Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od nieruchomości stanowiących lokale mieszkalne.

Uzupełnili go Państwo pismem z 12 czerwca 2025 r. (data wpływu 17 czerwca 2025 r.) oraz pismem z 11 lipca 2025 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), przy ulicy (…), wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (...) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, KRS: (…) (dalej: „Wnioskodawca" lub „Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka posiada w swoim majątku nieruchomości mieszkalne, do których prawa własności nabyła w okresie poprzedzającym rok 2022. Nieruchomości te zostały ujęte przez Spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Spółka wykorzystuje posiadane nieruchomości mieszkalne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie krótkoterminowym, ukierunkowanym na klientów o charakterze turystycznym lub tymczasowym. Nieruchomości te zostały nabyte z zamiarem ich komercyjnego wykorzystania, a ich funkcja użytkowa od początku była podporządkowana celom prowadzonej przez Spółkę działalności zarobkowej. W praktyce, większość z nieruchomości jest oddawana w najem wyspecjalizowanemu podmiotowi gospodarczemu, działającemu jako profesjonalny operator najmu, który zajmuje się obsługą najemców oraz bieżącym zarządzaniem lokalami w imieniu Spółki. Jednocześnie jedna z posiadanych przez Spółkę nieruchomości jest wynajmowana bezpośrednio osobie fizycznej w celu zaspokojenia jej bieżących potrzeb mieszkaniowych, przy czym również w tym przypadku umowa najmu została zawarta w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Przedmiotem wniosku są nieruchomości zakwalifikowane jako:

1) symbol 1110 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowalnych dla nieruchomości mieszkalnych oraz jednocześnie numer 110 Klasyfikacji Środków Trwałych;

2) symbol 1222 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych dla nieruchomości mieszkalnych oraz jednocześnie numer 110 Klasyfikacji Środków Trwałych:

3) symbol 1122 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowalnych dla nieruchomości mieszkalnych oraz jednocześnie numer 122 Klasyfikacji Środków Trwałych.

Pytanie

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od nieruchomości stanowiących lokale mieszkalne?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U z 2025 r poz. 278 ze zm., dalej „ustawa o CIT):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięta przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na

a)nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

b)nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c)ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

-   wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16m ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c stanowiące własność tub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

-   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 zwane środkami trwałym.

Przy czym, amortyzacji podatkowej podlegają nie tylko budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością stanowiące własność bądź współwłasność podatnika lecz także te budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, które są użytkowane przez podatnika na podstawie zawartych umów bądź wybudowane na cudzym gruncie.

Jak stanowi bowiem art. 16a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1)Przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane całej inwestycjami w obcych środkach trwałych

2)budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

3)składniki majątku, wymienione w ust. 1 niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

-   zwane także środkami trwałymi.

Treść powyższych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16c ustawy o CIT:

Amortyzacji nie podlegają:

1)grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

2)budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

2a) budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3)dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4)wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a,

5)składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane, w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności,

-   zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przytoczony wyżej art. 16c UPDOP został znowelizowany z dniem 1 stycznia 2022 r. przez art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, zwanej dalej ,,ustawą Polski Ład’’) poprzez dodanie do katalogu wyłączeń z amortyzacji (pkt 2a) budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Na mocy przepisów przejściowych (art. 71 ust. 2 ustawy o Polski Lad) podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogli, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnym, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przeć dniem 1 stycznia 2022 r.

Zdaniem wnioskodawcy pozbawienie go przez art. 2 pkt 33 ustawy Polski Ład możliwości amortyzacji lokali mieszkalnych nabytych przed 2022 r., których amortyzacja rozpoczęła się przed 1 stycznia 2022 r. jest niezgodne z Konstytucją, tj. jej art. 2 (zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku) oraz art. 32 (zasada równości).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z niniejszego artykułu wywodzą się kolejne, niewyrażone expressis verbis zasady, w tym m. in. zasada ochrony praw nabytych, która jak wyrażono w wyroku Trybunały Konstytucyjnego z dnia 22 czerwca 1999 r. o sygn. K 5/99 zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Zasada ochrony praw nabytych zapewnia ochronę praw podmiotowych - zarówno publicznych, jak i prywatnych. Poza zakresem stosowania tej zasady znajdują się natomiast sytuacje prawne, które nie mają charakteru praw podmiotowych ani ekspektatyw tych praw.

Kolejną zasadą wywodzoną z art. 2 Konstytucji, jest zasada ochrony interesów w toku. Zasada ta jest naruszona gdy wcześniej obowiązujące przepisy prawa wyznaczyły określony horyzont czasowy dla przedsięwzięć rozłożonych w czasie, a jednostka na gruncie tych przepisów przystąpiła do realizacji tego przedsięwzięcia, po czym nastąpiła w sposób zaskakujący dla niej zmiana tych przepisów. Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nieruchomości mieszkalnych jest prawem, które Wnioskodawca posiadał przed wejściem w życie przepisu i którego dalszego posiadania (tj. do dokonania pełnej amortyzacji) oczekiwał.

Powyższą zasadę oraz jej kształt potwierdził m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r. o sygn.. K 26/97: ,,Legislacja podatkowa zawsze podlegać więc musi starannej ocenie z punktu widzenia dochowania tych proceduralnych wymagań. Skoro bowiem jej efekty dla obywatela przybierają konkretny wymiar finansowy i często łączą się z uszczupleniem jego dochodów, ustawodawca musi kształtować nowe regulacje podatkowe z uwzględnieniem faktu, że podatnik - zakładając stabilność wcześniejszych przepisów - zaplanował pewne posunięcia ekonomiczne, a różne jego interesy znajdować się mogą w toku (...). W każdym jednak razie w sytuacjach gdy przepisy prawa wyznaczały pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, nie można zmieniać takich ,,reguł gry’’ przed upływem okresu czy terminu, który przewidział sam ustawodawca. Skoro bowiem, w zaufaniu do obowiązującego prawa, zostało już rozpoczęte określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, iż będzie się ono realizować w pewnym okresie czasu, to - wyjąwszy sytuacje szczególne - obywatel powinien mieć pewność że będzie mógł ten okres czasu bezpiecznie wykorzystać. Rozpoczęcie przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego wiąże się z reguły z dokonaniem pierwszych nakładów, a nagła zmiana ram prawnych takiego przedsięwzięcia może narazić obywatela na poważne straty’’.

Z uwagi na fakt, że odpisy amortyzacyjne nieruchomości są rozłożone w czasie, Wnioskodawca przystąpił do wykonywania swojego prawa oraz, że przy przystąpieniu do przedsięwzięcia nie oczekiwał i nie miał podstaw, by oczekiwać, że kształt tego prawa zostanie ograniczony. Gdyby przyjąć za obowiązującą zasadę zwerbalizowaną w art. 71 ust. 2 Ustawy zmieniającej, powyższe zasady zostałyby względem Wnioskodawcy naruszone. Należy więc przyjąć jedyną wykładnię przepisów umożliwiającą zrealizowanie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz ochrony interesów w toku tj. taką, że Wnioskodawca ma możliwość amortyzowania nieruchomości mieszkalnych do czasu dokonania ich pełnej amortyzacji albowiem budynki te zostały oddane do użytkowania przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Powyższe potwierdził wcześniej Trybunał Konstytucyjny (zwanym dalej TK) w stosunku do analogicznych przepisów UPDOP, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2000 r.

W wyroku TK z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11 stwierdzono: ,,art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz U Nr 95. poz 1101 oraz z 2002 r. Nr 100, poz 923) w zakresie, w jakim od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrany interesów w toku’’.

W wyroku tym TK wskazał, że z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) wynika m.in. zasada lojalności państwa wobec obywatela, z której wyprowadził dalsze szczegółowe reguły, w tym odnoszące się do sytuacji następowania po sobie zmian obowiązującego prawa. Wśród nich znajduje się reguła nakładająca na ustawodawcę obowiązek ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym.

Ustawodawca posiada swobodę kształtowania systemu podatkowego Konstytucja pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzana i znoszenia zwolnień i ulg podatkowych. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej.

Na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia następujących przesłanek:

1)przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć.

2)dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie

3)jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji

Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest tutaj ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej.

TK uznał, że w rozpatrywanej sprawie ustawodawca powinien w drodze odpowiednich regulacji intertemporalnych uwzględnić sytuację podatników, którzy prowadząc działalność gospodarczą, korzystali z prawa odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do prawa użytkowania udziału w nieruchomości oraz innych wartość niematerialnych i prawnych. Brak stosownej regulacji przejściowej pozbawił podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości ich kontynuowania w odniesieniu do tychże praw. Podstawowa wada kwestionowanego unormowania polega więc na tym, że nie przewidziano możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, rozpoczętej przed 1 stycznia 2000 r.

Tak też uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 258/23.

Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku pozbawienia prawa do amortyzacji wybranych składników majątku przez zmiany wprowadzone ustawą Polski Ład. Ustawodawca zdecydował się zmienić przepisy ustawy o CIT bez zachowania ochrony interesów w toku podatników rozliczających amortyzację nieruchomość mieszkalnych na dotychczasowych zasadach. Za ochronę tę nie można bowiem uznać wydłużenia jedynie o rok prawa do rozliczania takiej amortyzacji przez podatników ją kontynuujących.

Jednocześnie w uzasadnieniu do projektu ustawy Polski Ład nie wskazano, że powyższa zmiana nie zapewnia - kosztem praw nabytych i ochrony interesów w toku - ochrony innej wartość istotnej dla systemu prawnego. Projektodawcy zmiany sami wskazali, że chodzi tutaj przede wszystkim o cel fiskalny, tj. zwiększenie wpływów budżetowych, poprzez pozbawienie prawa do rozliczania odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych takich składników majątku.

W uzasadnieniu do projektu ustawy Polski Ład wskazano, że:

,,możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwano z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywano od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje".

Powyższe uzasadnienie stanowi jedynie odnoszące się do zmian w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie amortyzacji.

Ponadto w uzasadnieniu projektu wskazano jako kluczową argumentację, że korzystanie z odpisów amortyzacyjnych od lokali nabytych na rynku wtórnym często prowadziło do sytuacji, w której dochód z najmu był de facto nieopodatkowany, a dodatkowo przy ewentualnej sprzedaży tych nieruchomości, możliwe było skorzystanie z ulg mieszkaniowych lub zupełne wyłączenie dochodu z opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że wszystkie przedstawione przez projektodawców argumenty odnoszą się wyłącznie do podatników podatku PIT, tj. osób fizycznych wynajmujących mieszkania w ramach działalności gospodarczej. Argumentacja ta w żaden sposób nie odnosi się do specyfiki opodatkowania podatników podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). W uzasadnieniu brakuje jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia dla rozszerzenia tej regulacji na grant podatku CIT. Projektodawcy w żaden sposób nie wykazali że amortyzacja nieruchomości mieszkalnych przez podatników CIT prowadzi do takich samych skutków jak w przypadku PIT - tym bardziej, że w przypadku podatników CIT najczęściej mamy do czynienia z profesjonalnymi podmiotami, które inwestują w nieruchomości wyłącznie w ramach działalność gospodarczej, nie zaś dla celów prywatnych czy mieszkaniowych.

Tym samym, zmiana ta nie znajduje oparcia w innych konstytucyjnie chronionych wartościach, które mogłyby uzasadniać ograniczenie praw nabytych i ingerencję w zasady pewności prawa oraz ochrony interesów w toku. Jej celem jest wyłącznie zwiększenie wpływów budżetowych, przy jednoczesnym braku analizy skutków gospodarczych i braku zachowania konstytucyjnych standardów stanowienia prawa.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na to, że opisany we wniosku środek trwały został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz którego amortyzacja rozpoczęła się przed wejściem w życie przepisów ustawy Polski Ład, podlega ona ochronie wynikającej z zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku (art. 2 Konstytucji), a co za tym idzie, w 2023 roku oraz latach następnych ma ona prawo do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego oraz zaliczania ich w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu na zasadach obowiązujących do końca 2021 r. aż do pełnego zamortyzowania wartości początkowej środka trwałego, chyba że wcześniej nastąpi jego zbycie, likwidacja bądź zaprzestanie używania. Zmiany wprowadzone ustawą Polski Ład w omawianym zakresie winny mieć zastosowanie wyłącznie do tych nieruchomości mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone po wejściu przepisów powyższej ustawy, a więc po dniu 1 stycznia 2022 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

W myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy:

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16m ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16c ustawy o CIT:

Wskazany powyżej pkt 2a do art. 16c ustawy o CIT został dodany do ustawy o CIT na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „ustawa Polski Ład”).

Jednakże w celu zniwelowania negatywnych skutków powyższego przepisu ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe umożliwiające dokonywanie ww. odpisów jeszcze do 31 grudnia 2022 r.

Jak wynika bowiem z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład:

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa Polski Ład wprowadziła zmiany w zakresie amortyzacji podatkowej, które polegają na wyłączeniu z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie budynków i lokali mieszkalnych począwszy od 1 stycznia 2022 r., nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z treścią art. 16c pkt 2a ustawy o CIT.

Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład, podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Zatem, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Z uwagi na brak stosownego wyłączenia, od 1 stycznia 2023 r. żaden podatnik nie może już zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych.

Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do ustawy Polski Ład (Druk sejmowy nr 1532), w części określonej jako Zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych: „Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji.

Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje.

W podatku CIT analogicznie jak w podatku PIT wyłącza się możliwość amortyzacji nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym”.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka posiada w swoim majątku nieruchomości mieszkalne, do których prawa własności nabyła w okresie poprzedzającym rok 2022. Nieruchomości te zostały ujęte przez Spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Spółka wykorzystuje posiadane nieruchomości mieszkalne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie krótkoterminowym, ukierunkowanym na klientów o charakterze turystycznym lub tymczasowym.

Mając na uwadze powyższe, w związku z literalnym brzmieniem art. 16c pkt 2a ustawy o CIT wprowadzonym od 1 stycznia 2022 roku, z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego.

Wskazać przy tym należy, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 podkreślono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę m.in. jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna).

Zatem, nie można się zgodzić z twierdzeniem, że jesteście Państwo uprawnieni by dalej amortyzować nieruchomości mieszkalne, które posiadacie Państwo w swoim majątku dla celów podatkowych i zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, skoro jak wynika z cytowanego powyżej art. 16c ust. 2a ustawy o CIT: „amortyzacji nie podlegają: budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej”. Zauważyć należy, że w uzupełnieniu opisu sprawy wskazali Państwo, że według Klasyfikacji Środków Trwałych budynki te zostały zaklasyfikowane do kategorii KŚT:

1)110 Klasyfikacji Środków Trwałych;

2)122 Klasyfikacji Środków Trwałych;

Stanowią one zatem ,,budynki mieszkalne’’ oraz ,,lokale mieszkalne, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego’’.

W tym miejscu wskazać należy, że zasady klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864). Klasyfikacja ta jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. O zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie (uwagi szczegółowe do Grupy I w KŚT). Organem uprawnionym do orzekania w zakresie Klasyfikacji Środków Trwałych jest Urząd Statystyczny.

Należy dodać, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w Klasyfikacji Środków Trwałych oparty jest na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, wówczas budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny. Budynki niemieszkalne to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

W związku z powyższym, przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości dokonanej przez Państwa klasyfikacji poszczególnych nieruchomości wskazanych we wniosku do odpowiedniej grupy klasyfikacji środków trwałych, które zaklasyfikowali Państwo jako mieszkalne. Ponieważ organ podatkowy dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego – nie jest właściwy do ustalenia do jakiej grupy środków trwałych należy zaklasyfikować wskazane przez Państwa nieruchomości.

Zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy Organ przyjął jako niepodlegający ocenie element opisu stanu faktycznego, wskazaną przez Państwa kwalifikację nieruchomości jako budynków/lokali mieszkalnych, zakwalifikowanych wg KŚT pod symbolami nr 110 (budynki mieszkalne) oraz 122 (Lokale mieszkalne, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego).

W związku z powyższym, skoro ww. nieruchomości zostały przez Państwa ujęte w ewidencji środków trwałych pod symbolem 110 oraz 122 jako budynki/lokale mieszkalne, to na podstawie art. 16c ust. 2a ustawy o CIT, nie będziecie Państwo uprawnieni do dalszej amortyzacji tych nieruchomości.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie na podstawie znowelizowanego art. 16c ust. 2a ustawy o CIT w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład, nie będziecie Państwo uprawnieni, aby dalej amortyzować nieruchomości mieszkalne dla celów podatkowych i zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wyrażonego we wniosku stanowiska Spółki wywodzonego z zasady określonej w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), należy zauważyć, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami ww. aktu prawnego. Wydawane przez Organ interpretacje indywidualne nie mają charakteru aktu normatywnego, a jedynie przedstawiają pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na interpretowane zagadnienie podatkowe.

Zauważyć jednak należy, dokonana przez Organ wykładnia przepisów znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sadów administracyjnych, tytułem przykładu można wskazać:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 stycznia 2023 r. sygn. akt I Sa/Gl 1083/22 (orzeczenie prawomocne),
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 lutego 2023 r. sygn. akt I Sa/Po 856/22 (orzeczenie prawomocne),
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lipca 2023 r. sygn. akt I Sa/Kr 429/23,
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 258/24.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytania. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.