Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lipca 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Udziałowcami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest (...). Spółka koncentruje się głównie na handlu (...). Dodatkowo, Spółka oferuje (...).

Działalność firmy obejmuje kompleksowy proces (...). Sprzedaż prowadzona jest (...).

Wnioskodawca od lat buduje swoją pozycję (...). Spółka na dzień 31 stycznia 2025 roku zatrudniała na umowę o pracę (...) osób. Wnioskodawca posiada oraz wykorzystuje środki trwałe niezbędne do prowadzenia działalności takie jak magazyn, maszyny paczkujące, etc.

Spółka zatrudnia wykwalifikowany personel, w tym specjalistów zajmujących się logistyką, produkcją oraz transportem.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów obejmujących głównie (...) do podmiotu Y (podmiot z siedzibą w (…)).

Wnioskodawca i podmiot Y (dalej: Kontrahent) są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych tj. w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Powiązania mają charakter osobowy. Obie spółki posiadają tych samych udziałowców. Wspólnicy Wnioskodawcy pełnią także funkcje dyrektorów u Kontrahenta. Wnioskodawca w ramach transakcji sprzedaży towarów ((...)) do Kontrahenta wykonuje m. in. poniżej wskazane czynności:

·poszukuje i rekrutuje personel magazynowy,

·zapewnia personelowi odpowiednie szkolenia,

·dokonuje zakup towarów ((...)),

·przygotowuje towary pod zamówienia klientów ostatecznych,

·kontroluje jakość sprzedawanych towarów,

·zapewnia cykliczne przeprowadzenie badań lekarskich,

·zapewnia personelowi odzież ochronną,

·ponosi ryzyko ekonomiczne i organizacyjne związane z utrzymywaniem dostępności adekwatnej kadry personelu,

·ponosi także ryzyko organizacyjne związane z doborem właściwej obsady personelu (także pod kątem kwalifikacji),

·prowadzi pełną obsługę spraw pracowniczych.

Realizacja powyższej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynika z przyjętego przez podmioty powiązane podziału kluczowych funkcji związanych z podstawową działalnością podmiotów, tj. dystrybucją towarów. W ramach transakcji z Kontrahentem Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów w Polsce, ich przepakowaniu i konfekcjonowaniu oraz wysyłce do (…).

Natomiast czynności Kontrahenta obejmują m. in.:

a) pozyskanie nowych klientów (...),

b) obsługa zamówienia od klientów (...),

c) negocjacje warunków współpracy,

d) analiza konkurencji oraz trendów rynkowych.

W roku 2024 Spółka dokonywała transakcji zarówno z podmiotem powiązanym, jak i z podmiotami niepowiązanymi. Głównym klientem Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży (...) jest Y. W 2024 sprzedaż Wnioskodawcy do Kontrahenta wyniosła (...)% ogółu sprzedaży, a (...)% to transakcje z podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT Wnioskodawca w 2023 roku osiągnął średnią marżę operacyjną na poziomie (...)%, natomiast z transakcji z Kontrahentem (tj. podmiotem powiązanym) marża operacyjna wyniosła (...)%. Zasadniczo, cena w ramach transakcji na linii Wnioskodawca, a Kontrahent obejmuje następujące składowe: suma ceny nabycia (...) (innych towarów) oraz kosztów związanych z magazynowaniem i konfekcjonowaniem nabytych towarów, powiększona o marżę zysku ustaloną na poziomie rynkowym.

Wnioskodawca od 1 stycznia 2025 dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej również jako: „estoński CIT”), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy CIT. Spółka chciałaby potwierdzić, iż spełnia ona warunek, o którym mowa w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT, a w szczególności, jak należy rozumieć pojęcie „transakcje, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma” i czy transakcje, które Wnioskodawca zawiera z Kontrahentem kwalifikują się do tej kategorii.

Uzupełnienie wniosku

Dane identyfikujące podmiot zagraniczny występujący w sprawie, który ma siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pełna nazwa podmiotu: Y

Adres: (…)

Kraj wydania numeru: (…).

Pytanie

Czy przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę od Kontrahenta, przekraczające 50% przychodów osiąganych z działalności Spółki, będą stanowiły przychody osiągane z transakcji, w związku z którymi wytwarzana jest wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta nie jest znikoma w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT, a w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do opodatkowania dochodów ryczałtem od dochodów spółek na zasadach przewidzianych w rozdziale 6b ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę od Kontrahenta, przekraczające 50% przychodów osiąganych z działalności Spółki, będą stanowiły przychody osiągane z transakcji, w związku z którymi wytwarzana jest wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta nie jest znikoma w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT, a w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do opodatkowania dochodów ryczałtem od dochodów spółek na zasadach przewidzianych w rozdziale 6b ustawy CIT.

Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wartości dodanej pod względem ekonomicznym”. Brak definicji legalnej w tym zakresie, czyni koniecznym odwołanie się do słownikowej definicji tego pojęcia. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego znikomy to bardzo mały pod względem nasilenia, liczby, rozmiarów lub znaczenia (https://sjp.pwn.pl). Również w wydanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach z dnia 23 grudnia 2021 roku w żaden sposób nie wyjaśniono jak rozumieć pojęcie znikomej wartości dodanej. Nie przedstawiono też żadnego przykładu praktycznego odnoszącego się do tej kwestii. Co więcej, ustawodawca nie sprecyzował po której stronie taka wartość dodana ma być wytworzona tj. czy po stronie Wnioskodawcy czy podmiotu powiązanego, na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż towarów. W opinii Wnioskodawcy, celem odpowiedzi na wskazane pytanie nie należy się ograniczać jedynie do prostego rachunku finansowego i wysokości uzyskiwanej przez Wnioskodawcę marży. Należy dokonać analizy całokształtu działalności Wnioskodawcy, uwzględnić specyfikę prowadzonej działalności, okoliczności transakcji oraz aktywną rolę Spółki w kreowaniu wartości dodanej. Za niepodważalną wartość dodaną generowaną przez Wnioskodawcę należy uznać to, że realizując umowy zawierane z podmiotami powiązanymi, Wnioskodawca zapewnia zespół składników majątkowych (przykładowo magazyn), niemajątkowych (przykładowo znajomość rynku) oraz personel celem pełnego wykonania transakcji z Kontrahentem.

Wnioskodawca w ramach transakcji sprzedaży towarów ((...)) wykonuje m. in. poniżej wskazane czynności:

·poszukuje i rekrutuje personel magazynowy,

·zapewnia personelowi odpowiednie szkolenia,

·dokonuje zakup towarów ((...)),

·przygotowuje towary pod zamówienia klientów ostatecznych,

·kontroluje jakość sprzedawanych towarów,

·zapewnia cykliczne przeprowadzenie badań lekarskich,

·zapewnia personelowi odzież ochronną,

·ponosi ryzyko ekonomiczne i organizacyjne związane z utrzymywaniem dostępności adekwatnej kadry personelu,

·ponosi także ryzyko organizacyjne związane z doborem właściwej obsady personelu (także pod kątem kwalifikacji),

·prowadzi pełną obsługę spraw pracowniczych.

Powyższe oznacza, że w wyniku działań podejmowanych przez Wnioskodawcę wytwarzana zostaje obiektywna wartość dodana. Tym samym Wnioskodawca angażuje istotne środki ekonomiczne i organizacyjne, zapewniając wyspecjalizowaną obsługę procesu dystrybucyjnego. Jest to złożona i skomplikowana operacja, która w sposób ciągły wymaga pełnego zaangażowania Wnioskodawcy.

Jeżeli Wnioskodawca nie wykona transakcji lub wykona ją nienależycie to działalność dystrybucyjna kontrahenta może zostać zatrzymana. Ponadto, jak wskazano w 2023 Wnioskodawca osiągnął marżę, która w żadnym wypadku nie może być uznana za znikomą (bardzo małą), a co więcej w ocenie Spółki marża taka odpowiada marży stosowanej w hurtowym obrocie towarami. Należy wskazać, iż o większej niż znikoma wartości dodanej towarzyszącej transakcji świadczy zakres zaangażowanych przez jej stronę zasobów, towarzyszących transakcji.

Niezależnie od powyższego wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy również potwierdza istotność wartości dodanej. Jak wskazano, cena w ramach analizowanej transakcji obejmuje następujące składowe: suma ceny nabycia towarów oraz kosztów związanych z magazynowaniem i konfekcjonowaniem tych towarów, powiększona o marżę zysku ustaloną na poziomie rynkowym.

Powyższe zdaniem Wnioskodawcy świadczy o tym, że Wnioskodawca generuje wyższą niż znikoma wartość dodaną. Biorąc po uwagę wszystkie wskazane wyżej czynniki, zdaniem Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą towarów na rzecz Kontrahenta – które obejmują ponad 50% przychodów Wnioskodawcy – wytwarzana jest wartość dodana pod względem ekonomicznym i wartość ta jest większa niż znikoma, a tym samym Wnioskodawca (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków o których mowa w art. 28j ustawy o CIT), może zastosować Ryczałt od dochodów spółek o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku. W szczególności, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy Spółka będzie spełniała pozostałe wymogi uprawniające ją do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, oraz czy nie zachodzą przesłanki negatywne wykluczające ją z tej formy opodatkowania zawarte w art. 28k i 28l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia m.in. łącznie następujące warunki mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Należy zauważyć, że podatnik, aby móc wybrać formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest zobowiązany łącznie spełnić wszystkie warunki określone w przepisie art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Przy czym warunki te podatnik musi spełniać w każdym okresie korzystania z tej formy opodatkowania.

Wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z tej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów.

W przypadku transakcji, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (lit. g) – transakcje te ograniczone są do podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że z literalnego brzmienia art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT wynika, że jednym z warunków opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest to, aby u podatnika korzystającego z tej formy opodatkowania mniej niż 50% przychodów z działalności, osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodziło z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji wartości dodanej pod względem ekonomicznym. Zatem, w pierwszej kolejności należy odnieść się do słownikowej definicji tego pojęcia. Zgodnie z Encyklopedią Zarządzania – ekonomiczna wartość dodana (EVA – Economical Value Added) obrazuje efekt gospodarowania przedsiębiorstwa. Stanowi jedną z najbardziej popularnych metod pomiaru wartości firmy. Bazuje na zasadzie osiągnięcia przez firmę stopy zwrotu z całego zainwestowanego kapitału o wartości przewyższającej jego koszt.

Zaznaczyć przy tym należy, że osiągana na danej transakcji marża nie będzie jedynym wyznacznikiem/elementem kalkulacji wartości dodanej pod względem ekonomicznym. Istnieje bowiem możliwość, że przy dodatniej marży ekonomiczna wartość dodana nie powstanie lub będzie znikoma.

Natomiast, odnosząc się do pojęcia „znikomy” wskazać należy, że zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego, znikomy, to «bardzo mały pod względem nasilenia, liczby, rozmiarów lub znaczenia» (https://sjp.pwn.pl).

Przez usługi o niskiej wartości dodanej należy natomiast rozumieć usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie lub łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy. Będą to zatem usługi, które charakteryzują się niskim poziomem ryzyka gospodarczego i nie mają istotnego wpływu na pozycję rynkową stron transakcji.

Z wniosku wynika, że głównym przedmiotem Państwa działalności jest (...). Spółka koncentruje się głównie na handlu (...). Dodatkowo, Spółka oferuje asortyment (...). W ramach prowadzonej działalności sprzedają Państwo głównie (...) m.in. do podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów o cenach transferowych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Spółka w ramach transakcji sprzedaży towarów ((...)) m. in.: poszukuje i rekrutuje personel magazynowy, zapewnia personelowi odpowiednie szkolenia, dokonuje zakup towarów ((...)), przygotowuje towary pod zamówienia klientów ostatecznych, kontroluje jakość sprzedawanych towarów, zapewnia cykliczne przeprowadzenie badań lekarskich, zapewnia personelowi odzież ochronną, ponosi ryzyko ekonomiczne i organizacyjne związane z utrzymywaniem dostępności adekwatnej kadry personelu, ponosi także ryzyko organizacyjne związane z doborem właściwej obsady personelu (także pod kątem kwalifikacji), prowadzi pełną obsługę spraw pracowniczych. Realizacja powyższej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynika z przyjętego przez podmioty powiązane podziału kluczowych funkcji związanych z podstawową działalnością podmiotów, tj. dystrybucją towarów.

Czynności podmiotu powiązanego obejmują m. in.: pozyskanie nowych klientów (...), obsługa zamówienia od klientów (...), negocjacje warunków współpracy, analiza konkurencji oraz trendów rynkowych.

W 2024 roku Państwa sprzedaż do podmiotu powiązanego wyniosła (...)% ogółu sprzedaży, a (...)% to transakcje z podmiotami niepowiązanymi. W 2023 roku osiągnęli Państwo średnią marżę operacyjną na poziomie (...)%, natomiast z transakcji z podmiotem powiązanym marża operacyjna wyniosła (...)%.

Biorąc pod uwagę rodzaj i zakres czynności jakie są dokonywane, stwierdzić należy, że opisane w Państwa wniosku transakcje sprzedaży towarów podmiotowi powiązanemu niewątpliwie przyczynią się do powstania wartości dodanej i wartość ta nie będzie znikoma.

Przypomnieć należy, że warunek dotyczący uzyskiwania przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi na poziomie niższym niż 50% dotyczy wyłącznie sytuacji, w której w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Powyższa sytuacja nie będzie miała miejsca w Państwa sprawie.

Przez wzgląd na powyższe, przychody uzyskiwane przez Państwa od Kontrahenta, przekraczające 50% przychodów osiąganych z działalności Spółki, będą stanowiły przychody osiągane z transakcji, w związku z którymi wytwarzana jest wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta nie jest znikoma w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do opodatkowania dochodów ryczałtem od dochodów spółek na zasadach przewidzianych w rozdziale 6b ustawy o CIT, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków do opodatkowania ryczałtem.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).