Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej ustalenia czy wydatki poniesione na:

• czynsz inicjalny, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT i powinny być rozpoznawane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu od podpisania danej Umowy do momentu Rozpoczęcia Budowy Projektu- jest nieprawidłowe;
• czynsz dzierżawny (płatny np. raz w roku w określonym terminie), ponoszone w przyszłości w związku z realizacją Projektów na podstawie Umowy, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT i powinny być rozpoznawane na bieżąco, w dniu ich poniesienia- jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na czynsz inicjalny i czynsz dzierżawny.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca planuje prowadzić działalność związaną z wytwarzaniem energii elektrycznej, dystrybucji energii elektrycznej, a także w zakresie budowy projektów elektrowni wykorzystujących odnawialne źródła energii (dalej: „OZE”).

Spółka posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka należy do grupy będącej (...) deweloperem w sektorze czystych źródeł energii. Celem grupy, a tym samym również Spółki, jest przewodnictwo w transformacji energetycznej poprzez inwestycje i rozwój innowacyjnych projektów opartych na odnawialnych źródłach energii. Spółka zamierza realizować ten cel głównie poprzez budowę oraz rozwój projektów obejmujących farmy fotowoltaiczne i wiatrowe oraz eksplorację alternatywnych źródeł energii.

Spółka w przyszłości będzie realizowała projekty obejmujące nowe elektrownie OZE, przyjmujące formę farmy fotowoltaicznej lub wiatrowej (dalej: „Projekty”). W tym celu Wnioskodawca będzie zawierał umowy dzierżawy gruntów, na których będą realizowane Projekty. Na potrzeby niniejszego wniosku, Wnioskodawca będzie odnosić się do jednej przykładowej umowy dzierżawy gruntów (dalej: „Umowa”).

Na gruntach dzierżawionych w przyszłości przez Spółkę, realizowane będą prace związane z planowanymi Projektami, wraz ze wszystkimi instalacjami towarzyszącymi i infrastrukturą (m.in. stacjami transformatorów, przewodami i powierzchniami montażowymi, drogami dojazdowymi oraz instalacjami towarzyszącymi).

Umowa zasadniczo będzie zawarta na okres około 30 lat. W ramach Umowy, Spółka będzie zobowiązana do opłacenia czynszu dzierżawnego, w ustalonej wysokości, płatnego cyklicznie, np. raz w roku w określonym terminie (dalej: „Czynsz Dzierżawny”), a także może być zobowiązana do uiszczenia opłaty płatnej jednorazowo, np. w terminie 14 dni od zawarcia Umowy (dalej: „Czynsz Inicjalny”).

W zależności od skali realizowanych Projektów, Umowa może zawierać postanowienia dotyczące waloryzacji Czynszu Dzierżawnego w oparciu o wskaźnik waloryzacji. Wskaźnik waloryzacji może zostać przykładowo określony jako kwota wynikająca z przeliczenia nadwyżki wytwarzanej mocy od ustalonych w Umowie limitów, przyjmując konkretną kwotę za każdy wytwarzany 1 MW ponad ten limit.

Czynsz Dzierżawny będzie wydatkiem ponoszonym przez Spółkę przez cały okres funkcjonowania Projektu, wskazanym w Umowie jako rozpoczynający się od momentu rozpoczęcia budowy Projektu (dalej: „Rozpoczęcie Budowy Projektu”). Przez Rozpoczęcie Budowy Projektu, Spółka rozumie (w zależności od postanowień Umowy):

i.rozpoczęcie wykonywania fizycznych robót budowlanych w związku z realizacją Projektu (przy czym za takie roboty nie uważa się prac geodezyjnych, geologicznych lub archeologicznych) lub

ii.uzyskanie przez dany Projekt statusu „ready to build” [dalej: Status Ready to Build]; Status Ready to Build uzyska Projekt, w odniesieniu do którego zostały wydane:

·decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach [dalej: „Decyzja Środowiskowa”],

·decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu [dalej: „WZ”],

·warunki przyłączenia do sieci [dalej: „Warunki Przyłączenia”].

·decyzja w przedmiocie udzielenia pozwolenia na budowę - opcjonalnie, w zależności od Projektu.

Uzyskanie Warunków Przyłączenia jest kluczowym oraz najczęściej finalnym krokiem w Okresie Przygotowawczym. W przypadku w którym Spółka uzyska Decyzję Środowiskową oraz WZ, ale nie będzie miała możliwości uzyskania Warunków Przyłączenia, będzie dążyła do wycofania się z inwestycji. Powyższe jest zgodne z praktyką rynkową w zakresie realizacji inwestycji OZE na gruntach dzierżawionych przez inwestora, gdzie wykonywanie prac przygotowawczych w postaci uzyskiwania wszelkich pozwoleń, uzgodnień, planów oraz decyzji niezbędnych do rozpoczęcia prac budowlanych poprzedza etap polegający na przeprowadzaniu prac budowlanych i determinuje moment rozpoczęcia budowy.

Czynsz Inicjalny będzie stanowił jednorazową opłatę opisaną w Umowie, której uiszczenie będzie jednym z warunków zawarcia Umowy.

Czynsz Inicjalny będzie płatny w określonym terminie (np. 14 dni) od zawarcia Umowy. Opłata ta będzie typowo stanowiła istotny kwotowo wydatek, w wysokości często kilkakrotności rocznego Czynszu Dzierżawnego.

Spółka zamierza księgować wydatek na Czynsz Inicjalny w ramach rozliczenia międzyokresowego kosztów zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm. dalej: „ustawa o rachunkowości”), przyjmując okres rozliczenia tego kosztu jako czas od podpisania danej Umowy do Rozpoczęcia Budowy Projektu (dalej: „Okres Przygotowawczy”). Okres Przygotowawczy obejmuje wykonanie czynności przygotowujących do realizacji Projektu, w tym w szczególności uzyskanie wszelkich pozwoleń, uzgodnień, planów oraz decyzji niezbędnych do rozpoczęcia prac budowlanych. Spółka szacuje, że długość Okresu Przygotowawczego będzie wynosić około 5 lat dla każdej Umowy (ok. 60 miesięcy) od dnia podpisania Umowy. W przypadku Rozpoczęcia Budowy Projektu (w zależności od tego jak określony będzie Okres Przygotowawczy) przed/po upłynięciu tego terminu, Spółka dokona właściwej korekty.

Czynsz Inicjalny jest bezpośrednio i nierozerwalnie związany z Okresem Przygotowawczym. Koszt Czynszu Inicjalnego jest ponoszony jednorazowo i jest ponoszony wyłącznie w trakcie trwania Okresu Przygotowawczego. Umowa nie będzie dopuszczać możliwości poniesienia tego wydatku poza tym okresem. Rolą Czynszu Inicjalnego jest zapłata za dzierżawę gruntu przez czas trwania Okresu Przygotowawczego i zastępuje on w tym zakresie Czynsz Dzierżawny, który ponoszony będzie przez Wnioskodawcę od momentu Rozpoczęcia Budowy Projektu związanego z daną Umową. Czynsz Inicjalny jest zatem związany z Okresem Przygotowawczym, zarówno biorąc pod uwagę charakter Umowy wiążącej Spółkę z wydzierżawiającym, jak i realia ekonomiczne stosunku dzierżawy.

Oprócz powyższych opłat, Umowa może zawierać również inne opłaty niebędące składnikiem Czynszu Dzierżawnego czy też Czynszu Inicjalnego, wynegocjowane z wydzierżawiającym. Wnioskodawca podkreśla jednak, że pytania zadane we wniosku nie dotyczą tego rodzaju możliwych opłat, tylko Czynszu Dzierżawnego oraz Czynszu Inicjalnego.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na Czynsz Dzierżawny oraz Czynsz Inicjalny będą niezbędne dla realizacji Projektów oraz ich dalszej eksploatacji na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca podkreśla, że wydatki ponoszone na Czynsz Dzierżawny byłyby należne wydzierżawiającemu niezależnie od tego, czy Projekt zostanie ukończony.

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynsz inicjalny, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT i powinny być rozpoznawane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu od podpisania danej Umowy do momentu Rozpoczęcia Budowy Projektu?

2)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Czynszu Dzierżawnego (płatnego np. raz w roku w określonym terminie), ponoszonego w przyszłości w związku z realizacją Projektów na podstawie Umowy, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT i powinny być rozpoznawane na bieżąco, w dniu ich poniesienia?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, koszty Czynszu Inicjalnego (płatnego jednorazowo), ponoszonego w przyszłości w związku z realizacją Projektów na podstawie Umowy, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT i powinny być rozpoznawane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu od podpisania Umowy do momentu Rozpoczęcia Budowy Projektu.

Uzasadnienie

Kwalifikacja Czynszu Inicjalnego

Zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT, jeżeli inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Według głównej zasady wynikającej z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, podatnik powinien traktować dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodu jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury. Jednocześnie, w drugiej części przywołanej regulacji, od razu po wyżej przytoczonej części przepisu, ustawodawca zawarł wyłączenie o treści „z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że przepisy o rachunkowości nie są podatkowotwórcze, dlatego rozwiązania w nich przyjęte pozostają bez wpływu na prawo podatkowe, poza tymi przypadkami, w których ustawy podatkowe do tych przepisów wprost nawiązują. W rezultacie przyjmuje się, że dniem poniesienia kosztów dla celów podatkowych w stosunku do wydatków, do których zastosowanie ma zdanie pierwsze art. 15 ust 4d ustawy o CIT jest pierwsze ujęcie kosztów w księgach rachunkowych (niekoniecznie na koncie kosztowym).

Spółka stoi na stanowisku, że charakter wydatku w postaci Czynszu Inicjalnego uprawnia do zastosowania zdania drugiego art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Przepis ten stanowi bowiem definicję „dnia poniesienia kosztu”, którą to posługuje się norma prawna wskazana w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Czynsz Inicjalny byłby przez Spółkę rozliczany w ramach rozliczeń międzyokresowych kosztów, przez czas trwania Okresu Przygotowawczego. W związku z powyższym, do tego wydatku nie znalazłaby zastosowania główna zasada z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, oznaczająca dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jako dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu.

Wnioskując z tego, kluczowa jest ocena, że wydatek w postaci Czynszu Inicjalnego dotyczyłby okresu przekraczającego rok podatkowy, gdyż to determinuje możliwość zastosowania regulacji z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT. Spółka uważa, że całość okoliczności dotyczących ponoszenia tego wydatku, w pełni uprawnia do przyjęcia takiego założenia.

Spółka wskazuje, że Okres Przygotowawczy obejmuje czas od momentu podpisania Umowy do Rozpoczęcia Budowy Projektu, co stanowi szacowane przez Spółkę 5 lat.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, moment Rozpoczęcia Budowy Projektu Spółka identyfikuje jako rozpoczęcie prac budowlanych w związku z jego realizacją lub uzyskanie przez Projekt Statusu Ready to Build.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że wydatek w postaci Czynszu Inicjalnego jest ściśle powiązany z Okresem Przygotowawczym. Poniesienie tego kosztu jest niezbędne dla rozpoczęcia i kontynuowania Okresu Przygotowawczego, który obejmuje przygotowanie przedmiotu dzierżawy pod realizację Projektu. Wydatek ten dotyczy przyszłych korzyści ekonomicznych, których osiągnięcie przez Spółkę jest możliwe dzięki poniesieniu kosztu w postacie Czynszu Inicjalnego. Z tego powodu, skoro wydatek w postaci Czynszu Inicjalnego jest ściśle powiązany z Okresem Przygotowawczym, wydatek ten powinien stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości Okresu Przygotowawczego. Tylko takie ujęcie pozwala na prawidłowe odzwierciedlenie jego ekonomicznego ciężaru w kosztach uzyskania przychodów.

Prace wykonywane w czasie Okresu Przygotowawczego będą realizowane w związku z już podpisaną Umową. Wynika z tego, że czynności te będą stanowić element już podjętych określonych ustaleń co do warunków, w jakich Umowa będzie realizowana, nie będą one determinowały zawarcia Umowy. Czynsz Inicjalny będzie stanowił wynagrodzenie dla wydzierżawiającego w Okresie Przygotowawczym. Z tego powodu należałoby rozpoznać Czynsz Inicjalny jako koszt uzyskania przychodu związany z całością Okresu Przygotowawczego - nie możliwe jest wskazanie jednego właściwego momentu poniesienia tego kosztu. Wydatek ten ma charakter materialny i straci swoją funkcjonalność wraz z momentem Rozpoczęcia Budowy Projektu.

Ponadto, celem stron Umowy jest nie tyle samo jej zawarcie, a więc techniczne podpisanie, ile środkiem do celu jakim jest realizacja części Umowy o charakterze czasowym (realizacja prac w czasie Okresu Przygotowawczego) i osiąganie z tego tytułu korzyści w przyszłości. W związku z powyższym, wydatek w postaci Czynszu Inicjalnego swoim zakresem obejmowałby cały Okres Przygotowawczy, a zatem w ocenie Wnioskodawcy nie sposób przyjąć, że celem poniesienia takiego wydatku byłoby jedynie zawarcie Umowy.

Spółka podkreśla, że wykonywanie prac przygotowawczych obejmujących wskazane w opisie zdarzenia przyszłego uzyskanie wszelkich pozwoleń, uzgodnień, planów oraz decyzji niezbędnych do rozpoczęcia prac budowlanych, stanowi standardową praktykę na rynku OZE, ukierunkowanym na wieloletnią dzierżawę terenów pod inwestycję. Nie należy przy tym identyfikować wydatku w postaci Czynszu Inicjalnego jedynie jako okoliczność związaną z zawarciem Umowy.

Spółka podkreśla również okoliczność, że Czynsz Inicjalny stanowić będzie wydatek ponoszony przy zawarciu Umowy, a jego wartość ekonomiczna odpowiadać będzie kilkuletniemu czynszowi z tytułu dzierżawy gruntu. Dopiero po zakończeniu Okresu Przygotowawczego, Spółka będzie zobowiązana do opłacania Czynszu Dzierżawnego. Czynsz Inicjalny ma więc wymierną ekonomiczną wartość zarówno dla wydzierżawiającego, jak i dla Spółki oraz traci swą funkcjonalność wraz z momentem Rozpoczęcia Budowy Projektu. Potwierdza to ścisły związek tego wydatku z Okresem Przygotowawczym.

Przechodząc do kolejnej części zdania drugiego art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w przypadku wydatku na Czynsz Inicjalny nie byłoby możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, ponieważ byłby to wydatek poniesiony w całości na samym początku Okresu Przygotowawczego i równomiernie dotyczyłby całego Okresu Przygotowawczego. Dzięki możliwości określenia Okresu Przygotowawczego (na podstawie zapisów Umowy) w naturalny sposób można zastosować zasadę płynącą z ostatniej części przepisu, tj. zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów „proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Powyższe znajduje np. potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego [dalej: NSA] z 3 września 2024 r., sygn. II FSK 1486/21, w którym to wskazano, że dla zastosowania normy z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, należy ustalić, czy koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz czy jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego: „Podsumowując, odpowiedź na pytanie czy dane wydatki (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) powinny być ujęte w kosztach dla celów podatkowych jednorazowo, czy rozliczane w czasie proporcjonalnie, sprowadza się do ustalenia, czy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz czy jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W tej sprawie spółka we wniosku o interpretację w sposób wiążący podała a organ tego nie podważał, że wydatki te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego (organ nie kwestionował także, że są to wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Stanowią więc koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, o czym stanowi art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.”.

Powyższy wniosek potwierdza również pośrednio (na zasadzie a contrario) orzeczenie NSA z 10 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 231/16, w którym to wskazano, że: „w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt jednorazowy”.

Skoro w przedmiotowej sprawie Spółka byłaby w stanie określić długość okresu, którego dotyczyłby wydatki na Czynsz Inicjalny, to koszty należy rozliczać proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Jak Spółka opisała wyżej, koszt Czynszu Inicjalnego dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy - jest ściśle związany z Okresem Przygotowawczym Umowy. Ze względu na jednorazową płatność, nie jest możliwe określenia jaka część tego wydatku dotyczy danego roku podatkowego, ponieważ właściwym okresem dla jego rozliczenia pozostaje cały Okres Przygotowawczy - argument ten wspiera również wykładnia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT w kontekście sposobu zaksięgowania tego kosztu przez Spółkę (rozliczenia międzyokresowe kosztów przez 5 letni okres).

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że byłaby ona zobowiązana do rozpoznania Czynszu Inicjalnego w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości Okresu Przygotowawczego. Koszty Czynszu Inicjalnego (płatnego jednorazowo) ponoszonego w przyszłości w związku z realizacją Projektów na podstawie Umowy, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT i w związku z tym powinny być rozpoznawane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu od podpisania danej Umowy do momentu Rozpoczęcia Budowy Projektu.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, koszty Czynszu Dzierżawnego (płatnego np. raz w roku w określonym terminie), ponoszonego w przyszłości w związku z realizacją Projektów na podstawie Umowy, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT i powinny być rozpoznawane na bieżąco, w dniu ich poniesienia.

Uzasadnienie

Kwalifikacja Czynszu Dzierżawnego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

i.nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

ii.nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

iii.ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

i.budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

ii.maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku), dokonywane od ich wartości początkowej.

Kosztami podatkowymi są przy tym wyłącznie odpisy dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT). Składniki majątku podlegające amortyzacji zostały określone w art. 16a ustawy o CIT (m.in. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie), natomiast zagadnienia związane z ustaleniem ich wartości początkowej normuje art. 16g ustawy o CIT. Zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego artykułu, z uwzględnieniem ust. 2-14, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wytworzenia we własnym zakresie stanowi koszt wytworzenia.

Jak stanowi art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się również „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”.

Użycie przez ustawodawcę powyższego zwrotu oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które mogą mieć wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

Z wyżej przytoczonych regulacji wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym.

Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie ustawodawca wprost wyłączył z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu. Pod tym pojęciem należy rozumieć typowe wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki jako osoby prawnej, bezpośrednio niezwiązane z realizacją inwestycji, lecz z całokształtem jej działalności.

Przepisy ustawy o CIT, ani przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się, że w kosztach zarządu wyróżnia się:

• koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
• koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
• koszty nieprodukcyjne, tj. nieprzynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Czynsz Dzierżawny spełniają przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT, bowiem jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów, nie stanowiąc przy tym kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Koszty tego typu nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, ponieważ ich poniesienie nie przekłada się w sposób bezpośredni na uzyskanie konkretnych przychodów. Nie jest tym samym możliwe ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaje związany z nimi przychód.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane koszty jako niestanowiące kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia. Wnioskodawca zwraca w szczególności uwagę, że w jego ocenie, koszty Czynszu Dzierżawnego stanowią koszty bieżącej działalności a tym samym nie mogą, dla celów podatkowych, stanowić kosztu wytworzenia poszczególnych środków trwałych składających się na realizowaną inwestycję.

Czynsz Dzierżawny, o którym mowa we wniosku stanowi swojego rodzaju koszt ogólnego zarządu, który związany jest z umową dzierżawy. Wydatek ten nie determinuje więc prowadzenia danej inwestycji, lecz jest związany z kosztami ogólnymi prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wydatki w postaci Czynszu Dzierżawnego ponoszone przez Wnioskodawcę byłyby należne wydzierżawiającemu niezależnie od tego, czy Projekt zostanie ukończony. Wydatki te wynikają bowiem z samego faktu dzierżawy gruntu i możliwości dysponowania nim dla własnych celów. Wnioskodawca byłby zobowiązany do ich ponoszenia nawet w sytuacji, gdyby dany Projekt nie został zrealizowany.

Wskazana cecha opisywanych wydatków jest szczególnie istotna w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na Czynsz Dzierżawny nie wpłynęłyby w żaden sposób na wartość podatkową wytworzonych środków trwałych, ponieważ byłyby one ponoszone, przede wszystkim, w celu późniejszej możliwości eksploatacji elektrowni OZE powstałej w wyniku realizacji Projektu, w celach działalności gospodarczej Spółki, a nie w celu realizacji samego Projektu. Tego rodzaju inwestycja mogłaby również zostać zrealizowana np. na gruncie będącym własnością Spółki, jeżeli takowy by posiadała. O tym, że Spółka zdecydowałaby się na dzierżawę, a nie zakup gruntu, zdecydują względy ekonomiczne.

Tym samym, koszty dzierżawy gruntu, z podatkowego punktu widzenia, nie stanowiłyby wydatków związanych z wytworzonymi środkami trwałymi i nie wpływałyby na ich wartość początkową, lecz byłyby stałym i niezbędnym kosztem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, który musiałby być przez nią ponoszony, niezależnie od tego czy dany Projekt zostałby zrealizowany czy też nie.

W ocenie Spółki, wydatki na Czynsz Dzierżawny należałoby traktować jako koszt, który podatnik obowiązany jest ponosić w związku z samym faktem dysponowania danym majątkiem, czyli w tym przypadku gruntem. Tego typu koszty, wykazujące charakter zbliżony do kosztów ogólnego zarządu/kosztów operacyjnych, są w ocenie Spółki przykładem kosztów wyłączonych przez ustawodawcę z kategorii kosztów składających się na wartość początkową wytwarzanych przez podatnika środków trwałych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Czynsz Dzierżawny stanowią koszt uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15d ust. 4d ustawy o CIT, i zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Podobne podejście zostało przedstawione w szeregu interpretacji wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: „DKIS”].

Stanowisko, w myśl którego wartość czynszu za najmowaną/dzierżawioną nieruchomość, na której prowadzona jest inwestycja nie powinna zostać zaliczona do wartości wytworzenia środka trwałego, zostało wyrażone m.in. interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 9 lutego 2023 r. (0111- KDIB2-1.4010.686.2022.2.KK). W opisie stanu faktycznego wskazanej interpretacji, wnioskodawca podał, że zawarł umowy poddzierżawy nieruchomości na której realizowane będą prace związane z planowaną budową elektrowni wiatrowej. Czynsz dzierżawny jest opłacany cyklicznie przez wnioskodawcę, a wydatek ten jest niezbędny dla potrzeb planowanej budowy farmy wiatrowej i dalszej jej eksploatacji na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, wnioskodawca wprost wskazał, że czynsz dzierżawy stanowi swojego rodzaju koszt ogólnego zarządu, który związany jest z umową dzierżawy, więc nie determinuje prowadzenia danej inwestycji, lecz jest związany z kosztami ogólnymi prowadzonej działalności gospodarczej. DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy w pełni za prawidłowe:

„W związku z powyższym wskazać należy, iż koszty związane z korzystaniem z przedmiotu dzierżawy, takie jak czynsz nie spełniają warunku powiązania z przedsięwzięciem inwestycyjnym, gdyż nie są one ponoszone w związku z wytworzeniem środka trwałego. Są one ponoszone w związku z samym faktem nabycia prawa do korzystania z (dzierżawy) nieruchomości. W konsekwencji ww. prawo do korzystania z gruntu i związane z nimi wydatki, ponoszą Państwo niezależnie od tego, czy inwestycja zostanie zrealizowana, czy też nie. Co za tym idzie obiektywnie rzecz biorąc, pomiędzy przedmiotowymi wydatkami, a samą inwestycją nie zachodzi powiązanie, umożliwiające zaliczenie ich do wartości początkowej realizowanej inwestycji. (...) Do powyższych wydatków zastosowanie znajdzie tym samym art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, co oznacza że koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy CIT”.

Również w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2020 r. (0111-KDIB1-1.4010.33.2020.2. NL) DKIS potwierdził powyższe stanowisko w odniesieniu do projektów dotyczących OZE: „Czynsz dzierżawy, o którym mowa we wniosku stanowi swojego rodzaju koszt ogólnego zarządu, który związany jest z umową najmu. Wydatek ten nie determinuje więc prowadzenia danej inwestycji, lecz jest związany z kosztami ogólnymi prowadzonej działalności gospodarczej. (...) Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wydatki poniesione na czynsz dzierżawny płacony Gminie do momentu oddania inwestycji do użytku stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które nie zwiększą wartości początkowej środków trwałych”.

Analogiczne podejście zaprezentował DKIS w następujących interpretacjach indywidualnych DKIS:

• z dnia 29 kwietnia 2024 r. (0111-KDIB1-3.4010.164.2024.1.DW), gdzie DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy w pełni za prawidłowe, odstępując przy tym od uzasadnienia prawnego tej oceny: „W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na czynsz najmu należy traktować jako koszt, który podatnik obowiązany jest ponosić w związku z samym faktem dysponowania danym majątkiem, czyli w tym przypadku halą magazynową (niezależnie od tego czy są one ponoszone przed, w trakcie, czy po zakończeniu inwestycji). Tego typu koszty, wykazujące charakter zbliżony do kosztów ogólnego zarządu/kosztów operacyjnych, są w ocenie Wnioskodawcy oczywistym przykładem kosztów wyłączonych przez ustawodawcę z kategorii kosztów składających się na wartość początkową wytwarzanych przez podatnika środków trwałych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na czynszu najmu stanowią koszt uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15d ust. 4d ustawy o CIT, i zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.”;
• z dnia 19 października 2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.502.2023.1.JMS): „W związku z powyższym wskazać należy, iż koszty związane z korzystaniem z przedmiotu dzierżawy, takie jak czynsz nie spełniają warunku powiązania z przedsięwzięciem inwestycyjnym, gdyż nie są one ponoszone w związku z wytworzeniem środka trwałego. Koszty te, są ponoszone w związku z samym faktem nabycia prawa do korzystania z (dzierżawy) nieruchomości. W konsekwencji ww. prawo do korzystania z gruntu i związane z nimi wydatki, ponoszą Państwo niezależnie od tego, czy inwestycja zostanie zrealizowana, czy też nie. Co za tym idzie obiektywnie rzecz biorąc, pomiędzy przedmiotowymi wydatkami, a samą inwestycją nie zachodzi powiązanie, umożliwiające zaliczenie ich do wartości początkowej realizowanej inwestycji”;
• z dnia 13 stycznia 2021 r. (0111-KDIB1-2.4010.500.2020.1.BG): „Czynsz dzierżawy, o którym mowa we wniosku stanowi swojego rodzaju koszt ogólnego zarządu, który związany jest z umową najmu. Wydatek ten nie determinuje więc prowadzenia danej inwestycji, lecz jest związany z kosztami ogólnymi prowadzonej działalności gospodarczej. (...) Do powyższych wydatków zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, bowiem wydatki te są kosztami pośrednio związanymi z przychodami, brak jest możliwości ustalenia w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaje bezpośrednio związany z nimi przychód, przyczyniają się one w sposób ogólny do osiągnięcia przychodów Spółki, zatem ww. wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia. Tym samym nie można ich uznać za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami. Nie będą one także zwiększały wartości początkowej inwestycji”;
• z dnia 12 marca 2020 r. (0111-KDIB1-2.4010.20.2020.2.MS): „W pkt 5 opisu sprawy Wnioskodawca wskazał, że ponosi koszty czynszu (w okresach miesięcznych) (...). Do powyższych wydatków zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., bowiem wydatki te są kosztami pośrednio związanymi z przychodami, brak jest możliwości ustalenia w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaje bezpośrednio związany z nimi przychód, przyczyniają się one w sposób ogólny do osiągnięcia przychodów Spółki, zatem ww. wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia. Tym samym nie można ich uznać za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami. Nie będą one także zwiększały wartości początkowej inwestycji”.

Powyższa teza znajduje także m.in. potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [dalej: „WSA”] w Warszawie z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1187/07, gdzie stwierdzono, iż „(...) do tej grupy kosztów należy zaliczyć opłaty za użytkowanie wieczyste, jak również wydatki z tytułu podatku od nieruchomości, której dotyczy niniejsza sprawa. Wydatki te wchodzą w zakres kosztów niezwiązanych z konkretnymi produktami i należy je uznać za ponoszone w celu zapewnienia funkcjonowania Spółki jako jednostki gospodarczej. Zdaniem Sądu takie stwierdzenie uzasadnia brak możliwości jednoznacznego stwierdzenia, że wydatki te ponoszone były przez Spółkę wyłącznie w związku z procesem inwestycyjnym”.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu uiszczanego Czynszu Dzierżawnego, nie zwiększają także w ocenie Wnioskodawcy wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, między innymi rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych. Kategoria jaką jest czynsz, nie mieści się więc w katalogu wydatków podwyższających wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Ponoszone wydatki z tytułu czynszu dzierżawionego, związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i nie wpływają zatem na ulepszenie dzierżawionego gruntu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Czynszu Dzierżawnego (płatnego np. raz w roku w określonym terminie) ponoszonego w przyszłości w związku z realizacją Projektów na podstawie Umowy, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i powinny być rozpoznawane na bieżąco, w dniu ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e zdanie pierwsze ustawy o CIT. Wydatki te w szczególności nie będą stanowić kosztów wytworzenia środka trwałego opisanych w art. 16 ust. 4g ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej ustalenia czy wydatki poniesione na:

• czynsz inicjalny, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT i powinny być rozpoznawane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu od podpisania danej Umowy do momentu Rozpoczęcia Budowy Projektu- jest nieprawidłowe;
• czynsz dzierżawny (płatny np. raz w roku w określonym terminie), ponoszone w przyszłości w związku z realizacją Projektów na podstawie Umowy, stanowią koszty uzyskania przychodów, których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT i powinny być rozpoznawane na bieżąco, w dniu ich poniesienia- jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

·wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·został właściwie udokumentowany,

·nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

·koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

·koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka należy do grupy będącej (...) deweloperem w sektorze czystych źródeł energii. Planują Państwo prowadzić działalność związaną z wytwarzaniem energii elektrycznej, dystrybucji energii elektrycznej, a także w zakresie budowy projektów elektrowni wykorzystujących odnawialne źródła energii. Spółka zamierza realizować transformację energetyczną poprzez inwestycje i rozwój innowacyjnych projektów opartych na odnawialnych źródłach energii głównie poprzez budowę oraz rozwój projektów obejmujących farmy fotowoltaiczne i wiatrowe oraz eksplorację alternatywnych źródeł energii.

Spółka w przyszłości będzie realizowała projekty obejmujące nowe elektrownie OZE, przyjmujące formę farmy fotowoltaicznej lub wiatrowej. W tym celu Spółka będzie zawierała umowy dzierżawy gruntów, na których będą realizowane Projekty.

Na gruntach dzierżawionych w przyszłości przez Spółkę, realizowane będą prace związane z planowanymi Projektami, wraz ze wszystkimi instalacjami towarzyszącymi i infrastrukturą.

Umowa zasadniczo będzie zawierana na okres około 30 lat. W ramach umowy, Spółka będzie zobowiązana do opłacenia czynszu dzierżawnego, w ustalonej wysokości, płatnego cyklicznie, np. raz w roku w określonym terminie. Czynsz dzierżawny będzie wydatkiem ponoszonym przez Spółkę przez cały okres funkcjonowania Projektu, wskazanym w umowie jako rozpoczynający się od momentu rozpoczęcia budowy Projektu.

Spółka może być również zobowiązana do uiszczenia opłaty płatnej jednorazowo, np. w terminie 14 dni od zawarcia umowy tzw. czynszu inicjalnego. Czynsz Inicjalny będzie stanowił jednorazową opłatę opisaną w umowie, której uiszczenie będzie jednym z warunków zawarcia umowy.

Spółka zamierza księgować wydatek na Czynsz Inicjalny w ramach rozliczenia międzyokresowego kosztów zgodnie z ustawą o rachunkowości, przyjmując okres rozliczenia tego kosztu jako czas od podpisania danej Umowy do Rozpoczęcia Budowy Projektu tj. okres przygotowawczy. Okres ten obejmuje wykonanie czynności przygotowujących do realizacji Projektu, w tym w szczególności uzyskanie wszelkich pozwoleń, uzgodnień, planów oraz decyzji niezbędnych do rozpoczęcia prac budowlanych. Spółka szacuje, że długość Okresu Przygotowawczego będzie wynosić około 5 lat dla każdej Umowy (ok. 60 miesięcy) od dnia podpisania Umowy.

Czynsz Inicjalny jest bezpośrednio i nierozerwalnie związany z Okresem Przygotowawczym. Koszt Czynszu Inicjalnego jest ponoszony jednorazowo i jest ponoszony wyłącznie w trakcie trwania Okresu Przygotowawczego. Umowa nie będzie dopuszczać możliwości poniesienia tego wydatku poza tym okresem. Rolą Czynszu Inicjalnego jest zapłata za dzierżawę gruntu przez czas trwania Okresu Przygotowawczego i zastępuje on w tym zakresie Czynsz Dzierżawny, który ponoszony będzie przez Wnioskodawcę od momentu Rozpoczęcia Budowy Projektu związanego z daną Umową. Czynsz Inicjalny jest zatem związany z Okresem Przygotowawczym, zarówno biorąc pod uwagę charakter Umowy wiążącej Spółkę z wydzierżawiającym, jak i realia ekonomiczne stosunku dzierżawy.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na Czynsz Dzierżawny oraz Czynsz Inicjalny będą niezbędne dla realizacji Projektów oraz ich dalszej eksploatacji na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydatki ponoszone na czynsz dzierżawny byłyby należne wydzierżawiającemu niezależnie od tego, czy Projekt zostanie ukończony.

Państwa wątpliwości w rozpatrywanej sprawie dotyczą kwestii , czy Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania czynszu inicjalnego w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu przygotowawczego tj. okresu od podpisania umowy do momentu rozpoczęcia budowy projektu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy czynsz inicjalny będzie stanowił jednorazową opłatę, którą uiszczą Państwo, w ciągu 14 dni po podpisaniu umowy. Zatem jej opłacenie jest jednym z warunków zawarcia umowy. Zapłata jednorazowej opłaty jest nierozerwalnie związana z czynnością podpisania umowy.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy się z Państwem zgodzić, że wydatki , które Spółka poniesie jednorazowo na czynsz inicjalny stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, a więc tzw. koszty pośrednie, rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Jak powyżej wskazano do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną.

Koszy poniesione na zapłatę czynszu inicjalnego, chociaż niewątpliwie będą związane z osiąganymi przychodami tj. w ramach Państwa działalności, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Nie można jednak zgodzić się ze sposobem rozliczenia ww. kosztów w czasie, jaki zaprezentowali Państwo w swoim stanowisku.

Z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT wynika, że koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sam podatnik.

W zdaniu drugim art. 15 ust. 4d ww. ustawy, mowa jest o rozliczaniu wydatków proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Aby zastosować ten sposób rozliczania wydatków w czasie, należy więc zidentyfikować okres, którego te wydatki dotyczą. Z opisu sprawy ani umowy nie wynika, żeby czynsz inicjalny został opłacony na/za określony czas. Czynsz inicjalny będzie stanowił jednorazową opłatę opisaną w umowie, której uiszczenie będzie jednym z warunków zawarcia umowy. Wskazany przez Państwa okres przygotowawczy 5 lat jest okresem szacunkowym przyjętym na potrzeby wskazania okresu do rozliczeń rachunkowych.

W takim przypadku wydatki należy potrącić jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, czyli w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Należy podkreślić, że sposób w jaki Spółka rozpozna przedmiotowe koszty na podstawie ustawy o rachunkowości nie ma wpływu na kwalifikację i moment rozpoznania ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a także w literaturze ugruntowany jest pogląd, że przepisy o rachunkowości nie są podatkowotwórcze dlatego rozwiązania w nich przyjęte pozostają bez wpływu na prawo podatkowe poza tymi przypadkami w których ustawy podatkowe do tych przepisów wprost nawiązują.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10).

Ponadto, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości, określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwość w zakresie pytania nr 2 stanowi ustalenie czy wydatki ponoszone na czynsz dzierżawny płatny raz w roku w określonym terminie, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dniu ich poniesienia.

Państwa stanowisko, zgodnie z którym koszty czynszu dzierżawnego, ponoszonego w przyszłości w związku z realizacją Projektów na podstawie umowy, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT i powinny być rozpoznawane na bieżąco, w dniu ich poniesienia, uznaję w całości za prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych i wyroków sądów należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach podmiotów i nie wiążą w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz wyrokami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.