Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 maja 2025 r. za pośrednictwem e-Doręczeń wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

-czy wydatki na zapłatę Wynagrodzenia mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy CIT,

-w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, czy wydatki poniesione na Wynagrodzenie stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy CIT i należy je rozpoznać w momencie ich poniesienia, tj. w momencie ujęcia Wynagrodzenia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podatnikiem opodatkowany podatkiem dochodowym od całości dochodów osiąganych w Polsce. Jest on również podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zbieranie odpadów niebezpiecznych oraz innych niż niebezpieczne, zbieranie, przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów, w tym odzyskanie surowców, rekultywacja i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami, sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, świadczenie usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni. Działalność w zakresie zbierania odpadów jest działalnością regulowaną i wymaga uzyskania zezwolenia (decyzji administracyjnej).

Wnioskodawca oraz Spółka A w wyniku przeprowadzonego przetargu w trybie przepisów Prawa zamówień publicznych zawarły (…) trzy umowy o świadczenie usług zagospodarowania odpadów komunalnych z terenów następujących dzielnic (…) („Umowy”). Przedmiotem Umów było świadczenie usługi zagospodarowania odpadów komunalnych o określonych parametrach wskazanych w postanowieniach Umów ustalonych pomiędzy stronami takich jak: ilość oraz rodzaj. Wnioskodawca posiadał nieostateczną decyzję o (…), na podstawie której (…) udzielił Wnioskodawcy pozwolenia na odbiór odpadów. Następnie postanowieniem z (…), (…) nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności („Decyzja”).

W trakcie świadczenia usług na podstawie Umów doszło do następujących zdarzeń niezależnych zarówno od Wnioskodawcy, jak i Spółki A.

Wnioskodawca zawiadomił Spółkę A, że z przyczyn niezależnych od niego do instalacji Wnioskodawcy trafiają odpady zebrane z pojemników w mieście lub od mieszkańców o strukturze rodzajowej (morfologii) i ilościach innych, niż określone w zawartych Umowach. Innymi słowy, odbierane odpady nie spełniają ustalonych przez Wnioskodawcę i Spółkę A parametrów. Wynikiem tych nieprawidłowości jest podwyższenie kosztów świadczenia usług na podstawie Umów.

Dodatkowo, w wyniku wejścia w życie zmiany przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw, Decyzja została uchylona w całości. W konsekwencji, Wnioskodawca utracił formalnie prawo do wykonywania czynności objętych zakresem przedmiotu Umów i w efekcie czego wstrzymał świadczenie usług na podstawie Umów zawartych ze Spółką A .

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca nie mógł bez ważnej Decyzji formalnie wykonać usług objętych Umowami, Spółka A zawarła nowe umowy z innymi dostawcami usług. Z kolei, Wnioskodawca złożył do Spółki A wypowiedzenie Umów.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka A , wniosły wzajemne pozwy: Wnioskodawca o zapłatę wynagrodzenia z tytułu waloryzacji wynagrodzenia za podwyższone koszty odbioru powyższych odpadów o faktycznych parametrach odbiegających od ustalonych w Umowach, a Spółka A o zapłatę kosztów wynikających z nowych umów z innymi dostawcami.

Po przeprowadzeniu wszechstronnej oceny sytuacji, z perspektywy biznesowej, finansowej, ekonomicznej, technicznej i prawnej, zarówno Wnioskodawca oraz Spółka A uznały, że spór pomiędzy nimi w zakresie wykonania przedmiotu Umów jest niezawiniony oraz niezależny od nich. Ani Wnioskodawca, ani Spółka A nie ponoszą odpowiedzialności za niewykonanie Umów zgodnie z ustalonymi w nich warunkami. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka A, obopólnie uznały, że celowe jest zakończenie powyżej opisanego sporu oraz dokonanie ostatecznego rozliczenia wzajemnych roszczeń z tytułu Umów oraz wycofanie wszelkich dalszych roszczeń poprzez zawarcie ugody („Ugoda”). Przedmiotem zawartej przez Spółkę A i Wnioskodawcę Ugody było dokonanie ostatecznego rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółka A w związku z okolicznościami opisanymi powyżej. Na podstawie Ugody zawartej po uwzględnieniu wszystkich zwiększonych kosztów Spółki A związanych z procesem świadczenia usług z innymi dostawcami oraz kosztów odbioru odpadów o parametrach odbiegających od ustalonych w Umowach, Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki A określonej w Ugodzie kwoty, tytułem wynagrodzenia za podjęte przez Spółkę A czynności i związane z tym rozliczenia wskutek zmiany okoliczności realizacji Umów („Wynagrodzenie”).

Spółka A na podstawie Ugody wystawi fakturę na wysokość Wynagrodzenia. Zarówno Wnioskodawca oraz Spółka A zgodnie oświadczyły w Ugodzie, że po zapłacie Wynagrodzenia w wyniku czego dojdzie do zakończenia sporu pomiędzy podmiotami, oba podmioty deklarują możliwość kontynuowania współpracy w zakresie świadczenia szeroko rozumianych usług odbioru lub zagospodarowania odpadów komunalnych oraz uczestnictwa w projektach środowiskowych i biznesowych. Wnioskodawca ma zamiar przystąpić do kolejnych przetargów organizowanych przez Spółkę A.

Pytania

1.Czy wydatki na zapłatę Wynagrodzenia mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy CIT?

2.W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, czy wydatki poniesione na Wynagrodzenie stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy CIT i należy je rozpoznać w momencie ich poniesienia, tj. w momencie ujęcia Wynagrodzenia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Wynagrodzenie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Wynagrodzenie stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy CIT i należy je rozpoznać w momencie ich poniesienia, tj. w dniu ujęcia Wynagrodzenia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy CIT (kosztami uzyskania przychodów są – przyp. Organu) koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W konsekwencji, aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione poniższe przesłanki:

a)został on poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku są one pokryte z zasobów majątkowych podatnika,

b)został on poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

c)pozostaje on w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d)jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

e)został on właściwie udokumentowany,

f)nie znajduje się w katalogu wydatków wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Ad a) Poniesienie wydatku

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesienie wydatku oznacza pokrycie tego wydatku w całości z zasobów majątkowych podatnika (wydatek powinien stanowić uszczuplenie jego majątku). W związku z tym za koszt uzyskania przychodów nie mogą zostać uznane wydatki, które zostały poniesione przez podmioty inne niż sam podatnik.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca pokrywa wydatek na wypłatę Wynagrodzenia z własnych środków pieniężnych, tj. z własnego majątku. W wyniku wypłaty Wynagrodzenia nastąpiło uszczuplenie majątku Wnioskodawcy.

Ad b) Celowość wydatku

W ocenie Wnioskodawcy, wydatek na wypłatę Wynagrodzenia został poniesiony w celu zachowania źródła przychodów jakim jest możliwość przystępowania do przetargów w trybie przepisów Prawa o zamówieniach publicznych organizowanych przez Spółkę A.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że usługi zagospodarowania odpadów stanowiące jedno z głównych źródeł przychodów Wnioskodawcy stanowią sferę zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego realizują zadania własne również poprzez spółki prawa handlowego, w których są jedynym udziałowcem. Jednostki samorządu terytorialnego oraz należące do nich spółki prawa handlowego podlegają przepisom Prawa zamówień publicznych w zakresie nawiązywania współpracy z podmiotami działającymi w sferze komercyjnej. W efekcie, większość usług nabywanych przez takie podmioty od podmiotów komercyjnych podlegają pod regulacje Prawa zamówień publicznych. Przepisy Prawa zamówień publicznych w sposób rygorystyczny określają warunki jakie musi spełniać podmiot komercyjny ubiegający się o zlecenie podmiotu należącego do sfery publicznej. Jednym z takich warunków jest realizacja wcześniejszych zamówień zgodnie z warunkami określonymi z podmiotem publicznym i brak jakichkolwiek zarzutów w stosunku do wykonywanych w ramach takich zleceń usług. W konsekwencji, wszelkie spory z podmiotami publicznymi mogą negatywnie wpłynąć na możliwość pozyskania na podstawie przepisów Prawa zamówień publicznych następnych zleceń na realizację usług w sferze podmiotów publicznych.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka A deklarują możliwość kontynuowania dalszej współpracy w przyszłych projektach w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi realizowanej przez Spółkę A. Taka możliwość jest bezpośrednim wynikiem zakończenia sporu ze Spółką A oraz wypłatą Wynagrodzenia. Dodatkowo, Wnioskodawca regularnie uczestniczy w postępowaniach przetargowych dotyczących zamówień Spółki A (i innych zamawiających) na realizację usługi zagospodarowania odpadów. Taka możliwość jest efektem zawarcia Ugody oraz zobowiązania się do wypłaty Wynagrodzenia. Gdyby nie doszło do zawarcia Ugody oraz do zobowiązania się do wypłaty Wynagrodzenia, kontynuacja współpracy Wnioskodawcy ze Spółką A w ramach innych zleceń lub też udział w innych przetargach ogłaszanych przez podmioty publiczne, realizowanych w trybie przepisów Prawa zamówień publicznych, byłyby znacznie utrudniona, a w skrajnych sytuacjach niemożliwa.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata Wynagrodzenia jest więc wydatkiem poniesionym w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w postaci możliwości ubiegania się o następne zlecenia podmiotów publicznych z zakresu świadczenia usług komunalnych w trybach regulowanych przez przepisy Prawa zamówień publicznych. Usługi te bowiem stanowią główny przedmiot działalności Wnioskodawcy.

Dodatkowo, Wnioskodawca ponosząc wydatek na Wynagrodzenie doprowadza do zakończenia sporu ze Spółką A. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2024 r. o sygn. II FSK 1401/21: „Jeżeli zatem zapłata "odstępnego", a tak należałoby nazwać kwotę zapłaconą przez skarżącą w związku z zawartą ugodą, może przynieść wskazane wyżej korzyści skutkujące w efekcie minimalizacją strat, to wydatek z tego tytułu można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ocenie zasadności poniesionego wydatku i "celu" w jakim koszty zostały poniesione należy uwzględnić także aspekt czy zapłata "odstępnego" nie stanowi kosztu niższego niż przewidywane straty związane z dalszym funkcjonowaniem spółki w warunkach niekorzystnej umowy dostawy.” Tym samym, zapłata Wynagrodzenia przez Wnioskodawcę ma również na celu ostatecznego rozliczenia Umów, których warunki realizacji uległy zmianie w trakcie ich obowiązywania niezależnie od działań Wnioskodawcy oraz Spółki A. Tym samym Wnioskodawca zawierając Ugodę doprowadza do ograniczenia strat mogących powstać w wyniku kontynuowania świadczenia usług na podstawie Umów.

Ad c) Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek poniesiony przez niego na Wynagrodzenie pozostanie w bezpośrednim związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wydatek ten będzie wynikał z usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki A na podstawie Umów. Usługi świadczone na podstawie Umów stanowią główny przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Ad d) Definitywność

Wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na Wynagrodzenie zostanie definitywnie poniesiony przez Wnioskodawcę. Wydatek ten nie zostanie Wnioskodawcy zwrócony w jakiejkolwiek formie.

Ad e) Udokumentowanie

Wydatek zostanie udokumentowany fakturą stanowiącą dowód księgowy. Dokument ten będzie podstawą do ujęcia wydatku w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Ad f) Katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe

Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są kary umowne i odszkodowania, które wynikają z następujących tytułów:

-wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

-zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

-zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jakiekolwiek wypłaty dokonywane na podstawie ugody pozasądowej, zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, są uznawane za kary umowne.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług są wyłączone z kosztów podatkowych. W efekcie, takie kary umowne nawet po spełnieniu wszystkich innych warunków nie mogą stanowić kosztów podatkowych, gdyż są one z nich wyłączone na mocy przepisów ustawy CIT. Celem powołanego przepisu jest sankcjonowanie zawinionych działań podatnika prowadzących do wadliwego wykonywania usług bądź towarów, w wyniku których podatnik nie osiąga przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, tylko kary umowne wypłacone w związku z sytuacjami wskazanymi w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych. Innego rodzaju, kary umowne lub wydatki o charakterze kar umownych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że są one związane z zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu podatnika.

Zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych możliwe jest zaliczenie do kosztów podatkowych kary umownej za częściowe niewykonanie umowy lub odstąpienie od umowy, które nie są odszkodowaniem za wady towarów lub zawinione nienależyte świadczenie usług. Kara umowna za niewykonanie usługi zwłaszcza w przypadku wystąpienia tzw. siły wyższej, czyli niewykonania umowy w wyniku okoliczności niezależnych od podatnika, według orzecznictwa sądów administracyjnych, może stanowić koszt podatkowy, pod warunkiem, że jest związana z osiąganiem przychodu albo zabezpieczeniem lub zachowaniem jego źródła. Nie wszystkie bowiem kary umowne są automatycznie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Kara umowna związana z częściowym niewykonaniem umowy lub odstąpieniem od niej może stanowić koszt podatkowy, pod warunkiem, że istnieje związek takiego wydatku z osiąganiem przychodów albo zabezpieczeniem lub zachowaniem jego źródła.

W wyroku z 19 lutego 2024 r. o sygn. II FSK 409/22 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Skoro ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. Oceny tej nie może zmienić nawet powołanie się na zasadę autonomii prawa podatkowego i zanegowanie prawidłowości odwołania się do rozumienia określonych pojęć w prawie cywilnym, albowiem już sama analiza gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie prowadzi do odnalezienia w nim pojęć, które tam nie występują.”

Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje podobne stanowisko również w następujących orzeczeniach: z 14 listopada 2024 r. o sygn. II FSK 209/22, z 7 lutego 2024 r. o sygn. II FSK 646/21, z 24 października 2023. r. o sygn. II FSK 335/21, z 25 lipca 2023 r. o sygn. II FSK 137/21, z 7 czerwca 2023 r. o sygn. II FSK 2961/20, z 5 lutego 2021 r. o sygn. II FSK 1116/19, z 9 stycznia 2020 r. o sygn. II FSK 1330/19. Wnioskodawca wskazuje tu na ugruntowane orzecznictwo w tym zakresie.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na wypłatę Wynagrodzenia powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Wydatki te bowiem nie stanowią żadnej z kategorii wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT. Ugoda zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką A została zawarta w związku z zaistnieniem okoliczności niezawinionych przez obie strony, na które żadna z nich nie miała wpływu, tj.:

(1)utratą zezwolenia w wyniku zmiany przepisów i niemożliwością formalną ich świadczenia oraz

(2)parametrów odpadów wyrzucanych przez mieszkańców dzielnic, w których Wnioskodawca wykonywał usługi na podstawie Umów.

Na żadną z tych okoliczności Wnioskodawca nie miał i nie mógł mieć wpływu, więc Wynagrodzenie nie wiąże się ani z wadliwym, ani z zawinionym wykonaniem bądź niewykonaniem usług będących przedmiotem Umów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek poniesiony na wypłatę Wynagrodzenia spełnia wszystkie warunki do uznania go za koszt uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy CIT, bowiem:

(1) został on poniesiony przez Wnioskodawcę,

(2) został on poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy,

(3) pozostaje on w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,

(4) jest definitywnie poniesiony przez Wnioskodawcę,

(5) został on właściwie udokumentowany oraz

(6) nie znajduje się w katalogu wydatków wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy CIT, tj. wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Ad 2.

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie oznaczone we wniosku jako pytanie numer 1 i uznania wydatków na Wynagrodzenie za koszt uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy koszt ten powinien zostać rozliczony w dacie ujęcia Wynagrodzenia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie wystawionej faktury jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośredni.

Zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 4d ustawy CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (przepis art. 15 ust. 4e ustawy CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone Wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę nie może bowiem zostać powiązane z żadnym konkretnym przychodem osiąganym przez Wnioskodawcę, w związku z czym powinno zostać zakwalifikowane jako tzw. pośredni koszt uzyskania przychodu. Tego rodzaju koszty podatkowe są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie wystawionej faktury.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy wydatki na zapłatę Wynagrodzenia mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

W analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na unormowania prawne zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

-wad dostarczonych towarów;

-wad wykonanych robót;

-wad wykonanych usług;

-zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

-zwłoki w usunięciu wad towarów;

-zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót;

-zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami.

W myśl art. 471 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: „KC”):

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na podstawie art. 483 § 1 i § 2 KC:

§ 1. Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

§ 2. Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Zgodnie z art. 484 § 1 KC:

W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z kolei z art. 476 KC:

Dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym słownikiem języka polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne – art. 45 KC), przepis art. 556¹ § 1 KC stwierdza wprost, że wada polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (…) wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć.

Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 KC:

Jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 KC:

Jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin. (…).

Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC:

Do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC.

Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.

Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Z opisu spraw wynika m.in., że (…) roku zawarli Państwo umowę ze Spółką A o świadczenie usług zagospodarowania odpadów komunalnych. W trakcie świadczenia usług doszło do następujących zdarzeń niezależnych od Państwa oraz Spółki A:

-poinformowali Państwo Spółkę A, że odbierane odpady nie spełniają ustalonych w Umowie parametrów,

-w wyniku powstałych nieprawidłowości podwyższyli Państwo koszty świadczenia usług,

-w wyniku wejścia w życie zmiany przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw, Państwa decyzja na podstawie której (…) udzielił pozwolenia na odbiór odpadów została uchylona w całości – w konsekwencji utracili Państwo prawo do wykonywania czynności objętych zakresem umów,

-Spółka A zawarła nowe umowy z innymi dostawcami, a Państwo złożyli wypowiedzenie zawartych Umów.

W związku z zaistniałą sytuacją zarówno Państwo jaki i Spółka A, wniosły wzajemne pozwy. Państwo o zapłatę wynagrodzenia z tytułu waloryzacji wynagrodzenia za podwyższone koszty odbioru odpadów o faktycznych parametrach odbiegających od ustalonych w Umowach, a Spółka A o zapłatę kosztów wynikających z nowych umów z innymi dostawcami.

Po przeprowadzeniu wszechstronnej oceny sytuacji, zarówno Państwo, jak i Spółka A, obopólnie uznały, że celowe jest zakończenie powyżej opisanego sporu oraz dokonanie ostatecznego rozliczenia wzajemnych roszczeń z tytułu Umów oraz wycofanie wszelkich dalszych roszczeń poprzez zawarcie ugody („Ugoda”). Przedmiotem zawartej Ugody było dokonanie ostatecznego rozliczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że wynagrodzenie uregulowane przez Państwa na rzecz Spółki A na podstawie ugody nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Brak realizacji przez Państwa przewidzianych w umowie usług/robót stanowi bowiem wadę wykonanych robót i usług, o której mowa w wyżej wskazanym przepisie i to niezależnie od tego, czy brak realizacji umowy wynikał z Państwa winy czy też z okoliczności niezależnych od Spółki. W ryzyko działalności wpisana jest bowiem odpowiedzialność za brak realizacji umów.

Ponadto jak sami Państwo wskazali na podstawie zawartej Ugody po uwzględnieniu wszystkich zwiększonych kosztów Spółki A związanych z procesem świadczenia usług z innymi dostawcami oraz kosztów odbioru odpadów o parametrach odbiegających od ustalonych w Umowach, zobowiązali się Państwo do zapłaty na rzecz Spółki A określonej w Ugodzie kwoty, tytułem wynagrodzenia za podjęte przez Spółkę A czynności i związane z tym rozliczenia wskutek zmiany okoliczności realizacji Umów.

Zatem zapłacona przez Państwa na rzecz Spółki A kwota stanowi odszkodowanie, za brak realizacji przez Państwa przewidzianych w umowie usług/robót czyli wadę wykonanych robót i usług, o której mowa w wyżej wskazanym art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu odszkodowań i kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych kosztów wydatki z tytułu odszkodowań związanych z ich niewykonaniem.

W konsekwencji nie mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapłatę wynagrodzenia uregulowanego na rzecz Spółki A.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 wskazujące, że wydatki na zapłatę Wynagrodzenia mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy CIT jest nieprawidłowe.

Wskazać także należy, że skoro Państwa stanowisko dot. pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za nieprawidłowe, to bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i dokonywanie w tym zakresie oceny Państwa stanowiska. Pytanie to ma bowiem charakter alternatywny – uzależniony od stwierdzenia prawidłowości stanowiska dot. pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, odnosząc się z kolei do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi elementem czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.