Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest podatnikiem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wykonywanie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności Spółka zawiera umowy, których przedmiotem jest świadczenie usług budowlanych. Zawierane przez Spółkę umowy mają charakter kontraktów długoterminowych rozliczanych etapami według harmonogramu prac. Działalność Spółki charakteryzuje się długim okresem świadczenia (wykonywania) usługi oraz występowaniem etapów świadczenia usług wynikających z samej specyfiki usługi.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu prac wykonanych na rzecz danego zamawiającego ustalane jest w formie ceny ryczałtowej. Umowa zawarta z zamawiającym określa harmonogram wykonania prac, w tym daty wykonania poszczególnych etapów prac, kwoty wynagrodzenia za poszczególne etapy prac oraz daty fakturowania. Kalkulacja wynagrodzenia poprzedzona jest sporządzeniem kosztorysu wykonawczego zawierającego przewidywane koszty wytworzenia.

Realizując opisane kontrakty długoterminowe, Spółka dokonuje kwalifikacji ponoszonych kosztów, w szczególności do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z osiągniętymi przychodami. Kosztami bezpośrednimi dla Spółki są koszty zabudżetowane, które kształtują cenę kontraktu długoterminowego, a więc wpływają na wielkość uzyskanego przychodu z kontraktu. Ewidencja kosztów prowadzona jest według poszczególnych kontraktów i pozwala na uznanie poszczególnych wydatków i nakładów za koszty dotyczące danego kontraktu.

Spółka ujmuje koszty bezpośrednie w kosztach podatkowych zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 4 oraz 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym potrąca w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Spółka w związku z wykonaniem prac zleca część prac podmiotom trzecim, tj. podwykonawcom, z którymi zawiera umowy określające zakres prac, harmonogram ich realizacji oraz wynagrodzenie przysługujące podwykonawcy z tytułu wykonania poszczególnych etapów prac. Podwykonawca realizując swój zakres robót, wystawia fakturę, a na zakończenie miesiąca Kierownik Robót/Kierownik Budowy Spółki weryfikuje zakres zrealizowanych przez podwykonawcę prac na podstawie „obmiaru robót”, następnie zostaje przez Spółkę wystawiona faktura sprzedażowa zamawiającemu.

W związku z powyższym, Spółka kierując się zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zamierza ujmować koszty służące realizacji konkretnych kontraktów według stopnia zaawansowania tych kontraktów, dalej „Koszty według stopnia zaawansowania przychodów”. Na potrzeby wniosku Spółka oświadcza, że ponoszone przez nią wydatki spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stopień zaawansowania kontraktów ustalany będzie narastająco jako stosunek już rozpoznanych przychodów należnych z tytułu częściowego wykonania usługi do wartości planowanego, zabudżetowanego przychodu z danego kontraktu (x 100%) odpowiadającego danemu etapowi prac, który został przez spółkę zafakturowany do zamawiającego. W dalszej kolejności stopień zaawansowania kontraktu podlegać będzie przemnożeniu przez wartość kosztów zabudżetowanych (tj. przez wartość przewidywanego kosztu wytworzenia wynikającego z kosztorysu). Uzyskany wynik stanowić będzie koszty podatkowe, które następnie Spółka pomniejszy o wydatki, które już zostały zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych. Otrzymaną w ten sposób różnicę Spółka zaliczy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany etap prac pod warunkiem poniesienia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów w odpowiedniej wartości. Spółka wyłączy z kosztów uzyskania przychodów wydatki, które stosownie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Proponowaną metodologię obrazuje poniższy przykład:

1. Wartość kontraktu po stronie przychodów wynosi 3 mln zł

2. Wartość zafakturowanych przychodów 1,8 mln zł

3. Stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów = (1,8 mln/3 mln) x 100% = 60%

4. Koszty planowane według budżetu kontraktu: 2,3 mln zł

5. Koszty według stopnia zaawansowania przychodów powinny wynosić: 2,3 mln zł x 60% = 1,38 mln zł

6. Koszty poniesione wynoszą 1,38 mln zł, są to Koszty według stopnia zaawansowania przychodów (tj. 60%).

Po wykonaniu ostatniego etapu prac i ostatecznym odbiorze prac przez zamawiającego, Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów wszystkie pozostałe wydatki bezpośrednio związane z realizacją danego kontraktu długoterminowego, które dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wskazuje, że roboty wykonane w danym etapie wyceniane będą na podstawie „obmiaru robót”, następnie Spółka sporządzi protokół odbioru robót dotyczący danego etapu, który podpisywany będzie przez Spółkę i zamawiającego. Zatem, nabyte przez Spółkę materiały i usługi zostaną sprzedane zamawiającemu w ramach danego etapu robót.

W zakresie przychodów podatkowych Spółka wskazuje, że faktury sprzedażowe wystawiane są przez Spółkę na podstawie podpisanego przez Spółkę i zamawiającego protokołu odbioru robót. Z tytułu wystawionych faktur Spółka rozpoznaje przychód podatkowy. Podpisany przez Spółkę i zamawiającego protokół odbioru robót przesyłany jest do banku, w celu weryfikacji, czy zaistniała przesłanka do uwolnienia środków z rachunku deweloperskiego dla Spółki. W dalszej kolejności bank przysyła swojego przedstawiciela - inspektora, który weryfikuje zakres wykonanych robót, tj. weryfikuje „obmiar robót”. Po dokonanej weryfikacji bank uwalnia środki z rachunku deweloperskiego Spółki.

Koszty według stopnia zaawansowania przychodów, na gruncie przepisów o rachunkowości ujmowane będą zgodnie z zasadą współmierności, jako związane z przychodami danego roku. Również w kontekście przepisów podatkowych, Koszty według stopnia zaawansowania przychodów będą powiązane z przychodami w sposób bezpośredni (koszty bezpośrednio związane z przychodami).

Z uwagi na fakt, że faktury zakupowe dotyczące nabytych materiałów i usług od kontrahentów Spółka otrzymuje z opóźnieniem, Spółka rozważa ujęcie w księgach rachunkowych Kosztów według stopnia zaawansowania przychodów na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego polecenia księgowania (PK). Spółka dla celów bilansowych ujmie te koszty w kategorii zobowiązań z tytułu dostaw i usług. Wewnętrzny dowód księgowy polecenie księgowania (PK) będzie sporządzany w oparciu o następujące dokumenty:

 1) oświadczenie Spółki (osoby odpowiedzialnej za nadzór budowlany nad danym kontraktem) o dostarczeniu materiałów i/lub wykonaniu usług przez kontrahenta (podwykonawców),

 2) protokół odbioru robót podpisanego przez Spółkę oraz zamawiającego,

 3) fakturę sprzedażową wystawioną przez Spółkę zamawiającemu.

Z chwilą otrzymania faktury dotyczącej nabytych materiałów i usług od kontrahenta Spółka dokona, co do zasady, odpowiedniego ujęcia zobowiązania w ewidencji rozrachunków z dostawcami, natomiast nie ujmie ponownie kosztu tej dostawy/usługi. Wobec tego ujęcie kosztu w księgach rachunkowych Spółki (do którego to terminu odwołują się także przepisy podatkowe) nastąpi w momencie zaksięgowania go na koncie kosztów rodzajowych w oparciu o wewnętrzny dowód księgowy polecenie księgowania (PK).

W powyżej przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), po stronie Spółki pojawiła się wątpliwość w związku z:

 1) możliwością ujmowania kosztów służących realizacji konkretnych kontraktów, tj. Kosztów według stopnia zaawansowania przychodów - według stopnia zaawansowania tych kontraktów ujętych w księgach na podstawie dokumentu PK,

 2) momentem potrącalności kosztów bezpośrednich określonym przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4, 4b i 4c w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty kosztów bezpośrednich, tj. Kosztów według stopnia zaawansowania przychodów w momencie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych polecenie księgowania (PK).

Pytania

 1. Czy stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego, tj. Koszty według stopnia zaawansowania przychodów, powinny być potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego w sposób wskazany przez Spółkę w opisie zaistniałego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego)?

 2. Czy stosownie do przepisów art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, momentem poniesienia Kosztów według stopnia zaawansowania przychodów jest moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych polecenia księgowania (PK) i tym samym prawidłowe jest zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (potrącenie) kwoty Kosztów według stopnia zaawansowania przychodów ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych polecenia księgowania (PK)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów tj. Koszty według stopnia zaawansowania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego w sposób wskazany przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, momentem poniesienia Kosztów według stopnia zaawansowania przychodów jest moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych polecenie księgowania (PK) i tym samym prawidłowe jest zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (potrącenie) kwoty Kosztów według stopnia zaawansowania przychodów ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych polecenia księgowania (PK).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, dane wydatki można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją kontraktu spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie zostały wymienione w art. 16 tej ustawy. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją kontraktu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Niezależenie jednak od klasyfikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ustawodawca wprowadził ponadto podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz pozostałe koszty tzw. koszty pośrednie. Za koszt bezpośredni uznaje się wydatek, jeżeli pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem istnieje jednoznaczny związek przyczynowo-skutkowy. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Niezależnie od klasyfikacji danego wydatku do danej grupy kosztów, dla jego rozliczenia istotny jest również moment potrącenia kosztu.

Zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast, stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

 1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

 2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Artykuł 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Jak zostało to opisane w opisie zdarzenia przyszłego, zawierane przez Spółkę umowy mają charakter kontraktów długoterminowych rozliczanych etapami według harmonogramu prac. Wynagrodzenie Spółki z tytułu prac wykonanych na rzecz danego zamawiającego ustalane jest w formie ceny ryczałtowej. Umowa zawarta z zamawiającym określa harmonogram wykonania prac, w tym daty wykonania poszczególnych etapów prac, kwoty wynagrodzenia za poszczególne etapy prac oraz daty fakturowania. Kalkulacja wynagrodzenia poprzedzona jest sporządzeniem kosztorysu wykonawczego zawierającego przewidywane koszty wytworzenia. Faktury sprzedażowe wystawiane są przez Spółkę na podstawie podpisanego przez Spółkę i zamawiającego protokołu zaawansowania robót. Z tytułu wystawionych faktur Spółka rozpoznaje przychód podatkowy.

Realizując opisane kontrakty długoterminowe, Spółka dokonuje kwalifikacji ponoszonych kosztów, w szczególności do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z osiągniętymi przychodami. Kosztami bezpośrednimi dla Spółki są koszty zabudżetowane, które kształtują cenę kontraktu długoterminowego, a więc wpływają na wielkość uzyskanego przychodu z kontraktu. Ewidencja kosztów prowadzona jest według poszczególnych kontraktów i pozwala na uznanie poszczególnych wydatków i nakładów za koszty dotyczące danego kontraktu.

Spółka ujmuje koszty bezpośrednie w kosztach podatkowych zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 4 oraz 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym potrąca w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Spółka w związku z wykonaniem prac zleca część prac podmiotom trzecim, tj. podwykonawcom, z którymi zawiera umowy określające zakres prac, harmonogram ich realizacji oraz wynagrodzenie przysługujące podwykonawcy z tytułu wykonania poszczególnych etapów prac. Podwykonawca realizując swój zakres robót, wystawia fakturę, a na zakończenie miesiąca Kierownik Robót/Kierownik Budowy Spółki weryfikuje zakres zrealizowanych przez podwykonawcę prac na podstawie „obmiaru robót”, następnie zostaje przez Spółkę wystawiona faktura sprzedażowa zamawiającemu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczegółowych przepisów pozwalających podatnikowi na stwierdzenie, w jaki sposób powinien przyporządkować do przychodu zrealizowanego w związku z zakończeniem danego etapu prac dotychczas poniesione wydatki, tak by móc zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Spółka stoi na stanowisku, że prawidłowym jest przyjęcie wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego sposobu rozliczania kosztów wynikających z realizowanych kontraktów z uwzględnieniem stopnia zaawansowania przychodów ze sprzedaży ustalonego jako iloraz faktycznej sprzedaży wynikającej z wystawionych faktur i wartości wynikającej z kontraktu.

Spółka podkreśla, że ustawodawca wskazuje jedynie aby koszty uzyskania przychodów były ujmowane współmiernie do osiąganych przychodów. Tezę wskazaną w zdaniu powyższym potwierdza zawarte w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzenie, że koszty są potrącane wówczas, gdy osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Proponowana przez Spółkę metodologia ma na uwadze właśnie powyższe zastosowanie współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy Spółka nie zastosuje proponowanej metodologii mogłoby się okazać, że wysokość wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów danego okresu znacznie przekracza wysokość zrealizowanych w tym okresie przychodów. Jednocześnie, w innych okresach najprawdopodobniej wystąpi sytuacja odwrotna, tj. wysokość przychodu podatkowego będzie znacznie wyższa od wysokości kosztów uzyskania przychodów (skoro są one potrącane w innych okresach). Wszystko to wynika ze specyfiki kontraktów długoterminowych, których złożona tematyka stwarza szereg problemów, mogących powodować nieprawidłowości w zakresie ich rozliczania.

Zdaniem Spółki, wydatki należące do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem stanowią koszty uzyskania przychodów współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji kontraktu.

Zaprezentowany przez Spółkę sposób rozpoznania przychodów jest zatem prawidłowy z punktu widzenia poprawności ustalenia kosztu uzyskania przychodów i ustalenia podstawy opodatkowania.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę jest przy tym zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych. W ramach przykładu należy wskazać m.in. na:

- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 5 lipca 2018 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.199.2018.1.AK;

- interpretację indywidualną DKIS z 7 grudnia 2017 r., znak: 0114-KDIP2-3.4010.306.2017.1.PS;

- interpretację indywidualną DKIS z 3 kwietnia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.101.2019.1.PH;

- interpretacje indywidualną DKIS z 24 stycznia 2020 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010. 504.2019.1;

- interpretacje indywidualną DKIS z 11 marca 2021 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.12.2021.1.AP.

- interpretacje indywidualną DKIS z 1 sierpnia 2023 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.304.2023.2.BS

Podsumowując, prawidłowe jest zdaniem Spółki stanowisko, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów tj. Koszty według stopnia zaawansowania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego w sposób wskazany przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

Ad. 2

Zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast, stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

 1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

 2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Artykuł 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym, warunkiem potrącenia kosztu (tj. zaliczenia kosztu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów) jest jego poniesienie i określenie momentu jego poniesienia. Jednak, czym innym jest normatywne ustalenie, kiedy koszt został poniesiony a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Data poniesienia kosztu jedynie w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy wskazać, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyraźnie dopuszcza możliwość uznania jako podatkowe koszty ujęte w księgach na podstawie innego niż faktura czy rachunek dowodu księgowego. Warunkiem podstawowym jest, aby koszt ten spełniał przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 i nie był zawarty w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa wyłącza z kosztów podatkowych koszty rezerw i rozliczenia międzyokresowe kosztów. Ponieważ w świetle przepisów rachunkowych Koszty według stopnia zaawansowania przychodów nie stanowią ani rezerw ani rozliczeń międzyokresowych kosztów, lecz są odnoszone do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, nie mogą być uznane za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak faktury czy rachunku w momencie ujmowania kosztów w księgach rachunkowych nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości będą one ujmowane w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego polecenie księgowania (PK). Wewnętrzny dowód księgowy polecenie księgowania (PK) jest w tym przypadku innym dowodem księgowym wymienionym w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać należy również ogólne warunki uznawania wydatków za koszt podatkowy:

1) wydatek musi być definitywnie dokonany;

2) wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;

3) wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;

4) wydatek powinien być właściwie udokumentowany.

Bezspornym pozostaje, że przypadku Kosztów według stopnia zaawansowania przychodów spełnione są warunki z pkt 2 i 3.

Jeżeli chodzi o warunek wskazany w pkt 1, to jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka rozważa ujęcie w księgach rachunkowych Kosztów według stopnia zaawansowania przychodów na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego polecenia księgowania (PK). Spółka dla celów bilansowych ujmie te koszty w kategorii zobowiązań z tytułu dostaw i usług. W ocenie Spółki, przesądza to o definitywnym charakterze wydatku, o definitywności wydatku nie stanowi bowiem fakt zapłacenia lecz powstania zobowiązania do zapłaty z tytułu tego wydatku. Zatem, w ocenie Spółki, warunek z pkt 1 pozostaje spełniony.

Jeżeli chodzi o warunek wskazany w pkt 4, to jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wewnętrzny dowód księgowy polecenie księgowania (PK) będzie sporządzany w oparciu o następujące dokumenty:

1) oświadczenie Spółki o dostarczeniu materiałów i/lub wykonaniu usług przez kontrahenta,

2) protokół odbioru robót podpisanego przez Spółkę oraz zamawiającego,

3) fakturę sprzedażową wystawioną przez Spółkę zamawiającemu.

Powyższe, zdaniem Spółki, stanowi spełnienie warunku właściwego udokumentowania wskazanego w pkt 4, gdyż opisany wewnętrzny dowód księgowy polecenie księgowania (PK) będzie stanowił podstawę do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jako zobowiązanie z tytułu dostaw i usług.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z chwilą otrzymania faktury od kontrahenta Spółka dokona, co do zasady, odpowiedniego ujęcia zobowiązania w ewidencji rozrachunków z dostawcami, natomiast nie ujmie ponownie kosztu tej dostawy/usługi. Wobec tego, ujęcie kosztu w księgach rachunkowych Spółki (do którego to terminu odwołują się także przepisy podatkowe) nastąpi w momencie zaksięgowania go na koncie kosztów rodzajowych w oparciu o wewnętrzny dokument polecenia księgowania (PK).

W zakresie przychodów podatkowych, Spółka wskazuje, że faktury sprzedażowe wystawiane są przez Spółkę na podstawie podpisanego przez Spółkę i zamawiającego protokołu odbioru robót. Z tytułu wystawionych faktur Spółka rozpoznaje przychód podatkowy. Podpisany przez Spółkę i zamawiającego protokół odbioru robót przesyłany jest do banku, w celu weryfikacji, czy zaistniała przesłanka do uwolnienia środków z rachunku deweloperskiego dla Spółki. W dalszej kolejności, bank przysyła swojego przedstawiciela - inspektora, który weryfikuje zakres wykonanych robót, tj. weryfikuje „obmiar robót”. Po dokonanej weryfikacji bank uwalnia środki z rachunku deweloperskiego Spółki. Powyższe potwierdza dodatkowo, zdaniem Spółki, fakt rzeczywistego wykonania dostaw materiałów i usług przez kontrahentów Spółki, gdyż w przeciwnym przypadku zamawiający nie podpisałby protokołu odbioru robót danego etapu. Spółka nie miałaby podstawy do wystawienia faktury za dany etap zamawiającemu i nie zaistniałaby podstawa do uruchomienia przez bank środków z rachunku deweloperskiego Spółki.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę jest przy tym zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych. W ramach przykładu należy wskazać m.in. na:

- pismo z 22 lipca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, znak IBPB-1-2/4510-479/16/KP,

- pismo z 29 czerwca 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IPPB5/423-190/09-2/IŚ,

- pismo z 12 kwietnia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IPPB5/423-154/11-3/IŚ.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że momentem poniesienia Kosztów według stopnia zaawansowania przychodów jest moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych polecenia księgowania (PK) i tym samym prawidłowe jest zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (potrącenie) kwoty Kosztów według stopnia zaawansowania przychodów ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych polecenia księgowania (PK).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „updop”):

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop, czyli:

   - został poniesiony przez podatnika,

   - jest definitywny, a więc bezzwrotny,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;

   - w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

   - nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,

   - został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

   - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

   - koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Z opisu sprawy wynika, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z kosztami mającymi bezpośredni wpływ na wysokość osiągniętych przychodów.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c updop.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop:

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b updop:

Art. 15 ust. 4c updop stanowi z kolei, że:

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu sprawy stwierdzić należy, że wydatki poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznałem za prawidłowe.

Należy jednak mieć na uwadze, że weryfikacja metodologii zaliczenia kosztów uzyskania przychodów w związku z realizacją kontraktu długoterminowego może mieć miejsce wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwe jest przeanalizowanie całokształtu okoliczności oraz dokumentów związanych z zawartymi przez Spółkę umowami.

W myśl art. 15 ust. 4d updop:

Na podstawie art. 15 ust. 4e updop:

Zatem, Ustawodawca dokonał dychotomicznego podziału kosztów uzyskania przychodu dzieląc je na koszty pośrednio i bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu i wskazał rożne momenty ich potrącalności.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), potrącane są, co do zasady, w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Reguła ta została ograniczona w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy, będzie odpowiadał przepisom zastrzeżonym tj. w cyt. powyżej art. 15 ust. 4b i 4c updop. Zatem w przypadku, gdy koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Natomiast, pozostałe koszty, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie), potrącalne są zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Dniem poniesienia kosztu co do zasady jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (ww. art. 15 ust. 4e).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczają możliwość uznania jako koszt podatkowy wydatku ujętego w księgach na podstawie innego niż faktura czy rachunek dowodu księgowego. Warunkiem podstawowym, oczywiście jest, aby koszt ten spełniał przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 updop, a dowód jego poniesienia spełniał wymagania przepisów o rachunkowości.

Mając na uwadze, że moment potrącalności kosztów bezpośrednich określony został przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty kosztów bezpośrednich ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych (poleceń księgowania).

W sytuacjach, kiedy w księgach rachunkowych ujęte zostanie konkretne i zidentyfikowane co do kwoty, terminu płatności i tytułu z którego pochodzi, zobowiązanie na podstawie dokumentu księgowego to może być ono uznane za koszt uzyskania w momencie odpowiadającym uzyskanemu przychodowi, gdyż przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c nie odwołują się (inaczej niż w art. 15 ust. 4e) do posiadanych dokumentów (w tym faktur) lecz do związku z przychodem.

W tym miejscu należy zauważyć, że to przepisy prawa podatkowego - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, decydują w jakim momencie dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy. Jak wyżej wspomniano, przepisami tymi są: art. 15 ust. 4, 4b, 4c - jeżeli chodzi o koszty bezpośrednie i art. 15 ust. 4d, 4e - jeżeli chodzi o koszty pośrednie (poza tym art. 15 ust. 4f-4h, w sytuacjach wymienionych w tych przepisach, nie mający jednakże zastosowania w sprawie rozpatrywanej).

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego zgadzam się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym momentem poniesienia Kosztów według stopnia zaawansowania przychodów jest moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych polecenie księgowania (PK) i tym samym prawidłowe jest zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (potrącenie) kwoty Kosztów według stopnia zaawansowania przychodów ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych polecenia księgowania (PK).

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, dotyczącym ustalenia, czy stosownie do przepisów art. 15 ust. 4e updop, momentem poniesienia Kosztów według stopnia zaawansowania przychodów jest moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych polecenia księgowania (PK) i tym samym prawidłowe jest zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (potrącenie) kwoty Kosztów według stopnia zaawansowania przychodów ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych polecenia księgowania (PK), uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.