Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2025 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z przydzieleniem Wnioskodawcy (będącemu wspólnikiem Spółki przejmowanej) akcji w Spółce Przejmującej w wyniku Połączenia, dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 maja 2025 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.187.2025.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 maja 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (X) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), członkiem grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), niebędącej podatkową grupą kapitałową.

Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem Y – spółki będącej szwedzkim zakładem (…) (dalej: „Y” lub „Spółka przejmowana”), która podlega w Szwecji opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Forma prawna, w której działa Y, została wymieniona w Załączniku nr 3 do ustawy o CIT w sekcji właściwej dla Królestwa Szwecji. Y świadczy usługi (…) wyłącznie za pośrednictwem swojego oddziału w Polsce – Y Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: „Oddział Y”). Oddział Y stanowi zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193 z późn. zm.). Ryzyka (…) wynikające z umów (…) występują wyłącznie w Polsce. Ponadto, Y nie posiada pracowników w Szwecji, zatrudnia pracowników wyłącznie przez Oddział Y.

Y zostało założone przez Z z Luksemburga 10 maja 2011 r. Następnie Y oraz Wnioskodawca zostały kupione przez A Sp. z o.o. 11 kwietnia 2013 r. W wyniku połączenia odwrotnego spółek A Sp. z o.o. (spółka przejmowana) i Wnioskodawcy (spółka przejmująca) 29 listopada (…) r., Wnioskodawca jako spółka przejmująca przejął A Sp. z o.o. (swojego wspólnika), stając się jednocześnie właścicielem akcji Y tak jak i pozostałego majątku A Sp. z o.o. To połączenie przez przejęcie A Sp. z o.o. nastąpiło z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy, który przydzielił udziały w podwyższonym kapitale zakładowym ówczesnemu udziałowcowi w A Sp. z o.o. Ponadto, po zarejestrowaniu połączenia, udziały własne Wnioskodawcy nabyte w ramach procedury łączenia z A Sp. z o.o. zostały umorzone w odrębnym postępowaniu.

Wnioskodawca planuje utworzenie zakładu (…) w formie spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mającej podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Spółka przejmująca”). Jedynym akcjonariuszem Spółki przejmującej na moment połączenia (opisanego poniżej) będzie Wnioskodawca.

Po utworzeniu Spółki przejmującej i rozpoczęciu przez nią prowadzenia działalności (…) planowane jest przeprowadzenie transgranicznego połączenia przez przejęcie, w ramach którego Spółka przejmująca przejmie Y (dalej: „Połączenie”). W Połączeniu uczestniczyć będzie Spółka przejmująca, Y jako spółka przejmowana, a Wnioskodawca jako akcjonariusz Spółki przejmowanej i Spółki przejmującej. W następstwie Połączenia Spółka przejmująca przejmie zadania i funkcje dotychczas realizowane przez Y, a tym samym prowadzona działalność (…) wraz z posiadanymi przez Y składnikami majątku (majątkiem), w tym składnikami majątku (majątkiem) przypisanymi do Oddziału Y, zostanie włączona do Spółki przejmującej. Połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i potrzeb biznesowych Grupy, w szczególności Wnioskodawca oświadcza, iż głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Połączenie zostanie zrealizowane pod prawem polskim, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516¹ § 1 KSH ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2024 r., poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”) jako połączenie przez przejęcie z podwyższeniem kapitału zakładowego w Spółce przejmującej. Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru przez sąd właściwy według siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia spółki przejmowanej (art. 493 § 2 KSH).

Ponadto, zgodnie z art. 516¹ § 1 KSH połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2 (tj. zasadom ogólnym łączenia się spółek kapitałowych – przyp. Wnioskodawcy), jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej (tj. przepisy rozdziału 2: transgraniczne łączenie się spółek kapitałowych i spółki komandytowo – akcyjnej dot. szczegółowych zasad transgranicznego łączenia – przyp. Wnioskodawcy).

W ramach Połączenia, Wnioskodawcy zostaną przydzielone w trybie art. 515 § 1 KSH akcje Spółki przejmującej ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego. Wartość emisyjna tych akcji ma odpowiadać wartości rynkowej przejmowanego majątku Spółki Przejmowanej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 21 maja 2025 r. wskazali Państwo, że:

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzenie „Połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i potrzeb biznesowych Grupy, w szczególności Wnioskodawca oświadcza, iż głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania” jest elementem zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę i nie stanowi przedmiotu pytania zadanego we wniosku o interpretację. Tym niemniej, Wnioskodawca wskazuje poniżej na kluczowe i uzasadnione przyczyny ekonomiczne Połączenia, wskazujące jednocześnie, iż głównym lub jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenia się od opodatkowania.

Uzasadnione przyczyny ekonomiczne Połączenia

Charakterystyka działalności Grupy na świecie i w Polsce

Grupa kapitałowa jest częścią (…), tj. międzynarodowej grupy kapitałowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii, która specjalizuje się w sprzedaży (…) i realizuje je poprzez swoje spółki zależne zlokalizowane m.in. w (…).

Sytuacja biznesowa

W związku z powyższym, w celach strategicznych Grupy na przestrzeni ostatnich lat coraz większego znaczenia nabrał rozwój (…). Realizując te cele, Y poprzez Oddział Y m.in. wprowadziła w (…) na polskim rynku nowy produkt (…).

Powyższe działania oraz zwiększony nacisk Grupy na rozwój produktów (…) spowodowały niezwykle dynamiczny rozwój (…) oferowanych przez Y poprzez Oddział Y w Polsce.

Jednocześnie, polski nadzór finansowy jest zainteresowany tym, aby rozwój działalności (…) na rynku polskim odbywał się w polskiej spółce, nad którą (…) („B”) mogłaby sprawować bezpośredni nadzór. Daje to bowiem większe bezpieczeństwo klientom, poprzez możliwość szybszego i bezpośredniego podejmowania działań przez organ nadzoru. W związku z powyższym, Grupa podjęła strategiczną decyzję o chęci dalszego rozwoju (…)w Polsce przez zakład (…) (spółkę akcyjną) z siedzibą w Polsce.

Sytuacja regulacyjna – dwa organy nadzoru w Polsce i w Szwecji

Realizując przyjętą strategię, Wnioskodawca wystąpił do B z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na wykonywanie działalności (…) w Polsce dla mającego powstać nowego zakładu (…).

Tym samym po rozpoczęciu działalności (…) przez nowy zakład (…), w Grupie działać będą dwa zakłady (…) podlegające pod dwa różne organy nadzoru – Y (wraz z Oddziałem Y) – pod nadzór szwedzki oraz nowy zakład (…) (Spółka przejmująca) – pod nadzór polski (B).

Taka sytuacja będzie powodować konieczność powielenia wielu funkcji operacyjnych, nadzorczych, regulacyjnych i prawnych po stronie obu zakładów (…), co będzie generować dodatkowe koszty działania Grupy.

Możliwe scenariusze i droga rozwoju w Polsce

Podjąwszy decyzję o dalszym rozwoju (…) w Polsce w formie zakładu (…) (spółka akcyjna) z siedzibą w Polsce, Grupa stanęła przed decyzją, w jaki sposób i w jakich ramach prawnych taki rozwój powinien się odbywać. W pierwszej kolejności, z uwagi na oczekiwania organów nadzoru, jak również preferencje klientów, którzy wolą nabywać usługi (…) bezpośrednio od polskich podmiotów będących pod nadzorem polskiego B, Grupa uznała, iż najwłaściwsze będzie dalsze prowadzenie działalności za pomocą polskiego zakładu (…) działającego w formie spółki akcyjnej. Powyższe skutkuje koniecznością przeniesienia działalności (…) z Y Oddział Y do takiego polskiego zakładu (…) i wykreśleniem/likwidacją Y wraz z Oddziałem Y. Jednocześnie, przeniesienie takie powinno spełniać dwa podstawowe cele/wymogi:

- być rozwiązaniem zgodnym z przepisami polskiego i szwedzkiego prawa handlowego i (…) i

- zapewniać pełną sukcesję prawną, z uwagi na ochronę interesów klientów.

W tym kontekście, z biznesowego punktu widzenia, zidentyfikowano 3 podstawowe scenariusze restrukturyzacji działalności w Polsce:

1.Przeniesienie siedziby Y ze Szwecji do Polski, albo

2.Utworzenie polskiego zakładu (…) oraz sprzedaż działalności (…) (przedsiębiorstwa) Y do polskiego zakładu (…), albo

3.Utworzenie polskiego zakładu (…) i połączenie go z Y.

Najprostszym i najefektywniejszym rozwiązaniem wydawało się przeniesienie siedziby Y ze Szwecji do Polski i tym samym przekształcenie szwedzkiej spółki akcyjnej prowadzącej działalność (…) w polską spółkę akcyjną będącą zakładem (…). Jednakże, w wyniku przeprowadzonych analiz prawnych, okazało się, że ze względów prawnych i regulacyjnych przeniesienie siedziby spółki Y ze Szwecji do Polski jest niemożliwe. Ten fakt stał się powodem, dla którego Grupa podjęła decyzję o odrzuceniu tego scenariusza.

Drugi scenariusz, polegający na utworzeniu polskiego zakładu (…) oraz sprzedaży działalności (…) (przedsiębiorstwa) Y do polskiego zakładu (…), zgodnie z analizą prawną i regulacjami KSH nie daje możliwości sukcesji uniwersalnej – w wyniku jego implementacji konieczne byłoby zatem pozyskanie zgód klientów i kontrahentów spółki na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych z nimi umów. Powyższe jest w szczególności obarczone ryzykiem braku uzgodnienia przeniesienia wszystkich umów, a z tego powodu może okazać się mniej korzystne dla klientów ((…)), jako że nie mogliby wtedy korzystać w nowym podmiocie z pełni praw im przysługujących lub w niższej jakości niż na podstawie umów zawartych z podmiotem obecnie świadczącym usługi. Te fakty stały się powodem, dla którego Grupa podjęła decyzję o odrzuceniu tego scenariusza.

Trzeci scenariusz okazał się rozwiązaniem umożliwiającym osiągnięcie wszystkich głównych celów – jest zgodny z przepisami polskiego i szwedzkiego prawa handlowego i (…), a jednocześnie zapewnia pełną sukcesję prawną.

Z tego powodu, Grupa podjęła decyzję o rozpoczęciu procesu implementacji scenariusza utworzenia nowego zakładu (…) z siedzibą w Polsce i późniejszego jego połączenia z Y. W efekcie, Wnioskodawca złożył do B wniosek o udzielenie zezwolenia na wykonywanie działalności (…) w Polsce dla nowo powstającego zakładu (…) (Spółki przejmującej) – ten proces jest obecnie w trakcie uzgodnień z B.

Połączenie

Cele i skutki Połączenia

Intencją i celem utworzenia nowej spółki oraz następnie połączenia Spółki przejmującej i Y jest zatem przeniesienie (…) obecnie zawartych umów (…) do spółki z siedzibą w Polsce, działającej na podstawie zezwolenia wydanego przez B. Późniejszy rozwój oferty (…) na polskim rynku będzie odbywał się zatem już w całości pod polskim nadzorem finansowym B.

Sukcesja umów, w tym praw klientów Y

Jak wskazano powyżej, niezwykle ważną przyczyną wyboru połączenia jako rozwiązania dla przeniesienia działalności (…) do polskiego zakładu (…), tj. Spółki przejmującej, jest również zasada sukcesji generalnej (uniwersalnej) przewidziana w KSH, gwarantująca, że Spółka przejmująca wstąpi z dniem połączenia z mocy prawa we wszystkie prawa i obowiązki Y, wynikające w szczególności z zawartych umów (…). Przedmiotowe rozwiązanie gwarantuje klientom pełne bezpieczeństwo kontynuacji umów w nowym podmiocie na niezmienionych zasadach i z możliwością nieprzerwanego zgłaszania roszczeń (…) oraz (…). Biorąc pod uwagę powyższe korzystne skutki dla klientów, Grupa zdecydowała, iż Połączenie będzie najwłaściwszą drogą przeniesienia działalności (…) z Y Oddział Y do polskiego zakładu (…).

Ciągłość zatrudnienia

W chwili dokonania Połączenia dojdzie do zmiany pracodawcy w zakresie umów pracowniczych, których stroną są pracownicy Oddziału Y. W tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 23(¹) § 1 Kodeksu Pracy, w myśl którego w razie przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, staje się on z mocy prawa stroną stosunku pracy. Nowym pracodawcą w stosunku do pracowników Oddziału Y stanie się Spółka przejmująca.

Powyższe oznacza, że pracownicy Oddziału Y automatycznie staną się pracownikami Spółki przejmującej. Umożliwia to zachowanie dotychczasowych zasobów kadrowych, co ma szczególne znaczenie dla Spółki przejmującej, ze względu na konieczność zapewnienia nieprzerwanej i niezakłóconej obsługi klientów/osób (…). Połączenie pozwala także na zmniejszenie zakresu ryzyka w postaci potencjalnych roszczeń pracowniczych.

Redukcja kosztów

Połączenie będzie skutkować zmniejszeniem kosztów prowadzenia działalności (…) w porównaniu do kosztów prowadzenia działalności w dwóch odrębnych podmiotach i pod dwoma odrębnymi nadzorami. Powyższe dotyczy w szczególności kosztów ogólnego zarządu, administracyjnych, wsparcia, IT, sprawozdawczości finansowej, podatkowej, regulacyjnej, itp.

Uporządkowanie i uproszczenie struktury

Dodatkowo, na skutek połączenia, nastąpi uporządkowanie i uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy, co przełoży się także na ułatwienie zarządzania, a w konsekwencji obniżenie kosztów działania Grupy w zakresie kosztów administracyjnych. Połączenie spółek pozwoli także w sposób bardziej efektywny, zarówno pod względem operacyjnym jak i finansowym, kontynuować współpracę z dotychczasowymi kontrahentami Grupy.

Podsumowanie

Podsumowując, kluczowymi przyczynami przeprowadzenia procesu Połączenia są:

- przeniesienie (…) obecnie zawartych umów (…) do spółki z siedzibą w Polsce, działającej na podstawie zezwolenia wydanego przez B,

- utrzymanie ciągłości prowadzonej działalności przez Y w stosunku do klientów ((…)) - sukcesja umów, w tym praw klientów Y,

- zaadresowanie oczekiwań organów nadzoru, aby kluczowe działalności prowadzone były pod organem nadzoru adekwatnym dla danego terytorium,

- zwiększenie poczucia bezpieczeństwa polskich klientów poprzez podleganie pod polski organ nadzoru, tj. B,

- zachowanie ciągłości zatrudnienia pracowników,

- uporządkowanie i uproszczenie struktury Grupy,

- spodziewane oszczędności w kosztach prowadzonej działalności.

Uwzględniając nieefektywność prawną lub biznesową wynikającą z realizacji scenariuszy alternatywnych, Połączenie jest jedynym sposobem osiągnięcia zakładanych przez Grupę celów biznesowych, w pełni zabezpieczającym interesy klientów ((…)) oraz pracowników, w pełni zgodnym z ustawą o działalności (…) i uzgodnieniami z B, a jednocześnie umożliwiającym dalszy rozwój prowadzonej działalności (…) na terytorium Polski w sposób oczekiwany przez klientów ((…)).

Brak unikania lub uchylania się od opodatkowania

Jak wynika z powyższego uzasadnienia, skutki podatkowe rozważanych scenariuszy restrukturyzacji nie były czynnikami dominującymi, a celem wybranego scenariusza, tj. Połączenia nie jest unikanie ani uchylanie się od opodatkowania.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż w wyniku połączenia cała działalność prowadzona przez Spółkę Przejmowaną (Y), jak i Spółkę przejmującą zostanie zintegrowana w jednym podmiocie, będącym polskim rezydentem podatkowym. Z tej perspektywy nastąpi zatem rozszerzenie zakresu przedmiotowego opodatkowania, gdyż w chwili obecnej Y jako rezydent podatkowy Szwecji podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym podlegają tylko przychody (dochody) osiągane w Polsce, w tym poprzez Oddział Y. W wyniku połączenia polskie organy podatkowe będą zatem sprawować pełną jurysdykcję nad działalnością i dochodami Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej.

Połączenie nie umożliwi wykreowania lub wykorzystania jakichkolwiek aktywów podatkowych – nie powstanie np. wartość firmy (goodwill), która mogłaby podlegać amortyzacji dla celów podatkowych, nie dojdzie też do wykorzystania strat podatkowych.

Z punktu widzenia innych zobowiązań podatkowych, w szczególności VAT czy podatku od czynności cywilnoprawnych – zasady opodatkowania tymi podatkami nie ulegną zmianie – działalność prowadzona w Polsce przez Spółkę przejmująca będzie opodatkowana w identyczny sposób jak działalność Y, nie dojdzie do zmiany zasad jej opodatkowania.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż unikanie lub uchylanie się od opodatkowania nie jest głównym lub jednym z głównych celów Połączenia.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku przydzielenia Wnioskodawcy (będącemu wspólnikiem Spółki przejmowanej) akcji w Spółce Przejmującej w wyniku Połączenia, dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w przypadku przydzielenia Wnioskodawcy (będącemu wspólnikiem Spółki przejmowanej) akcji w Spółce Przejmującej w wyniku Połączenia, dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, spółka osobowa nie może jednak być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Natomiast w myśl art. 491 § 1 spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą się łączyć ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 119 pkt 1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek (Dz. Urz. UE L 169 z 30.06.2017, str. 46-127, z późn. zm.), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne).

Stosownie do art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

i)przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) lub

ii)przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach (tj. pkt (i)), spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą. Jednocześnie, przepis art. 494 § 1 KSH stanowi, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Ponadto, zgodnie z uregulowaną w art. 93 § 1 Ordynacji zasadą sukcesji generalnej, którą stosownie do art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji stosuje się także do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie z inną osobą prawną, spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

-przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

-przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

-przychody spółki dzielonej.

Jednocześnie, w wyniku nowelizacji ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. dodano przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ponadto, na podstawie ww. nowelizacji, do ustawy o CIT dodano przepis określający przychód wspólnika spółki przejmowanej, który otrzymuje udziały w spółce przejmującej w wyniku połączenia spółek.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b (przyp. Wnioskodawcy - przepis dotyczący podziałów spółek).

Stąd, w przypadku połączenia spółek, po stronie wspólnika spółki przejmowanej (niebędącemu spółką przejmującą), przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej, które zostały przydzielone wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 12b ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa we wskazanym powyżej ust. 4 pkt 12, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle powyższego, aby w wyniku połączenia spółek nie powstał przychód podatkowy dla wspólnika spółki przejmowanej niebędącego jednocześnie spółką przejmującą, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

1.udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów,

2.przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału,

3.głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania i jednocześnie połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Analiza poszczególnych przesłanek neutralności podatkowej dla Wnioskodawcy

Ad 1.

W odniesieniu do wskazanej w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT, przesłanki dotyczącej historii nabycia akcji w Spółce przejmowanej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stał się właścicielem akcji Y w wyniku odwrotnego połączenia, mającego miejsce w (…)  r., przez przejęcie ówczesnego akcjonariusza Y – tj. A Sp. z o.o., która uprzednio kupiła akcje w Y od Z.

Zgodnie z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu: „(…) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów (…)”, co zdaniem Wnioskodawcy należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten mówi wyłącznie o „przydzieleniu” udziałów w toku łączenia, a nie mówi o „nabyciu” udziałów w rezultacie innego połączenia (np. udziałów (akcji) innej spółki będących składnikiem majątku spółki przejmowanej). Świadczy o tym użycie spójnika „albo”, tj. alternatywy rozłącznej pomiędzy opisem formy nabywania udziałów dotyczącym instytucji wymiany udziałów a instytucji łączenia.

Jednocześnie, przesłanka, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT stanowi o udziałach (akcjach) w podmiocie przejmowanym, co oznacza, że w kontekście Połączenia należy ją odnieść wyłącznie do akcji w Y.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w rezultacie ówczesnego (mającego miejsce w (…) r.) odwrotnego połączenia przez przejęcie A Sp. z o.o., udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, jako spółki przejmującej w tamtym połączeniu, zostały przydzielone ówczesnemu wspólnikowi w A Sp. z o.o. (jako ówczesnej spółki przejmowanej). Zatem, czynność przydzielenia udziałów w wyniku ówczesnego połączenia miała miejsce między Wnioskodawcą a ówczesnym wspólnikiem w A Sp. z o.o. i dotyczyła udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Nie dotyczyła ona akcji w Y.

Tym samym, uznać należy, że skoro Wnioskodawca nie nabył/objął akcji w Y w wyniku wymiany udziałów (akcji) oraz nie zostały one przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, to warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego będzie spełniony.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedstawione w stanie faktycznym - ówczesne połączenie A Sp. z o.o. (ówczesna spółka przejmowana) z Wnioskodawcą (ówczesna spółka przejmująca) nie powinno być przedmiotem rozważań w kontekście zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT do Połączenia z uwagi na to, że miało ono miejsce przed wejściem w życie tej regulacji, tj. przed 1 stycznia 2022 r. – podejście takie prezentowane jest przez Sądy Administracyjne w wydawanych przez nie wyrokach (WSA we Wrocławiu w wyroku z 20 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 811/22, WSA w Olsztynie w wyroku z 28 czerwca 2023 r. sygn. I SA/Ol 118/23, WSA w Gliwicach w wyroku z 13 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1238/23, WSA w Warszawie w wyroku z 24 października 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1877/24). Przykładowo, jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 28 stycznia 2025 r. sygn. I SA/Gl 715/24: „W tych ramach wskazać należy, czy dokonana przez Dyrektora wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. w związku z art. 89 ustawy zmieniającej („Polski Ład”) nie narusza zakazu lex retro non agit. Zdaniem Sądu Skarżąca, powołując się na tę zasadę, prawidłowo wywiodła, że przepis ten powinien mieć zastosowanie tylko do takich restrukturyzacji, które były przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2021 r. Zasada ta oznacza zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych.”

Ad 2.

Odnosząc się natomiast do drugiego warunku, wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT, należy podkreślić, że wskazane w tym przepisie pojęcie „wartości udziałów (akcji) przyjętej dla celów podatkowych” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o CIT. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, jako wartość udziałów (akcji) przyjętą dla celów podatkowych należy rozumieć wysokość potencjalnych kosztów uzyskania przychodów (kosztów objęcia lub nabycia udziałów (akcji)), jakie Wnioskodawca mógłby rozpoznać, gdyby dokonywał opodatkowanej transakcji na przydzielonych w opisanym zdarzeniu przyszłym akcjach Spółki przejmującej (np. ich zbycia); tak potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.81.2024.2.AW oraz WSA w wyroku z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/23. Wskazana powyżej przesłanka neutralności podatkowej Połączenia dla Wnioskodawcy zostanie spełniona w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a)ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b)ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c)wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle powyższego, Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przejmującej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

W związku z tym Wnioskodawca jest zobligowany do przyjęcia wartości udziałów Spółki przejmującej w wartości równej, tj. nie wyższej od wartości udziałów Spółki przejmowanej posiadanych przed dniem Połączenia.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy przyjęta przez Wnioskodawcę do celów podatkowych wartość akcji przydzielonych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przejmującej nie będzie wyższa niż wartość akcji w Spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w wyniku objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przejmującej.

Ad 3.

Jak zostało wskazane w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Należy zatem uznać, że przesłanka z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT zostanie spełniona.

W konsekwencji spełnienia powyższych przesłanek, w przypadku przydzielenia Wnioskodawcy (będącemu wspólnikiem Spółki przejmowanej) akcji w Spółce Przejmującej w wyniku Połączenia, dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Powyższe podejście potwierdzone zostało przez organy w interpretacjach indywidualnych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2024 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.674.2023.2.MR1 wskazał w poniższym stanie faktycznym:

„A. Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca” lub „Spółka”) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, będącą podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Wyłącznym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka C. Sp. z o.o. (dalej „Spółka Przejmowana 1”). Spółka Przejmowana 1 jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce i posiada 100% udziałów w Spółce. Wyłącznym udziałowcem Spółki Przejmowanej 1 jest spółka B. Sp. z o.o. (dalej „Spółka Przejmowana 2”). Spółka Przejmowana 2 jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce i posiada 100 % udziałów w Spółce Przejmowanej 1. […] Struktura spółek podlegających Połączeniu wynika z decyzji Udziałowców o nabyciu udziałów w Grupie E (w skład, której wchodzi Wnioskodawca oraz Spółka Przejmowana 1) oraz działań podejmowanych przez poprzednich udziałowców Grupy E. Poprzedni udziałowcy Grupy E. kontrolowali udziały we Wnioskodawcy pośrednio, poprzez Spółkę Przejmowaną 1. Spółka Przejmowana 1 nie nabyła udziałów we Wnioskodawcy w wyniku transakcji wymiany udziałów, połączenia lub podziału, ale nabyła udziały w Spółce w wyniku transakcji kupna-sprzedaży udziałów przeprowadzonej z podmiotami powiązanymi. Nabycie 100% udziałów w Spółce Przejmowanej 1 nastąpiło przez Spółkę Przejmowaną 2, która jest wspólnie kontrolowana przez Udziałowców. Transakcja nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej 1 przez Spółkę Przejmowaną 2 miała miejsce (…) r. Spółka Przejmowana 2 nie nabyła więc udziałów w Spółce Przejmowanej 1 w wyniku transakcji wymiany udziałów, połączenia lub podziału, ale nabyła te udziały w wyniku standardowej transakcji kupna-sprzedaży udziałów przeprowadzonej z podmiotami niepowiązanymi. Spółka Przejmowana 2 w celu sfinansowania nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej 1 zaciągnęła m.in. pożyczkę u Udziałowców.

Obecnie planowane jest połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 (dalej: „Połączenie”, „Połączenia”). Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”), poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej 1 (połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej 1 przez Wnioskodawcę). W ramach połączenia nie nastąpi podwyższenie kapitałów własnych. W wyniku połączenia Wnioskodawca nabędzie udziały własne posiadane przez Spółkę Przejmowaną 1, stanowiące główny składnik majątku Spółki Przejmowanej 1. Zgodnie z regulacjami KSH, udziały własne nabyte na skutek połączenia mogą zostać zbyte albo umorzone lub wydane wspólnikom spółek przejmowanych. Na podstawie art. 515 § 1 KSH Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) wyda Spółce Przejmowanej 2 udziały własne, które nabędzie w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną 1.

[…] Wartość emisyjna udziałów w Spółce Przejmującej wydanych Spółce Przejmowanej 2, przez którą to wartość Wnioskodawca rozumie wartość rynkową tych udziałów, będzie nie niższa od wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 1 i będzie jednocześnie zgodna z wartością rynkową całej Spółki Przejmującej po połączeniu, przy czym kalkulacja wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 1 i Spółki Przejmującej uwzględni ich potencjalne zobowiązania (tj. zobowiązania odpowiednio pomniejszą wartość aktywów dla celów ustalenia wartości rynkowej majątku danej spółki).

Spółka Przejmowana 2 przyjmie dla celów podatkowych wartość otrzymanych udziałów w Spółce Przejmującej, w wysokości wartości podatkowej dotychczas posiadanych udziałów w Spółce Przejmowanej 1.

[…] Z opisu sprawy wynika, że Udziałowiec Spółki Przejmowanej 1 (Spółka Przejmowana 2) nie nabył udziałów w Spółce Przejmowanej 1 w wyniku transakcji wymiany udziałów połączenia lub podziału. Ponadto, wartość udziałów Spółki Przejmującej przyjęta przez Spółkę Przejmowaną 2 dla celów podatkowych nie będzie więc wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej 1, jaka byłaby przyjęta przez niego dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia 1. Powyższe oznacza, że spełnione zostaną przesłanki określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, a co za tym idzie, po stronie Spółki Przejmowanej 2 nie powstanie przychód podatkowy w związku z Połączeniem 1.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Połączenie 1 nie będzie skutkować powstaniem dla Spółki Przejmowanej 2 przychodu podatkowego i tym samym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie obowiązek pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z Połączeniem 1”.

Brak powstania przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki przejmowanej został potwierdzony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej także w poniższych interpretacjach indywidualnych:

-z 16 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.397.2023.1.BJ;

-z 9 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.341.2023.3.KK;

-z 11 września 2023 r., Znak: 0111-KDWB.4010.40.2023.3.KKM;

-z 9 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.101.2022.1.JD.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Jak stanowi art. 516¹ KSH:

Kwestie powstania przychodu z tytułu połączeń regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z wniosku m.in. wynika, że jesteście Państwo członkiem grupy kapitałowej, niebędącej podatkową grupą kapitałową.

Jesteście Państwo jedynym akcjonariuszem Y – spółki będącej szwedzkim zakładem (…) (dalej: „Y” lub „Spółka przejmowana”), która podlega w Szwecji opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Forma prawna, w której działa Y, została wymieniona w Załączniku nr 3 do ustawy o CIT w sekcji właściwej dla Królestwa Szwecji. Y świadczy usługi (…) wyłącznie za pośrednictwem swojego oddziału w Polsce – Y Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: „Oddział Y”). Oddział Y stanowi zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Y nie posiada pracowników w Szwecji, zatrudnia pracowników wyłącznie przez Oddział Y.

Y zostało założone przez Z z Luksemburga 10 maja 2011 r. Następnie 11 kwietnia 2013 r. Y oraz Państwo zostaliście kupieni przez A Sp. z o.o. W wyniku połączenia odwrotnego spółek A Sp. z o.o. (spółka przejmowana) i Państwa (spółka przejmująca) 29 listopada 2013 r., Państwo jako spółka przejmująca przejęliście A Sp. z o.o. (swojego wspólnika), stając się jednocześnie właścicielem akcji Y tak jak i pozostałego majątku A Sp. z o.o. To połączenie przez przejęcie A Sp. z o.o. nastąpiło z podwyższeniem kapitału zakładowego Państwa i zostały przydzielone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym ówczesnemu udziałowcowi w A Sp. z o.o. Ponadto, po zarejestrowaniu połączenia, udziały własne Państwa nabyte w ramach procedury łączenia z A Sp. z o.o. zostały umorzone w odrębnym postępowaniu.

Planujecie Państwo utworzenie zakładu (…) w formie spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mającej podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Spółka przejmująca”). Na moment połączenia jedynym akcjonariuszem Spółki przejmującej będziecie Państwo.

Po utworzeniu Spółki przejmującej i rozpoczęciu przez nią prowadzenia działalności (…) planowane jest przeprowadzenie transgranicznego połączenia przez przejęcie, w ramach którego Spółka przejmująca przejmie Y (dalej: „Połączenie”). W Połączeniu uczestniczyć będzie Spółka przejmująca, Y jako spółka przejmowana, a Państwo jako akcjonariusz Spółki przejmowanej i Spółki przejmującej. W następstwie Połączenia Spółka przejmująca przejmie zadania i funkcje dotychczas realizowane przez Y, a tym samym prowadzona działalność (…) wraz z posiadanymi przez Y składnikami majątku (majątkiem), w tym składnikami majątku (majątkiem) przypisanymi do Oddziału Y, zostanie włączona do Spółki przejmującej.

Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516¹ § 1 KSH jako połączenie przez przejęcie z podwyższeniem kapitału zakładowego w Spółce przejmującej. Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru przez sąd właściwy według siedziby spółki przejmującej.

W ramach Połączenia, zostaną Państwu przydzielone w trybie art. 515 § 1 KSH akcje Spółki przejmującej ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego. Wartość emisyjna tych akcji ma odpowiadać wartości rynkowej przejmowanego majątku Spółki Przejmowanej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w wyniku przydzielenia Państwu (jako wspólnikowi Spółki przejmowanej) akcji w Spółce Przejmującej w wyniku Połączenia, nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Przy czym, przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika natomiast, że:

Przy czym, stosownie do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

Zauważyć także należy, że z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, został zmieniony przez art. 2 pkt 27 lit. e tiret szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Jak stanowi art. 70 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nowelizującej:

W myśl art. 89 ustawy nowelizującej:

Do 31 grudnia 2021 r. przychód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Nowelizacja ustawy ograniczyła neutralność połączeń i podziałów dla wspólników do czynności w których:

- udziały wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, połączeń lub podziałów (neutralność tylko dla pierwszej czynności reorganizacyjnej),

- wartość podatkowa udziałów objętych skutkiem połączenia lub podziału nie będzie wyższa od wartości podatkowej udziałów spółki przejmowanej lub dzielonej, z założeniem, że nie doszło do łączenia lub podziału.

Wskazać należy, że z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT wynika, że neutralność podatkowa połączeń, podziałów spółek oraz wymiany udziałów została ograniczona wyłącznie do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej.

Powyższy przepis w przedstawionym wyżej brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 89 ustawy zmieniającej, gdzie zapisano, że ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził reguł intertemporalnych, które wskazywałyby, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT  ma zastosowanie wyłącznie do wspólników, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji) łączenia lub podziału spółki po wejściu w życie ww. ustawy, czyli po 1 stycznia 2022 r. Brak jest więc przepisów przejściowych zakładających dopuszczalność pominięcia wymogów zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 12 w przypadku reorganizacji wieloetapowych, w których pierwsze zdarzenia, prowadzące do zaistnienia efektu finalnego po 1 stycznia 2022 r., miały miejsce przed datą wprowadzenia tego przepisu.

Z perspektywy wspólnika spółki przejmowanej neutralność podatkowa uzależniona jest zatem od tego czy powyższa czynność reorganizacyjna jest pierwsza, czy też kolejna (uwzględniając zarówno połączenia, podziały, jak i wymiany udziałów).

Powyższe potwierdza także uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, tj. ustawy zmieniającej), zgodnie z którym wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że: W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (str. 163 uzasadnienia).

Jak wynika także z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

W tym miejscu należy odnieść się postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE. L Nr 310).

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że:

Jak wynika zaś z art. 8 ust. 6 wspomnianej Dyrektywy 2009/133/WE:

Wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia neutralności wymiany udziałów, łączenia i podziału spółek jedynie do pierwszej takiej transakcji nie jest więc sprzeczne z prawem unijnym.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki przejmowanej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Państwo, uzasadniając, że warunki wynikające z ww. przepisu zostaną spełnione wskazaliście m.in., że brzmienie powyższego przepisu należy rozumieć w ten sposób, że przepis mówi wyłącznie o „przydzieleniu” udziałów w toku łączenia, a nie mówi o „nabyciu” udziałów w rezultacie innego połączenia (np. udziałów/akcji innej spółki będących składnikiem majątku spółki przejmowanej).

W niniejszej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w (…) r. doszło do odwrotnego połączenia, w wyniku którego przejęliście Państwo A Sp. z o.o., stając się właścicielem majątku ww. spółki przejmowanej, w tym akcji Y, które były częścią tego majątku. Natomiast czynność przydzielenia udziałów w tamtym połączeniu miała miejsce pomiędzy Państwem a ówczesnym wspólnikiem w A Sp. z o.o. i dotyczyła udziałów w Państwa podwyższonym kapitale zakładowym. Nie dotyczyła ona zatem akcji w Y.

Aktualnie planujecie Państwo utworzyć spółkę (zakład (…)), w której będziecie jedynym akcjonariuszem. Nowo utworzona spółka przejmie spółkę Y, której akcjonariuszem jesteście Państwo.

W przypadku przydzielenia Państwu będącemu wspólnikiem spółki przejmowanej (Y) akcji w spółce przejmującej (planowany do utworzenia zakład (…) w formie spółki S.A. z siedzibą na terenie RP) warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT, należy uznać za spełniony, ponieważ nie nabyliście/objęliście Państwo akcji w Y w wyniku wymiany udziałów (ta okoliczność nie podlega wątpliwości) ani też, co wynika z opisu sprawy, nie zostały Państwu one przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów (staliście się Państwo ich właścicielem w wyniku przejęcia majątku w wyniku wcześniejszego połączenia odwrotnego – przejęcia swojego wspólnika A Sp. z o.o.).

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym w przypadku przydzielenia Państwu akcji w Spółce Przejmującej w wyniku Połączenia, nie powstanie dla Państwa przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku WSA w Gliwicach z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 715/24 stwierdzić należy, że został on wydany w indywidualnej sprawie innych podmiotów i nie wiąże organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Każdą sprawę organ zobowiązany jest rozpatrywać indywidualnie. Zauważyć również należy, że ww. we wniosku wyrok jest nieprawomocny.

Z kolei powołany wyrok WSA w Warszawie z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/23 nie dotyczy kwestii opisanej we wniosku. Powyższy wyrok nie potwierdza tym samym zasadności prezentowanego przez Państwa stanowiska i nie czyni zasadną argumentacji Państwa, zważywszy, że dotyczy on wydanego postanowienia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.