeniowym, a więc nie da się przypisać wydatku w całości czy nawet konkretnej części do danego roku podatkowego. Poniesione wydatki służą więc jednolicie całej inwestycji (w rozumieniu ekonomicznym) przez cały okres jej trwania. Podkreślenia wymaga w tym kontekście fakt, że jeśli umowa najmu zakończy się przed uzgodnionym umownie terminem z przyczyn leżących po stronie najemcy, to najemca będzie zobowiązany oddać część poniesionej przez Spółkę Kontrybucji, co tym bardziej wskazuje, że wydatki te są związane z całym okresem najmu i ich wartość związana jest proporcjonalnie z okresem trwania najmu - im krótszy najem, tym mniejsza Kontrybucja. Nie można ich jednak przypisać do żadnego konkretnego momentu trwania tej umowy.

Ze stanowiskiem tym zgodził się Dyrektor KIS w powołanej wcześniej interpretacji: „Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, które należy rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, wydatków ponoszonych przez Spółkę na realizację Prac Fit-out, należy mieć na uwadze, że w związku z tym, że wydatki o których mowa nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. wydatki na przeprowadzone prace Fit-out przełożą się na osiąganie przychodów z najmu, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4e oraz z ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że przepisy wskazują, iż - co do zasady - koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jak wskazano we wniosku: prace Fit-out są wykonywane w zależności od potrzeb danego najemcy i są uzgadniane w ramach negocjacji prowadzonych z potencjalnym najemcą. Ich rezultaty z kolei, z uwagi na zindywidualizowany charakter prac, mogą być wykorzystane jedynie przez najemcę, pod potrzeby którego są czynione. Z uwagi na to, po zakończonym okresie najmu, każdy nowy najemca, zgodnie z panującym standardem biznesowym, oczekuje przystosowania wynajmowanego lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące u danego najemcy standardy są, co do zasady, zupełnie odmienne od dotychczasowego najemcy zajmującego daną powierzchnię. Z reguły wykonanie Prac Fit-out po zakończeniu umowy najmu wiąże się z usunięciem/demontażem/ponowną aranżacją w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany najemcy lub zmiany wystroju lokalu w momencie przedłużenia okresu obowiązywania umowy najmu z dotychczasowym najemcą. W wyniku tego, okres ekonomicznej przydatności zrealizowanych Prac Fit-out jest powiązany z długością trwania umowy najmu z danym najemcą a zrealizowane Prace Fit-out nie wpływają trwale na wartość budynku, w którym są wykonywane.

Zatem skoro koszty te dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć”.

Stanowisko to potwierdzone zostało w całości również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2024 r. (sygn. akt II FSK 1486/21), a także poprzedzającym go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 260/21). Zgodnie z treścią tych orzeczeń:

„W realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację nie jest sporne, że wskazane przez skarżącą wydatki na tzw. fit-outy wtórne stanowią inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty. Przyznał to organ w wydanej interpretacji i zaakceptował Sąd I instancji. W tej sytuacji zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest przy tym możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego (wówczas koszty uzyskania przychodów rozlicza się proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą), czy też koszty te dotyczą okresu nieprzekraczającego rok podatkowy lub jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego (wówczas koszty potrącane są jednorazowo w dacie ich poniesienia).

Jak wskazała sama spółka we wniosku o interpretację i na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, tzw. fit-outy wtórne dotyczą określonych prac wykończeniowych, aranżacyjnych wykonywanych na potrzeby kolejnego najemcy danej powierzchni użytkowej w związku z już podpisaną umową najmu (nakłady nie stanowią odrębnego środka trwałego lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego). Okres ekonomicznej użyteczności efektów tych prac nie przekracza podstawowego okresu zawieranych umów najmu, te zaś obejmują okres kilkuletni (5-10 lat). W tej sytuacji wykonanie prac (tzw. fit-out wtórny) nie jest warunkiem zawarcia umowy najmu, jak to odmiennie niż wskazała spółka we wniosku przyjął organ, lecz stanowi element realizacji już zawartej długoterminowej umowy najmu. Jak podała spółka w treści wniosku o interpretację (art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa) i czego nie podważał organ interpretacyjny, koszt tzw. fit-outów wtórnych dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy (całego okresu obowiązywania umowy najmu) i nie ma możliwości określenia jaka część kosztów (wydatków) dotyczy danego roku podatkowego. Ta hipoteza odpowiada dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy zarzut kasatora naruszenia art. 15 ust. 4d ustawy okazał się nietrafny.

Podsumowując, odpowiedź na pytanie czy dane wydatki (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) powinny być ujęte w kosztach dla celów podatkowych jednorazowo, czy rozliczane w czasie proporcjonalnie, sprowadza się do ustalenia, czy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz czy jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W tej sprawie spółka we wniosku o interpretację w sposób wiążący podała a organ tego nie podważał, że wydatki te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego (organ nie kwestionował także, że są to wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Stanowią więc koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, o czym stanowi art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.”.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że koszty Kontrybucji, zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w proporcji do długości okresu, którego dotyczą, tj. w proporcji do długości trwania umowy najmu. Innymi słowy, koszty Kontrybucji stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie Ustawy o CIT i należy je rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, a nie jednorazowo zaliczyć w koszty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 287 ze zm., dalej: „updop”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop:

W myśl art. 15 ust. 4d updop:

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop:

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

 a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

 b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

 c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

   - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c updop.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

   - zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

   - stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,

   - są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

   - przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

   - są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

   - nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 updop:

W art. 16g updop zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiące podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16g ust. 13 updop:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest więc:

   - przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

   - rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

   - rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

   - adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

   - modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Jak wskazali Państwo we wniosku, są Państwo właścicielem centrum handlowego i stroną umowy najmu, w ramach której występują Państwo jako wynajmujący.

W ostatnim czasie strony zdecydowały się zmienić wiążącą je umowę najmu, w szczególności poprzez przedłużenie okresu obowiązywania umowy oraz zmniejszenie powierzchni wynajmowanego lokalu. W związku ze zmniejszeniem powierzchni wynajmowanego lokalu, konieczne stało się przeprowadzenie stosownych prac budowlanych i demontażowych. Do wykonania zdecydowanej większości tych prac został zobowiązany najemca. Przedmiotowe prace najemca zobowiązany jest wykonać na własne ryzyko oraz, z zastrzeżeniem opisanych poniżej postanowień, na własny koszt.

Odkupią Państwo od najemcy część wykonanych prac za uzgodnioną cenę. Cena ta jest kwotą ryczałtową i w umowie określana jest jako „Kontrybucja Wynajmującego”.

Prace, jakie nabywają Państwo od najemcy, stanowią prace o charakterze remontowym, odtworzeniowym, rutynowym. Powierzchnia najmu jest zmniejszana, zgodnie z potrzebami najemcy. Wykonane prace mają służyć specyfice działalności tylko tego konkretnego najemcy. Jeśli w przyszłości pozyskany zostanie inny najemca tej samej powierzchni, konieczne będzie jej dostosowanie do indywidualnych potrzeb tego nowego najemcy. Prace wykończeniowe, remontowe i aranżacja powierzchni dokonana przez obecnego najemcę nie stanowią żadnej wartości użytkowej dla żadnego potencjalnego innego najemcy i nie stanowią w ten sposób wkładu w środek trwały (budynek), który obiektywnie zwiększałby jego wartość użytkową.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że uiszczane przez Państwa koszty Kontrybucji na rzecz najemcy nie będą stanowić nakładów na ulepszenie środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 13 updop. Przeprowadzane przez najemcę prace mają bowiem charakter remontowy, odtworzeniowy i rutynowy. Nie prowadzą one również do wzrostu wartości użytkowej Państwa budynku. Niewątpliwie także kwota Kontrybucji nie wiąże się z nabyciem składników majątku, które mogłyby stanowić środek trwały w rozumieniu art. 16a updop.

Wydatki te powinny zatem być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. wydatki przełożą się na osiąganie przychodów z najmu, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d oraz z ust 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy wskazują, że - co do zasady - koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wynika z wniosku, ponieważ kwota Kontrybucji została skalkulowana przy uwzględnieniu okresu, na jaki przedłużono umowę najmu, w aneksie przewidziano obowiązek zwrotu przez najemcę części kwoty kontrybucji w przypadku rozwiązania umowy w okresie do 2 maja 2030 r. z przyczyn leżących po stronie najemcy. Kwota przysługującego zwrotu kalkulowana jest w oparciu o zawarty w aneksie do umowy najmu wzór, którego jedną ze zmiennych jest liczba miesięcy liczonych do 2 maja 2030 r. Im szybciej doszłoby do rozwiązania umowy, tym kwota przysługującego Państwu zwrotu części Kontrybucji byłaby wyższa. Związane jest to z tym, że wraz z podpisaniem aneksu umowa najmu została odpowiednio przedłużona, co daje Państwu możliwość osiągania w tym przedłużonym okresie przychodów ze stosunku najmu (w szczególności czynszu najmu). Wartość szacowanych przychodów, jakie Spółka może osiągnąć w przedłużonym okresie obowiązywania umowy, powinna - zgodnie z przewidywaniami Spółki - pozwolić jej pokryć m.in. koszty z tytułu Kontrybucji. Jeżeli doszłoby zatem do skrócenia okresu trwania umowy, oznaczałoby to dla Państwa utratę części przychodów, co z kolei upoważnia Spółkę do otrzymania od najemcy zwrotu części poniesionych kosztów Kontrybucji, które wskutek skrócenia umowy nie mogłyby zostać pokryte z przychodów Spółki.

Najemca będzie wykorzystywał efekty wykonanych prac w równym stopniu przez cały czas trwania umowy najmu i przez cały ten okres będą one służyły wykonywaniu przez niego działalności, do której potrzebny mu jest najem lokalu. Okres ekonomicznej przydatności nabytych przez Spółkę nakładów jest więc powiązany z długością trwania umowy najmu z danym najemcą.

Skoro zatem, jak wynika z wniosku, wydatki ponoszone przez Państwa z tytułu Kontrybucji uiszczanej na rzecz najemcy, dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku będą one stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. w proporcji do długości umowy najmu.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać  za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.