Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę z Państwa wniosku z 30 marca 2020 r. (wpływ 31 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 359/22;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 marca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek uzupełniono - w odpowiedzi na wezwanie organu - pismem z 3 czerwca 2020 r. (wpływ 8 czerwca 2020 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, która należy do międzynarodowego koncernu X (dalej jako: „X”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: „SSE”), na podstawie:

(…) - łącznie jako „Zezwolenia”.

Przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę na terenie SSE jest m.in. (…) (dalej: „Wyroby”).

Wnioskodawca prowadzi działalność w modelu producenta kontraktowego. Produkcja i sprzedaż realizowana jest zgodnie ze zleceniami produkcyjnymi otrzymanymi od spółek z X (dalej łącznie jako: „Pryncypał”), w których określana jest w szczególności specyfikacja wyrobu, wolumen zamówień oraz poziom wynagrodzenia Wnioskodawcy. Cena Wyrobu określana jest w oparciu o budżetowane koszty stałe oraz zmienne wyliczone dla prognozowanego wolumenu zamówień od Pryncypała. Przychody ze sprzedaży Wyrobów  do Pryncypała zaliczane są do przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

W toku prowadzonej działalności mogą występować niezależne od Wnioskodawcy sytuacje, w których rzeczywisty wolumen zamówień jest mniejszy niż pierwotnie ustalony i w konsekwencji pierwotnie uzgodniona cena Wyrobów nie zapewnia uzyskania przez Wnioskodawcę prognozowanego poziomu dochodowości. Ponieważ rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem podlegają reżimowi cen transferowych, w takiej sytuacji konieczne jest dostosowanie dochodowości Wnioskodawcy na sprzedaży Wyrobów do poziomu rynkowego. W tym celu Wnioskodawca i Pryncypał dokonują korekty dochodowości zwiększającej przychody Wnioskodawcy w drodze noty księgowej (dalej jako: „Korekta rentowności”).

Korekta rentowności nie stanowi korekty cen poszczególnych Wyrobów, gdyż nie jest możliwe ustalenie, jaki wpływ ma zaistniała okoliczność na poszczególne ceny Wyrobów. Z tego względu nie podlega ona dokumentowaniu fakturą VAT. W zależności od spełnienia warunków przewidzianych w art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej jako: „Ustawa o CIT”), Korekta rentowności może być kwalifikowana jako korekta cen transferowych w rozumieniu tego przepisu lub pozostawać poza obszarem jego regulacji.

W piśmie z 3 czerwca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazali Państwo, że:

- Prawidłowość dokonanych korekt nie została potwierdzona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w ramach procedury, o której mowa w dziale III ustawy z dnia 16 października 2019 r. orozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz.U. poz. 2200);

- W złożonym wniosku Wnioskodawca nie zadał pytania o prawidłowość dokonywanych korekt - pytanie Spółki dotyczyło klasyfikacji osiąganego przychodu jako podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2019 r., poz. 865). Potwierdzenie prawidłowości korekty przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowi narzędzie zabezpieczenia podatników przed ryzykiem zakwestionowania warunków transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi, nie jest natomiast czynnikiem determinującym prawidłowość korekty, a tym bardziej nie jest czynnikiem warunkującym związek uzyskanego w ten sposób dochodu z działalnością prowadzoną na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym płatność otrzymana od Pryncypała z tytułu korekty rentowności na sprzedaży Wyrobów do Pryncypała stanowi przychód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, płatność otrzymana od Pryncypała z tytułu Korekty rentowności na sprzedaży Wyrobów do Pryncypała podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. przepisem wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie to, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy CIT, przysługuje z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT podlega zatem dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w ramach limitu pomocy publicznej.

Ustawa o CIT nie wprowadza definicji dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, przy czym za przychód, w świetle art. 12 ustawy o CIT, uznaje się uzyskane lub - w określonych przypadkach - należne wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 1780/13). Ustawa o CIT nie zawiera również definicji działalności gospodarczej, w konsekwencji należy się w ocenie Wnioskodawcy posłużyć definicją zawartą w przepisach o działalności gospodarczej, tj. art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292), zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Jednocześnie zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego określa przedmiot działalności gospodarczej objętej zezwoleniem i w tym zakresie powinien być generowany dochód podlegający zwolnieniu.

Powyższe prowadzi w ocenie Wnioskodawcy do wniosku, że dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia jest dodatni wynik ekonomiczny uzyskany w wyniku działalności określonej w zezwoleniu (zgodnie ze wskazanym w zezwoleniu kodem PKWiU), bez względu na rodzaj przysporzenia. Konsekwentnie, warunkiem uznania dochodu za uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest związek tego dochodu z działalnością gospodarczą wskazaną w zezwoleniu i prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 245/16, w którym Sąd wskazał, iż:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu” oraz „(...)nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 896/17.

Ponadto, w przypadku, gdy korekta rentowności podlega reżimowi art. 11e ustawy o CIT, prawidłowość zaliczenia jej do przychodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej potwierdza w ocenie Wnioskodawcy treść art. 12 ust. 3aa pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się korektę cen transferowych zwiększającą przychody. Zgodnie z tym przepisem, korekta taka nie stanowi odrębnej kategorii przychodów, ale prowadzi do zwiększenia przychodów z działalności, której dotyczy.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ Korekta rentowności dotyczy wyrobów wytworzonych na terenie SSE w wyniku działalności określonej w Zezwoleniach, przychód (lub zwiększenie przychodu) wynikający z tej korekty bezsprzecznie związany jest z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie Zezwoleń, tj. (…).

Korekta rentowności nie wynika z prowadzenia na terenie SSE działalności innej niż określona w Zezwoleniach ani też z prowadzenia działalności poza obszarem SSE. Stanowi jedynie formę wyrównania pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem zlecającym produkcję, będąc bezpośrednią konsekwencją przyjętego modelu rozliczeń polegającego na ustaleniu ceny wyrobów w oparciu o koszty budżetowane. Celem Korekty rentowności jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę rynkowego poziomu dochodowości w przypadku wystąpienia okoliczności nieprzewidzianych na etapie budżetowania a mających wpływ na dochodowość Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, że rozliczenie w ramach korekty rentowności uzależnione jest od faktycznie osiągniętego pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem poziomu sprzedaży Wyrobów i ma na celu zapewnienie rentowności na sprzedaży Wyrobów na prognozowanym poziomie. Gdyby na etapie budżetowania znane były okoliczności, które spowodowały obniżenie wolumenu sprzedaży, wówczas zostałaby ustalona wyższa cena Wyrobu podlegająca zaliczeniu do przychodów strefowych. Jednocześnie gdyby Wnioskodawca nie prowadził na terenie strefy produkcji wyrobów, nie istniałaby podstawa do dokonania korekty rentowności.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy korektą rentowności, a działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie Zezwoleń istnieje bezpośredni i ścisły związek uzasadniający zaliczenie dochodu uzyskanego w związku z korektą rentowności do dochodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Dokonana przez Wnioskodawcę kwalifikacja korekty rentowności znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, dotyczących analogicznych stanów faktycznych, wydanych przez m.in.:

- Dyrektora KIS z 5 lipca 2019 r., sygn. akt IBPB-1-2/4510-549/16-1/AK;

- Dyrektora KIS z 21 sierpnia 2018r., sygn. akt S-ILPB3/423-669/14/18-S/KS;

- Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt ITPB3/4510- 588/15/MK.

W powyższych interpretacjach organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „skoro odszkodowanie otrzymane jest w związku z niezamówieniem wyrobów produkowanych na terenie strefy na podstawie zezwolenia, otrzymane przez Spółkę środki będą stanowić przychód z działalności prowadzonej na terenie strefy objętej zezwoleniem Konsekwentnie, przychód ten powinien być zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, tym bardziej, że w przypadku realizacji zamówienia, Spółka osiągnęłaby przychód w pełni zakwalifikowany do działalności objętej zezwoleniem, a tym samym zwolniony z opodatkowania (...).”

Tożsame wnioski prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym powyżej wyroku z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 896/17, zgodnie z którym:

„Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE, to nie ma przeszkód, aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego”.

Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 245/16, NSA potwierdził, iż:

„Okoliczność, że kontrahent zrezygnował z odbioru części wcześniej zamówionego towaru oferując stosowną rekompensatę nie może uzasadniać oceny, że tytuł otrzymania rekompensaty jest inny aniżeli działalność gospodarcza wykonywana w strefie w ramach uzyskanego zezwolenia”.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż w jego ocenie na kwalifikację korekty rentowności, jako przychodu z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, nie wpływa tryb rozliczenia korekty, a w szczególności jej kwalifikacja jako korekty cen transferowych podlegającej rozliczeniu w trybie art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT w zw. z art. 11e ustawy o CIT. Przepis art. 11e ustawy o CIT określa jedynie warunki dokonania korekty w trybie szczególnym i brak jest przesłanek do kwalifikacji przychodu do przychodów strefowych lub niestrefowych na jego podstawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od trybu dokonania korekty rentowności, taka korekta in plus powinna zostać traktowana jako przychód strefowy (zwiększenie przychodu strefowego), podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 17 czerwca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB1-2.4010.139.2020.2.BG w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 18 czerwca 2020 r.

Skarga na interpretację

Pismem z 20 lipca 2020 r. (wpływ 22 lipca 2020 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu. Wnieśli Państwo o:

1)uwzględnienie skargi i na podstawie art. 146 § 1 PPSA uchylenie zaskarżonej interpretacji,

2)zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 16 września 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 437/20 oddalił skargę w całości.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 359/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2020 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.139.2020.2.BG, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został doręczony organowi 17 kwietnia 2025 r. Następnie pismem z 23 kwietnia 2025 r. wpłynęło do organu uzupełnienie tego wyroku.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.