Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (od 1 maja 2021 r., kiedy spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych).

17 stycznia 2025 roku Spółka podpisała ze spółką A. Umowę przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w miejsce świadczenia pieniężnego (datio in solutum) zgodnie, z którą w zamian za częściową spłatę swojego długu wobec A Spółka przeniosła na A własność liczbę B udziałów w spółce C o określonej wartości rynkowej.

Spółka objęła udziały w C (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) w wyniku wniesienia w 2015 wkładu niepieniężnego w postaci akcji dających ok. 5% praw głosów w podmiocie D (spółce akcyjnej). W tym samym momencie, do podmiotu C wkład niepieniężny w postaci akcji dających ok. 85% praw głosów w podmiocie D wniósł inny podmiot. W wyniku tych działań podmiot C uzyskał ponad 90% praw głosu w D.

Spółka akcje w D objęła w zamian za wkłady pieniężne w latach 2013-2015 (w wyniku kilku operacji). Przy czym należy zaznaczyć, że cena objęcia udziałów była wyższa od ceny nominalnej. Różnica pomiędzy ceną emisyjną, a ceną nominalną została w D uwzględniona w kapitale zapasowym.

W związku z podpisaniem umowy datio in solutum, Spółka rozpoznała u siebie przychód, na podstawie art. 14a Ustawy CIT.

Spółka powstała w dniu 29.08.2014 r. z przekształcenia z Spółki komandytowo-akcyjnej. A zatem część akcji (objętych do 29.08.2014 r.) została objęta przez poprzednika prawnego Spółki - Spółkę komandytowo akcyjną. W 2014 r., od momentu przekształcenia w Spółkę oraz w 2015 r. Wspólnikami Spółki byli: Spółka akcyjna (polski rezydent podatkowy, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych), spółka komandytowo-akcyjna (polski rezydent podatkowy, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych).

Pytanie

W jakiej wysokości ustalić koszty uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem przez Spółkę udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wydatków na objęcie udziałów w D w latach 2013-2015 r.

Sukcesja generalna

Zgodnie z art. 93a § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: „OP”). „Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.”

Natomiast zgodnie z § 2. „Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.”

W omawianym przypadku Spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z tym, na mocy art. 93a §2 ust. 1 lit a w zw. z § 1 OP wstąpiła ona we wszystkie prawa i obowiązki spółki komandytowo- akcyjnej z której powstała, w tym również jest ona uprawniona do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę komandytowo-akcyjną, z której powstała.

Spółka komandytowa jako podatnik cit

W 2015 r., kiedy Spółka wnosiła akcje w D spółka byłą tzw. „spółką transparentną podatkowo” i nie była podatnikiem podatku dochodowego, ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych. Dopiero na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa nowelizująca”; Dz. U. poz. 2123) wprowadzono zmiany do art. 5a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”), na mocy której to zmiany spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, „W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.”.

Natomiast zgodnie z ust. 2 tego przepisu „Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.” Z powołanego przepisu wynika, iż przepisy Ustawy CIT dotyczą Spółek komandytowych dopiero od 2021 r., wedle swojego uznania, od 1 stycznia albo od 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 Ustawy nowelizującej „Spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych”.

W związku z tym, iż zgodnie z powołanym przepisem Spółka, w związku z podpisaną umową datio in solutum jest uprawniona do rozpoznania zdarzeń mających miejsce przed uznaniem jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Koszty uzyskania przychodów - przepisy ogólne

Zdaniem Spółki, regulacje Ustawy CIT nie zawierają szczególnych postanowień dotyczących sposobu rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu transakcji w ramach datio in solutum.

Wobec powyższego, określenie przedmiotowego kosztu powinno polegać na ustaleniu kosztów uzyskania przychodów, przy uwzględnieniu przepisów Ustawy CIT, a w szczególności art. 15 ust. 1 oraz w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Wymiana udziałów

W związku z tym, że w wyniku transakcji wniesienia przez Spółkę udziałów w D, C otrzymując m.in. od Spółki akcje, stała się w jednym momencie właścicielem 100% głosów w D, uznać należy, iż miała miejsce tzw. „wymiana udziałów” określona w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji) oraz jeżeli w wyniku nabycia:

• spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo
• spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
• do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 11 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), powyższe rozwiązanie stosuje się, jeżeli:

• spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
• wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Od 1 stycznia 2015 r. do Ustawy CIT wprowadzono przepis art. 12 ust. 12, zgodnie z którym przepis art. 12 ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) wprowadzającej przepis art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, wskazywano: „Ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących „wymiany udziałów: (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a-8d ustawy PIT). Poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane”. Literalne brzmienie przepisu, w połączeniu ze wskazanym fragmentem uzasadnienia, wskazuje bez wątpliwości, że jednoczesne (a więc przed upływem 6 miesięcy) wniesienie 100% udziałów przez kilku wspólników również stanowi transakcję wymianę udziałów, o której mowa w Ustawie CIT.

W ocenie Spółki z przepisów Ustawy CIT, potwierdzonych również powołaną treścią uzasadnienia, wynika iż do tzw. „wymiany udziałów” dochodzi również w sytuacji, gdy wnoszącym udziały wspólnikiem jest wspólnik mniejszościowy, jeżeli w okresie 6 miesięcy Spółka nabywająca udziały obejmie bezwzględną większość głosów w spółce, której akcje lub udziały są nabywane.

Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 24 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 117/14) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 19 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 480/16): „Mimo obecnego użycia przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163, ze zm.; dalej: „Ustawa PIT”) określenia „wspólnik” w liczbie pojedynczej, z omawianego przepisu wynika, iż cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty w postaci kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo – w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, o ile przed tą zmianą powyższego terminu z liczby mnogiej na pojedynczą czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (tzn. być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo. Jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu, a tym samym zmiany wymagał użyty w nim termin z liczby mnogiej na jego liczbę pojedynczą.

W wyroku z dnia 22 listopada 2019 r. (sygn. akt II FSK 3886/17) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 24 ust. 8a Ustawy PIT (brzmiący analogicznie jak w przypadku Ustawy CIT) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. był wielokrotnie interpretowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednolicie przyjmowano, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a Ustawy PIT. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a Ustawy PIT tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny. Uznano, że przepis art. 24 ust. 8a Ustawy PIT. sformułowany jest nieprecyzyjnie. Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym. Zwracano uwagę, że przyjęcie wykładni, zgodnie z którą konieczne jest wniesienie przez jednego tylko wspólnika udziałów (akcji) dających spółce nabywającej większość głosów w spółce, której udział lub akcje są wnoszone, niweczyłoby cel Dyrektywy Rady 2009/133/WE, która miała na celu zwiększenie konkurencyjności i produktywności przedsiębiorstw. W wymianie udziałów nie chodzi o jedną konkretną czynność wspólnika, lecz o pewne z góry zaplanowane działania, które prowadzą do określonego skutku, jakim jest uzyskanie większości praw głosu przez spółkę nabywającą. Art. 24 ust. 8a Ustawy PIT nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie.

Na taką interpretację, jak powyżej dotyczące okresy sprzed 2015 r. wskazuje, jak już zostało wskazane powyżej. liczne orzecznictwo sądowe m.in. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. II FSK 1018/12 (cyt. „Zgodzić też należy się z poglądem, że reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, iż przepis art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. Istotne natomiast znaczenie dla oceny możliwości zastosowania wymienionej regulacji, ma moment (dzień), w którym warunek uzyskania bezwzględnej większości praw do głosu w spółce, do której wnoszone są udziały lub akcje, został spełniony. Organ interpretacyjny pomija natomiast, że wymieniając we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji okoliczności stanu faktycznego, strona wyraźnie wskazała, że razem z nią (jednocześnie i na podstawie jednej umowy) dojdzie do przeniesienia wszystkich udziałów”); wyrok NSA z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 69/13 czy też prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. I SA/Po 540/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r. sygn. I SA/Po 901/13 czy też wyrokiem NSA z dnia 16 października 2014 r.

Uwzględniając powyższe należy więc podkreślić, że mimo iż Spółka w momencie wnoszenia udziałów na kapitał zakładowy Spółki nie posiadała samodzielnie większościowego pakietu udziałów w D, tj. pakietu dającego bezwzględną większość praw głosów, transakcje stanowiły wymianę udziałów w rozumieniu Ustawy CIT, a w konsekwencji w wyniku tej transakcji miał zastosowanie art. 12 ust. 4d Ustawy CIT. Łącznie bowiem w wyniku jednej transakcji Spółka wraz z innymi podmiotami wniosła całość udziałów w Spółce D, co oczywiście stanowi bezwzględną większość.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, transakcja opisana w stanie faktycznym spełniała przesłanki określone w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, pozwalające na uznanie jej za wymianę udziałów, tj.:

• spółką nabywającą była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a spółką, której podmioty były nabywane była Spółką akcyjną, tj. są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do Ustawy CIT w pozycji 29;
• na dzień wnoszenia udziałów do podmiotu C, wspólnikami Spółki były spółka akcyjna oraz spółka komandytowo-akcyjne, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce;
• w wyniku jednoczesnego wniesienia przez wspólników (w tym Spółki) do C wkładu niepieniężnego w postaci akcji Spółki D, C uzyskała bezwzględną większość praw głosu (100%) D,
• w zamian za wniesienie przez wspólników udziałów objęli oni udziały w podwyższonym kapitale zakładowym D. Mając na uwadze powyższe, opisane w stanie faktycznym transakcje spełniają przesłanki uznania za wymianę udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 11 i art. 12 ust. 12 Ustawy CIT.

Koszty uzyskania przychodów - zbycie udziałów objętych w wyniku wymiany udziałów

Sytuację zbycia udziałów objętych w wyniku „wymiany udziałów” reguluje art. 16 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k”.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w przypadku objęcia udziałów w wyniku „wymiany udziałów” nie występują koszty podatkowe. Jednakże w momencie zbycia przez Spółkę udziałów spółki nabywającej (C), kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione przez Spółkę na nabycie akcji przekazywanych (akcji D). W związku z tym, że Spółka w wyniku zawartej umowy datio in solutum zbyła udziały w C objęte w zamian za wkład pieniężny uznać zatem należy, że kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na objęcie akcji w D.

Agio emisyjne

Nabywając akcje w C Spółka poniosła koszty w wysokości wkładu pieniężnego, a celem poniesienia tego kosztu było osiągnięcie przychodów. Jak zostało wskazane powyżej, W świetle art. 16 ust. 8d ustawy CIT, przy sprzedaży udziałów wydatek może być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów.

Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W praktyce organów podatkowych ugruntowane jest jednak stanowisko, iż użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów - z chwilą zbycia udziałów - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie/objęcie udziałów tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe.

W świetle przepisu art. 309 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.) akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Zgodnie z § 2 tego przepisu, jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki. Wskazany przepis statuuje zasadę, zgodnie z którą akcji w spółce akcyjnej nie można obejmować poniżej jego wartości nominalnej, jakkolwiek dopuszczalna jest sytuacja, w której udział objęty będzie po cenie wyższej od jego wartości nominalnej. Stosownie do art. 306 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, do powstania spółki akcyjnej wymaga się wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, z uwzględnieniem art. 309 § 3 i § 4. Również inne przepisy Kodeksu Spółek Handlowych dotyczące spółki akcyjnej przewidują sytuacje, gdy cena emisyjna akcji jest wyższa od ceny nominalnej. Na mocy art. 431 § 7 Kodeksu Spółek Handlowych powołane przepisy stosuje się również do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w sytuacji, gdy oferta nabycia akcji w D przez Spółkę wskazywała, że nowo wyemitowane akcje zostały nabyte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej to wartość emisyjna nowoutworzonych akcji przewyższała ich wartość nominalną, podmiot obejmujący akcje (Spółka) zobowiązany był uiścić zarówno wartość nominalną obejmowanych akcji, jak i nadwyżkę stanowiącą różnicę pomiędzy ich wartością emisyjną a wartością nominalną. Wydatkiem Spółki na nabycie akcji w Spółce był zatem wydatek równy wkładowi pieniężnemu wniesionemu przez Wnioskodawcę w zamian za udziały, czyli zarówno wartość wkładu przeznaczonego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz wartość wkładu przeznaczonego na pokrycie podwyższenia kapitału zapasowego Spółki (tzw. agio).

W świetle powyższego kosztem uzyskania przychodów dla Spółki była wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę, tj. zarówno kwota przelana na kapitał zakładowy, jak i kwota przelana na kapitał zapasowy. Stanowisko, to potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 marca 2014 r., nr: ILPB3/423-619/13-4/PR, w której organ podatkowy stwierdził, że w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie kwota łącznych wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2015 r., nr: IPPB3/423-1135/14-4/AG, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, iż: dla celów określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu wydatków poniesionych na objęcie udziałów nie ma znaczenia wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny - istotna jest wyłącznie wartość emisyjna tych udziałów, na którą składa się ich wartość nominalna powiększona o wartość odniesioną na kapitał zapasowy (agio) - jej uiszczenie jest bowiem warunkiem objęcia udziałów;
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2018 r., nr: 0111-KDIB2-2.4010.43.2018.1.MM, w której organ podatkowy odstępując stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, stwierdził, że: w przypadku sprzedaży przez niego Udziałów w Spółce Kapitałowej koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość wniesionego wkładu pieniężnego do Spółki Kapitałowej w zamian za objęte Udziały. Koszt podatkowy stanowić będą również kwoty przelane na kapitał zapasowy;
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2023 r., nr: 0114-KDIP2-2.4010.361.2023.2.SP, w której organ również odstąpił od uzasadnienia interpretacji w całości podzielając pogląd wnioskodawcy, który twierdził, że w przypadku zbycia udziałów w Spółce w 2021 r., kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy dotyczącym tej transakcji, była wartość wkładu pieniężnego przeznaczonego na: pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz na pokrycie podwyższenia kapitału zapasowego Spółki (tzw. agio).

Podsumowanie

Reasumując, zdaniem Spółki w przypadku przekazania przez nią udziałów w celu zwolnienia ze zobowiązania (datio in solutum) i rozpoznania przychodu na podstawie art. 14a Ustawy CIT, jej kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na objęcie akcji w D z uwzględnieniem różnicy pomiędzy ceną nominalną, a ceną nabycia, która to cena została przekazana na kapitał zapasowy w D.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. W szczególności przedmiotem niniejszej interpretacji nie było ustalenia powstania po Państwa stronie przychodu w związku z zawarciem umowy datio in solutum na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Element ten przyjęto jako opis stanu faktycznego niepodlegający ocenie organu.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia w jakiej wysokości ustalić koszty uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem przez Spółkę udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę rozwiązanie przyjęte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, koszt uzyskania przychodów stanowić mogą jedynie koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Przyjęta na gruncie ww. ustawy konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione (z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

Ponadto, w świetle art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT,

Państwa zdaniem, koszty uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem przez Spółkę udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum należy rozpoznać na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, gdyż przenoszone przez Spółkę udziały w wykonaniu umowy datio in solutum były przedmiotem uprzedniej wymiany udziały.

Z tym stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić.

Kwestię wymiany udziałów reguluje w szczególności art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 4d ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2015 r.),

W myśl art. 12 ust. 4d ustawy o CIT – w obecnym brzmieniu:

Z art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT wynika, iż efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a spółka otrzymująca wraz z nabytymi udziałami (akcjami) uzyska, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w wyniku transakcji wniesienia przez Spółkę udziałów w D do spółki C, która to spółka otrzymując m.in. od Spółki akcje stała się w jednym momencie właścicielem 100% głosów w D i doszło do tzw. „wymiany udziałów” określonej w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Jak wynika z wniosku transakcja wniesienia przez Spółkę do C miała miejsce w 2015 r., kiedy to Wnioskodawca był transparentną podatkowo spółką komandytową.

Transakcja wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, dotyczy podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro zatem spółka komandytowa (spółka transparentna podatkowo) jako podmiot, który brał udział w opisanej we wniosku transakcji wniesienia udziałów D do Spółki C nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to w żadnym stopniu nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie ten warunek przewidziany dla podmiotu biorącego udział w transakcji wymiany udziałów został spełniony.

Podsumowując, skoro w momencie dokonania transakcji wniesienia przez Wnioskodawcę (wspólnika) udziałów D do Spółki C, Wnioskodawca nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to opisana w stanie faktycznym transakcja nie stanowi wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

W sprawie nie można więc ustalić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, którego zastosowanie determinuje przeprowadzenie transakcji wymiany udziałów.

W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że w związku z podpisaniem umowy datio in solutum, Spółka rozpoznała u siebie przychód na podstawie art. 14a ustawy o CIT.

Jednocześnie zauważyć należy, że art. 14a ustawy o CIT nie precyzuje, co powinno być kosztem uzyskania przychodu w związku z przeniesieniem przez Spółkę udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum. Wskazuje na to okoliczność, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do przychodu z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, jednocześnie nie wyłączając możliwości pomniejszenia tego przychodu o takie koszty. Związane jest to z tym, że ustalenie kosztu będzie zależało od rodzaju spełnionego świadczenia niepieniężnego. W konsekwencji, koszt podatkowy należy określić stosując zasady ogólne ustalania kosztu.

W przypadku stanu faktycznego stanowiącego podstawę niniejszego wniosku, istotne znaczenie ma okoliczność, że przychód, który Spółka osiągnie w związku z umową datio in solutum związany jest z przeniesieniem przez Spółkę na A własności liczby B udziałów w spółce C o określonej wartości rynkowej w zamian za częściową spłatę swojego długu wobec A. W związku z powyższym należy przyjąć, że koszty uzyskania przychodu podlegają w takim przypadku potrąceniu na analogicznych zasadach, jak w przypadku odpłatnego zbycia przez podatnika udziałów w spółce.

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że w świetle art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT:

W związku z powyższym, jeżeli Państwa przychodem będzie kwota uzyskana z odpłatnego zbycia C w zamian za częściową spłatę swojego długu wobec A, to kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na nabycie udziałów w C.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka objęła udziały w C wyniku wniesienia w 2015 r. wkładu niepieniężnego w postaci akcji dających ok. 5% praw głosu w D. W tym samym momencie, do podmiotu C wkład niepieniężny w postaci akcji dających ok. 85% praw głosów w podmiocie D wniósł inny podmiot. W wyniku tych działań podmiot C uzyskał ponad 90% praw głosu w D.

Jak wskazano powyżej, opisana we wniosku transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów D do C nie będzie stanowiła tzw. wymiany udziałów stosownie do art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, to zatem udziały przez Spółkę w C zostały w całości nabyte w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego.

Jednocześnie wskazać należy, że w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia przedmiotu aportu, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r. - ugruntowane było stanowisko, że za koszt, w omawianym przypadku uznać należy wartość nominalną wydawanych za wkład udziałów, co „korespondowało” z wysokością przychodów wykazywanych - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT - przez wspólnika wnoszącego aport.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.):

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT – w obecnym brzmieniu:

Zmiana ustawy CIT, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną, która odpowiada wartości rynkowej wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Należy podkreślić, że z opisu sprawy wynika, że Spółka wniosła wkład niepieniężny (aport) w 2015 r., tak więc w przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodów będą wydatki odpowiadające wartości nominalnej udziałów przydzielonych Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny wnoszony do C.

Zatem, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT, w związku z przeniesieniem przez Spółkę określonej ilości udziałów C w wykonaniu umowy datio in solutum w wysokości nominalnej tych udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w 2015 r.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.