-     interpretacja indywidualna z 23 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.112.2021.1.JC: Współczynnik, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT ("50%") i w art. 13 ust. 2 UPO niemiecko-polskiej ("głównie", tj. ponad 50%), w przypadku Spółek Zależnych, powinien zostać obliczony na podstawie wartości wynikających z bilansu (tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych i bez uwzględnienia długów i innych zobowiązań podmiotu) jako stosunek wartości pozycji bilansowej "budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (pomniejszonej o wartości elementów farmy wiatrowej trwale związanych z gruntem będącym własnością osób trzecich) (…). (odstąpiono od uzasadnienia, organ nie wskazał tutaj na zaliczki na środki trwałe w budowie i środki trwałe w budowie – przyp. Wnioskodawcy),

-     interpretacja indywidualna z 2 maja 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.137.2024.1.DK: wartość bilansową majątku nieruchomego (zdefiniowanego w sposób wskazany powyżej) (tj. na podstawie przepisów KC – przyp. Wnioskodawcy) wykazanego w bilansie Spółki Holdingowej oraz Spółek Zależnych, z pominięciem jakichkolwiek pasywów Spółki Holdingowej oraz Spółek Zależnych.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, że na dzień planowanych Transakcji Sprzedaży, w aktywach Y nie będzie nieruchomości lub praw do nieruchomości w znaczeniu Kodeksu Cywilnego, których to łączna wartość stanowi co najmniej 50% wartości jej aktywów. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy wartość aktywów Y bezpośrednio lub pośrednio, nie będą stanowiły nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości. Najistotniejszymi kwotowo pozycjami w aktywach spółki będą bowiem środki trwałe w budowie, o których mowa w zdarzeniu przyszłym i zaliczki na środki trwałe w budowie w związku z Inwestycją, które na moment zawarcia Transakcji Sprzedaży nie będą miały charakteru nieruchomości lub praw do takich nieruchomości.

Zatem z uwagi na fakt, iż wartości pozycji bilansu: środki trwałe w budowie, o których mowa w zdarzeniu przyszłym oraz zaliczki na środki trwałe w budowie nie będą stanowić nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego – nie należy brać ich pod uwagę przy kalkulacji progu 50% wartości ogółu aktywów.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeżeli środki trwałe w budowie, o których mowa w zdarzeniu przyszłym oraz zaliczki na środki trwałe w budowie przekroczą 50% ogółu wartości bilansowej aktywów Y, to skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT nie będzie dla Wnioskodawcy wyłączone, a warunek negatywny określony w art. 24o ust. 3 ustawy CIT nie znajdzie zastosowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest zatem ocena, czy dochody osiągnięte przez Państwa z tytułu planowanej sprzedaży udziałów Y będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena prawidłowości ujęcia wskazanych we wniosku środków trwałych w budowie oraz zaliczek na środki trwałe w budowie w prowadzonych przez Y księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 24m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

1)krajowej spółce zależnej – oznacza to spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1;

2)spółce holdingowej – oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:

a)posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b)nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c)nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

d)prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e)udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

-wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

-z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych;

3)spółce zależnej – oznacza to spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:

a)co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa,

b)(uchylona),

c)nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

d)nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

e)(uchylona));

4)zagranicznej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką, która spełnia łącznie następujące warunki:

a)ma osobowość prawną,

b)podlega w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, i nie korzysta ze zwolnienia z tego opodatkowania,

c)nie ma siedziby ani zarządu i nie jest zarejestrowana ani położona na terytorium lub w kraju:

-wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

-wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

-z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Stosowanie do art. 28m ust. 2 ustawy o CIT,

przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Na podstawie art. 28o ust. 1 ww. ustawy,

zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

W myśl art. 24o ust. 2 cyt. ustawy,

oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia zawiera:

1)imiona i nazwiska lub nazwy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej stron umowy;

2)nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej spółki zależnej, której udziały (akcje) będą zbywane;

3)wskazanie udziału w kapitale spółki zależnej, który będzie przedmiotem odpłatnego zbycia;

4)planowaną datę zawarcia umowy.

Przepis art. 24o ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że

zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Adresatem powołanej w art. 24o ustawy o CIT normy prawnej jest spółka holdingowa, która zbywa udziały (akcje) spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, pod warunkiem złożenia stosowanego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Jak wskazano na wstępie, ocena możliwości skorzystania przez Państwa ze zwolnienia określonego w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na zakres interpretacji ograniczony sformułowanymi przez Państwa pytaniami, nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej. Tym samym Organ nie dokonuje oceny, czy spełniają/będą spełniali Państwo definicję spółki holdingowej.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest jedynie kwestia ustalenia, czy środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie, ujmowane w bilansie Y stanowić będą nieruchomości lub prawa do takich nieruchomości w rozumieniu art. 24o ust. 3 ustawy o CIT i jeżeli ich wartość do ogółu wartości bilansowej aktywów Y przekroczy 50%, to skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT będzie dla Państwa z tego powodu wyłączone.

Jak wynika z przedstawionego w uzupełnieniu wniosku opisu zdarzenia przyszłego, planują Państwo sprzedać udziały jednej ze spółek zależnych – Y, która aktualnie prowadzi inwestycję w zakresie budowy (…) wraz (…). Zgodnie z harmonogramem prac, aktualnie równolegle podejmowane są różnorodne działania, m.in. z zakresu: (…) itp. Oddanie (…) do eksploatacji ma nastąpić na przełomie roku 2026/2027.

W związku z trwającymi pracami Y poniosła wydatki (lub w przyszłości je poniesie) m.in. z tytułu zakupu określonych towarów lub świadczenia określonych usług (w tym również w formie zaliczek). Jeżeli zapłaty te dotyczyły (będą dotyczyć) aktywów kwalifikowanych z perspektywy bilansowej jako środki trwałe w budowie, Y zapłaty takie ujęła (będzie ujmować) w bilansie w części aktywów dotyczącej „II. Rzeczowych aktywów trwałych” w części „2. Środki trwałe w budowie” lub gdy dotyczy to zaliczek – „3. Zaliczki na środki trwałe w budowie”.

Z uwagi na stosunkowo wczesny etap realizacji Inwestycji, obecnie łączne pozycje bilansowe środków trwałych w budowie oraz zaliczek na środki trwałe w budowie stanowią kwotowo ponad 50% w stosunku do reszty aktywów Y i zakładają Państwo, że mając na uwadze harmonogram prac, na moment Transakcji Sprzedaży udziałów Y, środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie łącznie wciąż będą stanowić kwotowo pozycję stanowiącą większość aktywów bilansowych spółki. Na moment Transakcji Sprzedaży udziałów na gruntach należących do Y nie będą znajdować się elementy przez nią wzniesione/zbudowane, które są nierozerwalnie związane z gruntem (na gruncie nie będzie budowli czy budynków), których łączna wartość razem z gruntami będzie przewyższać 50% wartości aktywów Y. Na moment Transakcji Sprzedaży, w aktywach Y nie będzie nieruchomości (lub praw do nieruchomości) w znaczeniu Kodeksu cywilnego, których to łączna wartość stanowić będzie co najmniej 50% wartości jej aktywów, a warunek ten jest spełniony nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

W opisanie sprawy wskazali również Państwo, że jeżeli na moment zawarcia Transakcji Sprzedaży w środkach trwałych w budowie Y pojawią się pozycje, które będzie można uznać za nieruchomości lub prawa do nieruchomości w znaczeniu Kodeksy cywilnego – wówczas ich wartość zostanie wzięta pod uwagę do ww. kalkulacji, niemniej ich łączna wartość nie będzie stanowić co najmniej 50% łącznej wartości aktywów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT,

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Z kolei jak stanowi art. 3 ust. 4 ww. ustawy,

wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Zauważyć należy, że zarówno art. 24o ust. 3 jak i art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT nie definiują pojęcia nieruchomości lub pojęcia praw do nieruchomości. Brak jest również w pozostałych przepisach ustawy o CIT definicji majątku nieruchomego lub nieruchomości.

Zasadne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia nieruchomości w oparciu o przepisy innych gałęzi prawa, w szczególności sięgnięcie do przepisów prawa cywilnego.

Definicję nieruchomości zawiera art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zgodnie z którą

nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ponadto, zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego,

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z kolei w świetle art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego,

urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Pojęcie „nieruchomości” użyte w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT należy właśnie przyjąć zgodnie z Kodeksem cywilnym.

Jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na stosunkowo wczesny etap realizacji Inwestycji, obecnie łączne pozycje bilansowe środków trwałych w budowie oraz zaliczek na środki trwałe w budowie stanowią kwotowo ponad 50% w stosunku do reszty aktywów Y i zakładają Państwo, że mając na uwadze harmonogram prac, na moment Transakcji Sprzedaży udziałów Y, środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie łącznie wciąż będą stanowić kwotowo pozycję stanowiącą większość aktywów bilansowych spółki. Z opisu zdarzenia wynika również jednoznacznie, że na moment Transakcji Sprzedaży, w aktywach Y nie będzie nieruchomości (lub praw do nieruchomości) w znaczeniu Kodeksu cywilnego, których to łączna wartość stanowić będzie co najmniej 50% wartości jej aktywów.

Wobec powyższego, zgodzić należy się z Państwem, że zarówno środki trwałe w budowie jak i zaliczki na środki trwałe w budowie, ujmowane w bilansie Y nie będą stanowić nieruchomości ani praw do takich nieruchomości w rozumieniu art. 24o ust. 3 ustawy o CIT w zakresie w jakim nie spełniają definicji nieruchomości i praw do nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Zatem, skoro przedstawione we wniosku środki trwałe w budowie jak również zaliczki na środki trwałe w budowie nie mogą zostać uznane za nieruchomości położone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, to tym samym, nawet jeżeli ich wartość przekroczy 50% do ogółu wartości bilansowej aktywów Y, to możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT nie będzie dla Państwa z tego powodu wyłączona. Zastrzec jednocześnie należy, że możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT możliwa jest jedynie pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z tego przepisu, co jak wynika z niniejszej interpretacji nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia.

Tym samym Państwa stanowisko, z powyższym zastrzeżeniem, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.