Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 maja 2025 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość niespłaconych zobowiązań Spółki wobec Udziałowca, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS, będzie stanowić dla niej przychód podatkowy oraz czy Spółka będzie pełnić funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy).

W 2019 r. Spółka zawarła przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości pod warunkiem zawieszającym (dalej także: Warunek) polegającym na tym, że sprzedawca nieruchomości uzyska ostateczną i prawomocną decyzję zatwierdzającą podział geodezyjny nieruchomości w taki sposób, że z gruntu wchodzącego w skład nieruchomości wydzielona zostanie konkretna działka oraz pod warunkiem uzyskania zgody właściciela nieruchomości na dokonanie podziału nieruchomości, a także złożenia i opłacenia przez sprzedawcę wniosku do sądu o ujawnienie podziału w księdze wieczystej.

W umowie uzgodniono, że jeśli nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej, w tym wskutek niespełnienia Warunku, sprzedający będzie zobowiązany do zwrotu Spółce wszelkich kosztów i wydatków, jakie Spółka poniesie wskutek, m.in. działań mających na celu przygotowanie oraz realizację inwestycji planowanych w odniesieniu do nieruchomości.

Zawarta umowa przedwstępna wskazywała, że (…) 2019 r. sprzedający wyda Spółce nieruchomość oraz posadowione na niej budynki i budowle. Strony umowy przedwstępnej uzgodniły ponadto, że z dniem wydania Spółka, m.in. uzyskała posiadanie nieruchomości, władztwo nad nią i prawo do dysponowania nią również na cele budowlane, a także uprawnienie do wynajmowania tej nieruchomości oraz pobierania z tego tytułu pożytków.

Niniejsze prawo Spółka wykonywała przez kilka lat, w trakcie których sprzedający nieruchomość starał się spełnić Warunek. (…) 2022 r. strony umowy przedwstępnej zawarły porozumienie o zwrotnym wydaniu nieruchomości w związku z niespełnieniem Warunku. Tym samym umowa przyrzeczona nabycia nieruchomości wraz z położonymi na niej budynkami i budowlami nie doszła do skutku ze względu na niespełnienie Warunku przez sprzedawcę. W następnych latach Spółka podejmowała kroki w celu znalezienia innej interesującej ją nieruchomości.

Prowadzona działalność gospodarcza nie przynosi oczekiwanych zysków, stąd podjęta została decyzja o postawieniu Spółki w stan likwidacji. (…) 2025 r. została otwarta likwidacja Spółki.

Na dzień otwarcia likwidacji Spółka posiada niespłacone zobowiązania (zarówno w zakresie spłaty kapitału jak i odsetek) z tytułu umów pożyczek z (…) 2019 r., oraz z (…) 2019 r., zawartych ze swoim 100% udziałowcem, (…) z siedzibą w (…) (dalej: „Udziałowiec”).

Udziałowiec (pożyczkodawca) jest spółką holdingową, funduszem typu (…). Udziałowiec jest na gruncie (…) prawa podatkowego podmiotem transparentnym podatkowo. Przychód uzyskiwany przez Udziałowca jest alokowany do podmiotów partycypujących w zyskach Udziałowca, proporcjonalnie do wysokości partycypacji w tych zyskach. W zyskach Udziałowca (100%) partycypuje (…).

Powyższe oznacza, że na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278; dalej: „ustawy o CIT”), Udziałowiec nie może być uznany za podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie spełnia przesłanek określonych w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT. Zatem z polskiej perspektywy podatkowej podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Udziałowca, jest (…) – jako podmiot partycypujący w 100% zysków Udziałowca.

Umowy pożyczek nie zawierają regulacji wskazujących na ustalenie stron o ponoszeniu ciężaru ekonomicznego podatku u źródła przez Spółkę (w sytuacji gdyby obowiązek rozliczenia tego podatku wystąpił).

Proces likwidacji Spółki będzie przebiegał zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”) oraz będzie zmierzać do zakończenia działalności i wykreślenia Spółki z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Zgodnie z art. 282 § 1 KSH działania likwidatora będą zmierzały do zakończenia bieżących interesów Spółki, ściągnięcia ewentualnych wierzytelności i wypełnienia zobowiązań Spółki.

Jak wynika z danych finansowych Spółki, z uwagi na poziom zadłużenia względem Udziałowca z tytułu pożyczek udzielonych Spółce wraz z naliczonymi, lecz dotychczas niespłaconymi odsetkami, działania likwidatora w zakresie upłynnienia majątku Spółki nie doprowadzą z pewnością do uzyskania środków umożliwiających pokrycie zobowiązań z ww. tytułów, tj. spłaty udzielonych pożyczek oraz odsetek (aktualna wartość majątku Spółki jest według danych finansowych niższa niż łączna wartość tego zadłużenia).

Powyższe oznacza, iż ww. zobowiązania Spółki wobec Udziałowca nie zostaną spłacone w trakcie postępowania likwidacyjnego. Jednocześnie Udziałowiec (pożyczkodawca) nie zamierza w jakiejkolwiek formie umorzyć Spółce zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek i odsetek, nie dojdzie do potrącenia wzajemnych wierzytelności (Umowy pożyczek przewidują, że Pożyczkodawca nie będzie uprawniony do jednostronnego potrącenia swoich wierzytelności z wierzytelnością Pożyczkobiorcy), ani odnowienia, ani nie zamierza zwolnić jej z długu na podstawie art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, dalej „KC”).

Nie dojdzie również do kapitalizacji odsetek od pożyczek. Zobowiązania z pożyczek, tj. zobowiązanie do zwrotu udzielonych pożyczek oraz zobowiązanie do zapłaty naliczonych, lecz dotychczas niespłaconych odsetek od pożyczek, nie są przedawnione i nie ulegną przedawnieniu do momentu zakończenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, tj. ustania bytu prawnego Spółki.

Pytania

1)Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość niespłaconych zobowiązań Spółki wobec Udziałowca, tj. zobowiązanie do zwrotu udzielonych pożyczek oraz zobowiązanie do zapłaty naliczonych lecz dotychczas niespłaconych odsetek od pożyczek, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS, będzie stanowić dla niej przychód podatkowy, w szczególności przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT?

2)Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie pełnić funkcję płatnika w Polsce i będzie miała obowiązek pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od naliczonych lecz dotychczas niespłaconych odsetek od pożyczek od Udziałowca, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1:

W ocenie Spółki wartość niespłaconych zobowiązań Spółki wobec Udziałowca, tj. zobowiązanie do zwrotu udzielonych pożyczek oraz zobowiązanie do zapłaty naliczonych lecz dotychczas niespłaconych odsetek od pożyczek, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowić dla niej przychodu podatkowego, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 2:

W ocenie Spółki nie będzie ona pełnić funkcji płatnika w Polsce i nie będzie miała obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatek dochodowy od osób prawnych od naliczonych lecz dotychczas niespłaconych odsetek od pożyczek od Udziałowca, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS.

Uzasadnienie stanowiska

Uwagi ogólne

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że w KSH brak jest przepisów, które wprost regulowałyby sytuację wykreślenia z rejestru przedsiębiorców spółki z o.o. po jej likwidacji, pomimo istnienia niezaspokojonych zobowiązań. Niemniej w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd o dopuszczalności wykreślenia spółki z KRS w takim przypadku.

Przykładowo, w postanowieniu z 5 grudnia 2003 r. (IV CK 256/02) Sąd Najwyższy stwierdził, że w sytuacji w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne, a takie podmioty należy eliminować z życia publicznego. SN podkreślił, że obowiązujące w tym zakresie przepisy KSH nie wskazują sposobu postępowania w przypadku, gdy spółka z o.o. ma niewypełnione ciążące na niej zobowiązania mimo zbycia w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku i przeznaczenie go na spłatę długów. Zdaniem SN nie można jednak uznać, że uniemożliwia to wykreślenie z rejestru przedsiębiorców spółki niezdolnej do działania i nie mającej majątku.

Ponadto, art. 282 § 1 KSH należy rozumieć w ten sposób, że zobowiązania tej spółki powinny być wykonane w takim zakresie, w jakim wystarcza na to majątek spółki. Analogiczne zdanie SN zaprezentował w postanowieniu z 8 stycznia 2002 r. (I CKN 752/99). Również w postanowieniu z 20 września 2007 r. (II CSK 240/07) Sąd Najwyższy wskazał, że likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym. W konsekwencji możliwe jest wykreślenie spółki z o.o. z rejestru handlowego także wtedy, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone.

Istnienie niezaspokojonych wierzycieli nie może być zatem powodem utrzymywania przy życiu „martwego” podmiotu gospodarczego i spółka taka powinna zostać wykreślona, skoro utraciła możność prowadzenia działalności.

Z powyższego wynika zatem, że pomimo, iż na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS Spółka nadal będzie posiadała nieuregulowane zobowiązania, a jej wierzyciele nie zostaną zaspokojeni, możliwe będzie wykreślenie jej z ww. rejestru, a tym samym zakończenie jej istnienia.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (…). Dochodem ze źródła przychodów – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT – jest natomiast (z pewnymi zastrzeżeniami) nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o CIT pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.

Ustawa o CIT nie zawiera jednak definicji pojęcia „przychód podatkowy”. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy otwartego katalogu przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Jako wyjątek od tej zasady, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym pożyczek, jeżeli ich umorzenie jest związane z:

a)bankowym postępowaniem ugodowym (w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków) lub

b)postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub

c)realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub

d)przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy – bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.

W niniejszej sprawie nie sposób uznać, aby Spółka miała otrzymać w związku z zakończeniem likwidacji i wykreśleniem jej z rejestru przedsiębiorców KRS jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). Tym samym nie można mówić o przychodzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania. Należy zatem sięgnąć do odpowiednich przepisów KC dotyczących wygaśnięcia wierzytelności lub zobowiązań przez potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu (art. 498-508 KC) i rozważyć, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zastosowania któregokolwiek z wyżej wymienionych instrumentów. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 24 czerwca 2010 r., II FSK 345/09, pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy właśnie rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie.

Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie dochodzi do częściowej/całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do potrącenia – żadne oświadczenia o potrąceniu nie będą bowiem przez Spółkę lub jej wierzyciela – Udziałowca – składane (Umowy pożyczek przewidują, że Pożyczkodawca nie będzie uprawniony do jednostronnego potrącenia swoich wierzytelności z wierzytelnością Pożyczkobiorcy, a ponadto Spółka na moment zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS nie będzie nawet posiadała wierzytelności wobec Udziałowca, które mogłyby zostać potrącone).

Odnowienie jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do odnowienia – żadna tego typu umowa z Udziałowcem nie będzie zawierana.

Do zwolnienia z długu dochodzi na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcia zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tzn. wyrazi na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia.

W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznacza powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, 2014. Legalis). W konsekwencji, przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik wyrazi zgodę.

Biorąc pod uwagę, że możliwe jest wykreślenie z rejestru przedsiębiorców spółki z o.o. mającej niezaspokojone w postępowaniu likwidacyjnym zobowiązania, należy rozważyć, czy takie działanie może być zakwalifikowane jako nieodpłatne zwolnienie z długu, mogące skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie tej spółki. W opinii Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwolnienia z długu. Spółka nie będzie zawierała z Udziałowcem żadnej umowy – Udziałowiec nie zamierza zwolnić Spółki z długu. Tym samym nie zostaną spełnione warunki do zakwalifikowania sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym jako nieodpłatnego zwolnienia z długu.

Opisane zdarzenie przyszłe nie może być więc utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby generować po stronie Spółki przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie).

Jednocześnie podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Spółki nie wystąpi. Powyższe znajduje także potwierdzenie w treści art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tą regulacją, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z kolei z ustawą o rachunkowości (z dnia 29 września 1994 r., Dz. U. z 2023 r. poz. 120, t. j.), księgi zamyka się m.in. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie (art. 12 ust. 2 pkt 2 tej ustawy). Tym samym rok podatkowy Spółki zakończy się z dniem zakończenia likwidacji. Na ten dzień zobowiązania będą istnieć i jako takie nie spowodują powstania przychodu podatkowego.

W momencie wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej – jako podmiotowi już nieistniejącemu – jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu. Spółka wskazuje dodatkowo, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

-z 14 lutego 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.590.2021.1.MKU,

-z 14 października 2022 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.111.2022.1.RK,

-z 9 lutego 2023 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.894.2022.1.PC,

-z 14 marca 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.15.2023.1.MKO,

-z 5 października 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.362.2023.2.MM,

-z 27 maja 2024 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.141.2024.2.AN,

-z 10 września 2024 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.436.2024.1.DW,

-z 27 października 2024 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.566.2024.1.MF.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że wartość niespłaconych zobowiązań Spółki wobec Udziałowca, tj. zobowiązanie do zwrotu udzielonych pożyczek oraz zobowiązanie do zapłaty naliczonych lecz dotychczas niespłaconych odsetek od pożyczek, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowić dla niej przychodu podatkowego, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Ww. przepis mówi o wypłatach należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazano m.in. na uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (tj. podatników nie mających na terytorium Polski siedziby lub zarządu), przychody z odsetek. Zryczałtowany podatek dochodowy (tzw. podatek u źródła) od przychodów z odsetek wynosi 20%.

Momentem generującym po stronie płatnika (m.in. osoby prawnej) obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego do osób prawnych (tzw. podatku u źródła) jest – zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT – „dokonanie wypłaty” należności (m.in. odsetek).

Zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT wypłata, o której mowa m.in. w ust. 1, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

W zdarzeniu przyszłym istnienie na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS naliczonych lecz dotychczas niespłaconych odsetek od pożyczek od Udziałowca, nie będzie oznaczało wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Nie dojdzie do zapłaty odsetek – Spółka nie wypłaci odsetek Udziałowcowi. Nie dojdzie również do potrącenia wzajemnych wierzytelności (w tym: odsetek). W opisie własnego stanowiska w zakresie pytania nr 1 Spółka przedstawiła szeroko instytucję potrącenia. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do potrącenia – żadne oświadczenia o potrąceniu nie będą bowiem przez Spółkę lub jej wierzyciela – Udziałowca – składane (Spółka na moment zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS nie będzie nawet posiadała wierzytelności wobec Udziałowca, które mogłyby zostać potrącone z odsetkami).

Nie dojdzie również do kapitalizacji odsetek. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „kapitalizacji odsetek”.

Zgodnie z art. 482 KC, od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy.

Kapitalizacja oznacza doliczenie wymagalnych odsetek do kapitału pożyczki, co powoduje, że dalsze odsetki są naliczane od zwiększonej kwoty. Innymi słowy, dochodzi do przekształcenia zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki.

Wymagalność oznacza, że nastał termin zapłaty odsetek. Strony (dłużnik i wierzyciel) mogą postanowić, że jeżeli odsetki nie zostaną zapłacone w określonym terminie płatności (wymagalności), strony będą mogły postanowić o ich kapitalizacji. Konieczne stanie się wówczas zawarcie odrębnego porozumienia w zakresie kapitalizacji odsetek, które stały się wymagalne. Spółka wskazuje, że umowy pożyczek zawarte z Udziałowcem nie przewidują możliwości kapitalizacji odsetek. Strony nie zamierzają zawierać aneksów do ww. umów pożyczek wprowadzających możliwość kapitalizacji odsetek, ani zawierać żadnych innych porozumień w tym zakresie. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie zatem również do kapitalizacji odsetek.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że pozostawienie w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS naliczonych, lecz dotychczas niespłaconych odsetek od pożyczek od Udziałowca nie będzie oznaczało – w odniesieniu do tych odsetek – ich wypłaty w rozumieniu art. 26 ust. 7 ustawy o CIT.

Jak Spółka wskazała, Udziałowiec jest na gruncie (…) prawa podatkowego podmiotem transparentnym podatkowo (nie jest podatnikiem podatku dochodowego). Przychód uzyskiwany przez Udziałowca jest alokowany do podmiotów partycypujących w zyskach Udziałowca, proporcjonalnie do wysokości partycypacji w tych zyskach. W zyskach Udziałowca (100%) partycypuje (…).

Powyższe oznacza, że na gruncie ustawy o CIT Udziałowiec nie może być uznany za podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie spełnia przesłanek określonych w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, ustawa o CIT ma zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zatem z polskiej perspektywy podatkowej podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Udziałowca, jest (…) – jako podmiot partycypujący w 100% zysków Udziałowca.

Z uwagi jednak na to, że pozostawienie w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS naliczonych, lecz dotychczas niespłaconych odsetek od pożyczek od Udziałowca nie będzie oznaczało – w odniesieniu do tych odsetek – ich wypłaty w rozumieniu art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, nie można twierdzić, że po stronie Spółki powstaną obowiązki płatnika podatku u źródła od odsetek (przychodów z odsetek, art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), tj. obowiązek pobrania i zapłaty podatku u źródła. Spółka wskazuje, że w opisanym zdarzeniu przyszłym trudno jest nawet mówić o jakiejkolwiek możliwości „pobrania” podatku u źródła. Umowy pożyczek natomiast nie zawierają regulacji wskazujących na ustalenie stron o ponoszeniu ciężaru ekonomicznego podatku u źródła przez Spółkę (w sytuacji gdyby obowiązek rozliczenia tego podatku wystąpił).

Ponadto w momencie wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przez nią – jako podmiot już nieistniejący – (pełnienie – przyp. Organu) obowiązków płatnika podatku u źródła.

Podsumowując, w ocenie Spółki nie będzie ona pełnić funkcji płatnika w Polsce i nie będzie miała obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od naliczonych lecz dotychczas niespłaconych odsetek od pożyczek od Udziałowca, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

w zakresie pytania Nr 1

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera definicji pojęcia „przychód podatkowy”. Wskazuje jednak, w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, otwarty katalog przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT:

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.

Wyjątek od tej zasady wskazano w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Powyższe przepisy wskazują na to, że, aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim to, by po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy – wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie) albo na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.

Przedmiot Państwa wątpliwości jest związany z ustaleniem, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość niespłaconych zobowiązań Spółki wobec Udziałowca, tj. zobowiązanie do zwrotu udzielonych pożyczek oraz zobowiązanie do zapłaty naliczonych lecz dotychczas niespłaconych odsetek od pożyczek, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS, będzie stanowić dla niej przychód podatkowy, w szczególności przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Jak już wspomniano wyżej, ujęcie przedmiotu opodatkowania w ustawie o CIT, wskazuje na wszystkie zdarzenia, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, zwiększająca aktywa lub zmniejszająca pasywa.

W Państwa sprawie należy stwierdzić, iż w związku z wykreśleniem Spółki z Rejestru Przedsiębiorców KRS nie otrzymają Państwo jakiegokolwiek nieodpłatnego (lub częściowo odpłatnego) świadczenia (realne przysporzenie). Tym samym, po Państwa stronie nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie „umorzenie” oznacza „zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”.

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej jako: „Kodeks cywilny”) wskazują, że z wygaśnięciem wierzytelności lub zobowiązań mamy do czynienia:

1)przez potrącenie – art. 498 Kodeksu cywilnego:

„Potrącenie” polega więc na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do opisanego wyżej potrącenia.

2)odnowienie – art. 506 Kodeksu cywilnego:

„Odnowienie” jest natomiast umową między dłużnikiem a wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. Z opisanego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w niniejszej sprawie miało dojść do odnowienia.

3)zwolnienie z długu – art. 508 Kodeksu cywilnego:

Do zwolnienia z długu dochodzi natomiast na podstawie umowy zawartej między wierzycielem a dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcia zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tzn. wyrazi na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. Zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznacza powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

W konsekwencji, przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik wyrazi zgodę. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwolnienia z długu.

W przedstawionej sprawie nie dojdzie zatem do umorzenia zobowiązań, które spowodowałoby powstanie po Państwa stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań.

Podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Natomiast takie przysporzenie nie wystąpi po Państwa stronie.

W chwili wykreślenia Państwa Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, przestanie ona istnieć, więc niemożliwe będzie przypisanie jej jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Podsumowując, wartość niespłaconych zobowiązań Spółki wobec Udziałowca, tj. zobowiązanie do zwrotu udzielonych pożyczek oraz zobowiązanie do zapłaty naliczonych lecz dotychczas niespłaconych odsetek od pożyczek, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Państwa z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowić dla Państwa przychodu podatkowego, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Powołać w tym miejscu należy prawidłowe brzmienie art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Powyższe nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania Nr 2 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.